I SA/Rz 566/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę, 2) zasądza od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz adwokata M. W. kwotę 295,20 złotych (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100), w tym podatek od towarów i usług 55,20 złotych (słownie: pięćdziesiąt pięć 20/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] lutego 2014 r., nr: [...] odmawiającą D.K. ( określanej dalej jako Skarżącej ) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2010 r. i 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 18.264,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.378,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)- powoływana dalej w skrócie jako Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że pismem z dnia 5 listopada 2013 r. Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z korekt zeznań podatkowych PIT-39 wraz z odsetkami za lata 2010 i 2011, za rok 2010 w kwocie 13.781,00 zł odsetki 4.528,00 zł., za rok 2011 w kwocie 4.483,00 zł odsetki 850,00 zł. We wniosku wskazała, że nieruchomości sprzedała w związku z problemami finansowymi, będącymi następstwem prowadzonej przez cztery lata działalności gospodarczej, a także toczących się przez pięć lat procesów w sądach, które zakończyły się na jej niekorzyść. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na zakup drewnianego domu na wsi, na jego remont, na spłatę zaległości wobec ZUS-u, zaległości podatkowych w podatku VAT, a także zobowiązań względem osób prywatnych oraz na bieżące utrzymanie. Z powodu braku środków pieniężnych sprzedała także zakupiony dom. Obecnie jest osobą bezdomną i bezrobotną bez prawa do zasiłku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości. Stwierdził, że wprawdzie ważny interes prywatny jak i publiczny przemawiają za przyznaniem wnioskowanej ulgi jednak okoliczności powstania zaległości uzasadniają odmowę umorzenia. Powstała zaległość jest bowiem wynikiem indywidualnych decyzji podjętych przez Skarżącą w zakresie gospodarowania środkami pieniężnymi, a nie skutkiem nadzwyczajnych, niezależnych od niej zdarzeń. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że za powstanie zaległości obwinia wadliwe prawo i korupcję niektórych urzędników. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zaległość podatkowa z 2010 r. związana jest ze sprzedażą lokalu położonego w J. , przy ul. A. w dniu 11 marca 2010 r., który Skarżąca nabyła w dniu 9 lutego 2010 r. Z kolei zaległość podatkowa z 2011 r. dotyczy sprzedaży w dniu 2 sierpnia 2011 r. nieruchomości położonej w B., obejmującej działkę nr ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,0520 ha, którą Skarżąca nabyła w drodze warunkowej umowy sprzedaży, a następnie umowy przeniesienia własności nieruchomości ustanowienia służebności gruntowej w 2010 r. W dniu 2 maja 2011 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację (PIT-39) za 2010 r. o osiągniętych dochodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (PIT-39), w którym zadeklarowała dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 142.000,00 zł., w dniu 30 kwietnia 2012 r. deklarację PIT-39 za 2011 r. wykazując dochód w wysokości 80. 000,00 zł. Następnie w dniu 29 października 2013 r. do Urzędu Skarbowego w J. wpłynęły korekty ww. deklaracji. W korekcie zeznania za 2010 r. zadeklarowała dochód w wysokości 142.000,00 zł, od którego odliczono kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 69.470,65 zł., do opodatkowania pozostała kwota 72.529,00 zł, od której to kwoty obliczono podatek należny w wysokości 13.781,00 zł, którego termin zapłaty przypadał na dzień 2 maja 2011 r. W korekcie zeznania za 2011 r. Skarżąca zadeklarowała dochód w wysokości 23. 539,97 zł (przychód w wysokości 80.000,00 zł minus koszty 56.406,03 zł.), od której to kwoty obliczono podatek należny w wysokości 4.483,00 zł., którego termin płatności przypadał na dzień 30 kwietnia 2012 r. Na podstawie zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. z dnia 19 listopada 2007 r. o wszczęciu egzekucji, organ ustalił, że Skarżąca posiada zadłużenie na kwotę 519,59 zł. Z przedłożonego nakazu zapłaty z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt VI. Ne. 599/08, że ma zadłużenie z tytułu nieterminowej spłaty kredytu konsumpcyjnego w kwocie 1.605,37 zł plus odsetki za zwłokę. Z kolei na podstawie złożonego przez nią oświadczenia w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. ustalił, że posiada zadłużenie wobec B.Z. w kwocie około 6.000 zł + odsetki, a na podstawie pisma z dnia 20 listopada 2014 r., że posiada zadłużenie wobec brata w kwocie 10.000 zł., wobec kuzyna 16.000 zł. Wskazała również wierzycieli: - A. J. - kwota zadłużenia według nakazu zapłaty z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt V GNc 609/03, w wysokości 3.376,65 zł + odsetki za zwłokę; - B.P. - kwota zadłużenia według nakazu zapłaty z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt VI Ne 165/03, w wysokości 780 zł + odsetki za zwłokę; - E.D. - kwota