I SA/Rz 567/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Jarosław Szaro / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi J. M. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej DIAS) z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], wydana w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Pismem z dnia 18.05.2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 20.06.2016 r., J. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej NUS) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.981.819,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w ramach ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. W uzasadnieniu ww. wniosku wskazał, że zaległość podatkowa powstała w związku z przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej DUKS) u J. M., jako wspólnika spółki jawnej A., kontrolą skarbową zakończoną wydaniem decyzji z dnia [...].12.2012 r. nr [...], która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej DIS) z dnia [...].05.2013 r. nr [...]. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy DUKS wydał decyzję z dnia [...].08.2013 r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...].01.2014 r. [...]. Na ww. decyzję wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA), który uchylił decyzje organu I i II instancji. DIS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA), która to skarga została uwzględniona w całości wyrokiem z dnia 30.03.2016 r. sygn. akt II FSK 3014/14. Ponadto podatnik prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, pod nazwą E. z siedzibą w [...] w zakresie wynajmu nieruchomości (PKD 68.20.Z) i z tego tytułu uzyskiwał przychód. Poinformował, że działalność gospodarcza obejmowała wyłącznie rynek lokalny (na terenie [...]). Wskazał, że ewentualnie przyznana ulga nie będzie przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą i wniósł o udzielenie ulgi jako preferencji niestanowiącej pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej O.p.). 1 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 Po przeprowadzeniu postępowania, NUS wydał decyzję z dnia [...].07.2016 r. nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.968.842,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.560.839,00 zł oraz umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w stosunku do kwoty 12.976,20 zł i odsetek należnych od tej kwoty. Nie zgadzając się w części z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.968.842,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.560.839,00 zł i przyznania wnioskowanej ulgi lub uchylenia decyzji w tej części i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, DIS decyzją z dnia [...].11.2016 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał m.in., iż organ I instancji nie dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w wydanej decyzji oraz oceny przesłanki interesu publicznego, ponadto nie zebrał materiału dowodowego w kontekście spełnienia przez stronę warunków do udzielenia pomocy w ramach ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, NUS decyzją z dnia [...].05.2017 r. nr [...], odmówił w ramach ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.968.842,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.560.839,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika przemawia za stwierdzeniem w rozpatrywanej sprawie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Korzystając jednak z przysługującej organowi podatkowemu zasady uznania administracyjnego, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto organ I instancji uznał, że strona nie spełnia warunków do udzielenia ulgi w ramach ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. Od tej decyzji odwołanie wniósł J. M., domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucono naruszenie: 2 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie się do zaleceń DIS zawartych w decyzji z dnia 10.11.2016 r., uchylającej decyzję organu I instancji, 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego ustalenia oraz rozważenia wszystkich istotnych okoliczności, które rzutują na rozstrzygnięcie w przedmiocie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, co doprowadziło do błędnych ustaleń - m.in., iż okoliczności powstania zobowiązania podatkowego nie przemawiają za istnieniem przesłanki "interesu publicznego", 3) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej, na skutek błędnego przyjęcia, że wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik wnioskiem z dnia 18.05.2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 20.06.2016 r., a następnie pismem z dnia 20.02.2017 r. zwrócił się do NUS o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.968.842,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w ramach ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, o której mowa w 67b § 1 pkt 1 O.p. Poinformował, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, pod firmą E. z siedzibą w [...] w zakresie wynajmu nieruchomości (PKD 68.20.Z), lecz prowadzona działalność gospodarcza swym zakresem obejmuje wyłącznie rynek lokalny (na terenie [...]) i nie wpływa na zakłócenie konkurencji. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego J. M. pismem z dnia 20.02.2018 r. poinformował, że z dniem 20.02.2018 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek w zakresie wynajmu nieruchomości i z tym dniem utracił status przedsiębiorcy w rozumieniu wspólnotowego prawa pomocy. Wnioskodawca wskazał, że pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej B. z siedzibą w [...], występuje jako komandytariusz, nie prowadzi spraw Spółki i jej nie reprezentuje. 3 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 Zauważył, że komandytariusze ponoszą ograniczoną odpowiedzialność wobec wierzycieli (art. 111 ustawy z dnia 20 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej KSH), co do zasady są wyłączeni od prowadzenia spraw spółki (art. 121 KSH), a także pozbawieni ustawowego prawa jej reprezentacji (mogą ją reprezentować wyłącznie jako pełnomocnicy - art. 118 KSH), dlatego ich rola w spółce komandytowej ogranicza się w zasadzie do roli wnoszącego kapitał. W związku z tym uznaje się, że działalność komandytariuszy w spółce nie ma charakteru gospodarczego, a w konsekwencji nie mają do nich zastosowania przepisy o pomocy publicznej. Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, J. M. nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zatem postępowanie w sprawie umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę prowadzone jest przez DIAS wyłącznie w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy dokonał jednocześnie analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia czy zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległa przedawnieniu. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (§ 6 pkt 2). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2). W rozpatrywanej sprawie, w dniu 5.02.2014 r. do WSA wpłynęła skarga podatnika na decyzję DIS z dnia [...].01.2014 r. nr [...], zaś w dniu 6.05.2016 r. do Izby Skarbowej w [...] doręczony został wyrok NSA z dnia 30.03.2016 r. sygn. akt II FSK 3014/14 w tej sprawie. Okres zawieszenia biegu terminu (zgodnie z ww. art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.) wynosi zatem 822 dni (tj. termin przedawnienia przesunięty został do dnia 28.03.2017 r.). Z kolei w dniu 4 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 19.12.2016 r. organ egzekucyjny, na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego nr [...], dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku PKO BP SA, tym samym wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 21.12.2016 r.), bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p.). Data doręczenia zawiadomienia do Banku PKO BP S.A. - 19.12.2016 r. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął swój bieg na nowo od dnia 20.12.2016 r. Dodatkowo DIAS zauważył, że NUS zabezpieczył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę poprzez ustanowienie w dniu 26.02.2014 r. zastawu skarbowego na udziałach posiadanych przez J. M. w spółce B. sp. z o.o. S.K.A., do kwoty 5.000.000,00 zł. Stosownie do art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W świetle powyższego DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wnioskowana zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu. Dokonując analizy sytuacji strony w kontekście wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ustalono, że J. M. jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w [...], o powierzchni 7a, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 230 m2 i wartości ok. 300 000,00 zł. Mieszka wraz z żoną H. M., z którą ma ustanowioną rozdzielność majątkową. W toku postępowania przed organem I instancji podatnik poinformował, że żona uzyskuje dochody z emerytury w wysokości 1 600,00 zł miesięcznie. Ww. nie posiada innych nieruchomości i praw majątkowych. J. M. jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. z siedzibą w [...], posiadając w niej 33 % udziałów. Wartość nominalna udziałów wynosi 17.000 zł. Pełni funkcję prezesa zarządu tej spółki. Z materiału dowodowego wynika, że B. spółka z o.o. za rok 2016, będąc komplementariuszem B. spółka z o.o. spółka komandytowa wykazała przychód 730.698,90 zł, koszty uzyskania przychodu 5 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 703.861,10 zł i dochód 26.873,80 zł. Podatnik figuruje również jako v-ce prezes zarządu C. sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Ponadto J. M. jest wspólnikiem spółki komandytowej B. z siedzibą w [...], w której posiada 33 % udziałów o wartości 12.610.000,00 zł, gdzie występuje w roli komandytariusza nieprowadzącego spraw spółki. Podatnik poinformował, że większość wypracowanych przez spółkę środków pozostaje w spółce i przeznaczana jest na działalność inwestycyjną i rozwojową, jedynie część zysku jest przeznaczona do wypłaty dla wspólników. J. M. zadeklarował, że uzyskuje środki pieniężne na poziomie 20.000,00 zł - 25.000,00 zł miesięcznie z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce. Jednocześnie J. M. oświadczył, że łączne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą ok. 9.500,00 zł miesięcznie. Z uzyskiwanych środków podatnik opłaca dodatkowo comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności dotyczące kondycji finansowej i materialnej J. M. oraz wysokość należności podatkowych ciążących na zobowiązanym - DIAS stwierdził, że sytuacja podatnika jest niekorzystna. W ocenie organu odwoławczego, jednorazowa zapłata wnioskowanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 2.968.842,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.560.839,00 zł, nie jest realna. Zauważył, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi podatnik argumentował m.in. tym, że wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę przekracza "wielokrotnie" jego możliwości płatnicze, a ich zapłata "wymusiłaby całkowitą likwidację posiadanego majątku" i spowodowałaby zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny, a i tak nie byłby w stanie pokryć należnych kwot. DIAS, mając na uwadze powyższe, uznał, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy wyczerpuje znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika. Dokonując analizy drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. "interesu publicznego", stwierdził, że generalnie nie leży w interesie publicznym, rozumianym jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie ulgi jest bowiem przejawem nierównego traktowania w stosunku do pozostałych podatników, którzy terminowo i rzetelnie regulują powstałe zobowiązania podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS uznał, że jednorazowa zapłata przez stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie jest realna i mogłaby 6 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 