zadłużenia według zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z ruchomości z dnia 25 września 2007 r., w wysokości 2.354,75 zł + dalsze koszty egzekucyjne; - [...] Zakład Energetyczny S.A. w R. - kwota zadłużenia według zawiadomienia o wszczęciu egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. z dnia 3 sierpnia 2005 r., w wysokości 1.954,79 zł + odsetki za zwłokę i dalsze koszty egzekucyjne; -"B." Sp. z o.o. w K. - kwota zadłużenia według nakazu zapłaty z dnia 30 grudnia 2004 r., sygn. akt V.Gnc. 1892/04, w wysokości 862,74 zł + odsetki za zwłokę. Nie potrafiła jednak wskazać, czy należności te są w dalszym ciągu wymagalne. Na podstawie pisma z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 4 grudnia 2013 r., znak: [...] organ ustalił, że Skarżąca korzystała z pomocy w okresie od marca do lipca 2013 r. otrzymując zasiłek okresowy oraz zasiłki celowe w marcu i czerwcu 2013 r. Ustalono również, że Skarżąca ubiegała się jako osoba bezdomna o lokal mieszkalny z zasobów komunalnych, z czego jednak zrezygnowała w obawie przed lokatorami, którymi jak wskazała miały być osoby patologiczne. Skarżąca podpisała umowę licencyjną na wydanie książki, za którą zapłaciła 4.777,50 zł, jednak nie uzyskała z tego tytułu przychodu, ponieważ żadna książka nie została sprzedana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. , w ustalonym stanie faktycznym wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem jednorazowa zapłata przez Skarżącą przedmiotowej zaległości podatkowej w wysokości 18.264,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę jest mało realna, w szczególności wobec faktu, iż Skarżąca aktualnie nie posiada stałego źródła dochodu, lecz utrzymuje się z części pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Organ zwrócił również uwagę, że nie bez znaczenia pozostaje stan zdrowia Skarżącej, który utrudnia możliwość podjęcia pracy i poprawy sytuacji finansowej. Organ odwoławczy nie miał również wątpliwości, że została spełniona przesłanka ważnego interesu publicznego. Jak podkreślił jego ochrona polega nie tylko na dbałości o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Zaznaczył jednak, że ustalenie istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie obliguje organu do zastosowania preferencji podatkowych, a jedynie daje taką możliwość. Podejmując decyzję odmowną, organ odwoławczy wziął pod uwagę, m. in. okoliczności powstania należnego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, odpłatne zbycie nieruchomości, jako suwerenna decyzja właściciela, stanowiąca element strategii zarządzania własnym majątkiem, powoduje po stronie zbywcy powstanie jednorazowego przychodu, który z mocy prawa rodzi również skutki podatkowe. W tym znaczeniu powstanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 18.264,00 zł postrzegać należy jako konsekwencję indywidualnych decyzji podjętych przez Skarżącą o sprzedaży posiadanego mieszkania oraz prawa własności nieruchomości. Organ podkreślił również, że taki dochód ma charakter jednorazowy i dodatkowy. W związku z powyższym Skarżąca powinna była zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę podatku wynikającego z tego faktu. Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swoimi dochodami, w tym sposób wydatkowania ich na cele inne niż zapłata wymagalnych zobowiązań podatkowych, nie może stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi, bowiem ryzyko prawidłowego gospodarowania posiadanymi środkami finansowymi przyjmuje na siebie sam podatnik. Powołał tu wyrok z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 844/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym Sąd wskazał, że "(...) przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem''' (centralna baza orzeczeń i informacji o sprawach cbois.nsa.gov.pl). Podkreślił również, że umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca zaniechała zapłaty zobowiązań podatkowych, pomimo posiadania środków wystarczających na ich uregulowanie. Cytując z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 104/08, ( system informacji prawnej LEX nr 480147 ) podał, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym także podatków. Powszechność opodatkowania związana jest nierozerwalnie z zasadą równości, z którą tworzy materialny aspekt sprawiedliwości podatkowej, wiążąc się równocześnie ze sprawiedliwością społeczną. W myśl tej ostatniej zasady wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb. W tym znaczeniu udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej i powodowało uszczuplenie budżetu państwa, z których finansowana jest, min. publiczna opieka zdrowotna, obronność i bezpieczeństwo kraju, system oświaty. Końcowo wskazał, że postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania nie jest postępowaniem, w którym dokonuje się weryfikacji czy też rozstrzygnięć w sprawach dot. "wadliwego prawa i korupcji niektórych urzędników", a także nie dokonuje się oceny działań prokuratury i sądów. Przedmiotem oceny jest zasadność udzielenia ulgi w kontekście przesłanek ustawowych i stanu faktycznego w konkretnej sprawie. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazała, że nie rozumie dlaczego, pomimo spełnienia przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, warunkujących skorzystanie z ulgi, organ odmówiły jej przyznania. Nie zgodziła się z przyjęciem przez organ, że w sposób niewłaściwy gospodaruje pieniędzmi. Jak podniosła o właściwym gospodarowaniu można mówić w sytuacji gdy posiada się stały dochód, a nie w sytuacji gdy nie posiada się żadnego dochodu, a wyłącznie długi i nie można liczyć na pomoc Państwa. Wskazała, że przed otwarciem własnej działalności również była osobą bezrobotną, sama wychowywała chore dziecko, leczone w klinice w Krakowie, syn nadal leczy się w klinice w Lublinie. W świetle przedstawionych okoliczności ponownie zwróciła się o przyznanie wnioskowanej pomocy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z wyjątkiem, niemających zastosowania w tej sprawie sytuacji określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, zaś interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo przy równoczesnej dbałości o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisów podatkowych z poszanowaniem zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Uznanie administracyjne, które pozostawiono organom rozstrzygającym w tych sprawach, oznacza swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości, nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ograniczony. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza z punktu widzenia podatnika, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, nawet wówczas, gdy w ocenie sądu rozstrzygnięcie jest niesłuszne bądź krzywdzące dla strony. Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia uwzględniającego wniosek. Przenosząc powyższe wnioski na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym w tym zakresie zasadom, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, pozwalał na dokonanie pełnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącej. Również wyciągnięte przez organ wnioski co do istnienie po stronie Skarżącej ważnego interesu podatnika jak też interesu publicznego są logiczne i konkretne. Skarżąca w zasadzie nie kwestionowała dokonanych w tym zakresie ustaleń, nie mogła natomiast zrozumieć dlaczego w sytuacji stwierdzenia po jej stronie zarówno ważnego interesu jak też interesu publicznego organ mógł odmówić jej umorzenia powstałych zaległości. Tymczasem, jak była o tym mowa wcześniej do takiego rozstrzygnięcia uprawniało organ, przyznane mu swobodne uznanie. Jeszcze raz podkreślić należy, że w sprawach dotyczących ulg podatkowych, to organ jest ich dysponentem. Ma on prawo, a nie obowiązek ich przyznania. W związku z powyższym nawet spełnienie przesłanek warunkujących skorzystanie z tego prawa, nie stanowi o obowiązku organu przyznania ulgi i nie rodzi uprawnienia podatnika do jej otrzymania. Obowiązkiem organu jest uzasadnić podjętą decyzję. W ocenie Sądu również z tego obowiązku organy się wywiązały. Ustawa nie określa przesłanek negatywnych udzielenia ulgi, pozostawiając ich dobór organowi. Nie zawsze da się bowiem przewidzieć wszystkie możliwe sytuacje, a na pewno nie da się ich wyczerpująco wymienić. Poza tym nie wszystkie okoliczności będą powodować taki sam skutek w stosunku do wszystkich osób, stąd też obowiązek ich wyczerpującego ustalenia. Pozostawienie w tym zakresie swobody oznacza, że ustawodawca dopuszcza jako element decyzyjności czynniki pozaprawne, jak chociażby stan finansów, sytuację innych starających się o zwolnienie podatników, dotychczasowe korzystanie przez podatnika z ulg, czy też inne indywidualne sytuacje. W niniejszej sprawie organ odmawiając wnioskowanej ulgi wskazał, że zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn od Skarżącej niezależnych, tj. w wyniku zdarzenia losowego, czy nadzwyczajnych trudnych do przewidzenia okoliczności, lecz była wynikiem rozporządzenia majątkiem – sprzedaży nieruchomości - w związku z czym Skarżąca powinna była liczyć się z obowiązkiem zapłaty wynikającego z tego podatku i przeznaczyć część zapłaty na należność podatkową. W ocenie Sądu wskazane przez organ okoliczności usprawiedliwiają decyzję organu. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że sprzedaży nieruchomości dokonywała ze względu na trudną sytuację finansową. Uzyskaną na podstawie pierwszej umowy sprzedaży nieruchomości kwotę pieniężną Skarżąca przeznaczyła na zakup innej nieruchomości, spłacenie należności publicznoprawnych jak i prywatnych oraz na bieżące wydatki. W związku z powyższym słuszne jest stanowisko organów, że powinna była również wywiązać się z należności z tytułu podatku dochodowego. Nie można w sposób preferencyjny traktować innych wydatków kosztem należności publicznoprawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 2 i § 18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) – ( Dz. U. z 2013 r., poz. 461).