spowodować znaczny uszczerbek w sytuacji majątkowej i finansowej zobowiązanego, co przemawia za stwierdzeniem w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego. Ponadto zauważył, że J. M. wraz z D. M. i M. M. są jedynymi wspólnikami spółki komandytowej B. z siedzibą w [...], która to spółka w latach 2013 - 2016 zatrudniała średnio od 81-94 pracowników (po przeliczeniu na pełne etaty). Na udziałach każdego wspólnika ustanowiony został zastaw skarbowy do kwoty 5 000 000 zł, obejmujący wnioskowane zaległości i odsetki za zwłokę (każdy ze wspólników posiada w tej spółce po 33 % udziałów o wartości nominalnej po 12.610.000 zł). Egzekucja wnioskowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z udziałów ww. wspólników, może zagrozić funkcjonowaniu spółki i doprowadzić do jej upadłości, co skutkować może licznymi zwolnieniami pracowników zatrudnionych w spółce. Jednocześnie zauważył, że dochód z tytułu posiadanych udziałów w B. sp. z o.o. sp. k. (w wysokości ok. 20.000 - 25.000 zł miesięcznie), jest podstawowym źródłem utrzymania rodziny podatnika oraz pozostałych wspólników, który mogą utracić wskutek egzekucji z udziałów posiadanych w spółce. Okoliczności te również przemawiają za stwierdzeniem w sprawie przesłanki interesu publicznego. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. DIAS, oceniając okoliczności sprawy w zakresie możliwości przyznania wnioskowanej ulgi w ramach przysługującej organowi podatkowemu zasady uznania administracyjnego uznał, iż pomimo wystąpienia obu przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., istnieją okoliczności, z uwagi na które postanowił odmówić umorzenia wnioskowanej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Istotnym w sprawie jest, iż powyższe należności podatkowe zostały zabezpieczone przez NUS, poprzez ustanowienie zastawu skarbowego na udziałach do kwoty 5.000.000,00 zł, posiadanych przez J. M. w spółce B. sp. z o.o. spółka komandytowa. Niezasadnym byłoby zatem umorzenie tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w całości, gdy istnieją możliwości jej wyegzekwowania. Ponadto zauważył, że J. M. jest właścicielem 7 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 nieruchomości gruntowej położonej w [...], o powierzchni 7a, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 230 m2 i wartości ok. 300.000,00 zł. Ww. nieruchomość jest potencjalnym źródłem przychodu (dochodu), który może zostać chociaż w części przeznaczony na zapłatę ciążących na zobowiązanym należności podatkowych. Nadto J. M. jest wspólnikiem spółki komandytowej B. z siedzibą w [...], w której posiada 33 % udziałów o wartości 12.610.000,00 zł. Podatnik poinformował, że większość wypracowanych przez spółkę środków pozostaje w spółce i przeznaczona jest na działalność inwestycyjną i rozwojową, jedynie część zysku jest przeznaczana do wypłaty dla wspólników. DIAS wymienił wyniki spółki komandytowej w latach 2013-2016 oraz przypadające na wnioskodawcę, jako jednego z trzech wspólników. Podał, że przedstawione dane wskazują, że przychody spółki komandytowej B. są wysokie, spółka uzyskuje również wysokie dochody, tym samym dochód przypadający na podatnika w poszczególnych łatach jest znaczny. Okoliczność ta nie uzasadnia zwolnienia podatnika w całości z długu. Mając zatem na uwadze sytuację finansową podatnika stwierdził, że istnieją możliwości zapłaty wnioskowanych należności podatkowych chociażby w dogodnych ratach, dlatego ich całkowite umorzenie byłoby przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia interesu budżetu państwa. Organ odwoławczy, ocenił wysokość ciążących na stronie należności podatkowych, i w tym zakresie wziął pod uwagę, że aktualnie sytuacja finansowa podatnika, jest trudna. Niemniej jednak, w jego opinii J. M. uzyskując ww. dochód oraz dysponując udziałami w Spółce B. o wartości 12.610.000,00 zł, posiada możliwości pozwalające chociażby na częściową zapłatę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę; nie znajduje się zatem w sytuacji uniemożliwiającej regulowanie przedmiotowej należności. DIAS zwrócił uwagę, że podatnik od dnia powstania zaległości, nie wykazał żadnej inicjatywy spłacenia chociażby części zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, powołane przez podatnika okoliczności, iż zaległość podatkowa nie powstała wskutek działań zmierzających do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, lecz "na skutek odmiennego odczytania wniosków wypływających z interpretacji wydanej 8 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]", nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowa zaległość powstała w związku z przeprowadzoną kontrolą skarbową u J. M., jako wspólnika spółki jawnej A., przez DUKS, zakończoną wydaniem decyzji z dnia [...].08.2013 r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...].01.2014 r. nr [...]. Na ww. decyzję wniesiona została skarga do WSA, który uchylił decyzje organu I i II instancji. DIS wniósł skargę kasacyjną do NSA, która to skarga została uwzględniona w całości wyrokiem z dnia 30.03.2016 r. sygn. akt II FSK 3014/14. Jak wynika z ww. decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz z wyroków sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. powstało wskutek nabycia przez podatnika udziałów w spółce z o.o. w następstwie rozwiązania spółki jawnej, dla której udziały w spółce z o.o. stanowiły jedyny majątek. Z dniem 15.10.2008 r. spółka jawna A., której wspólnikiem był m.in. J. M., zakończyła działalność bez likwidacji spółki. W oparciu o podjętą w dniu 15.10.2008 r. przez wspólników spółki jawnej A. uchwałę nr 1/10/2008 oraz podjętą w tym samym dniu przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A. Sp. z o.o. uchwałę nr 3/10/2008, należące do spółki jawnej i stanowiące jej jedyny majątek udziały w firmie A. Spółce z o.o. podzielono pomiędzy wspólników spółki jawnej. W wyniku tej operacji J. M. otrzymał 22.666 udziałów o łącznej wartości 11.333.000,00 zł. Rozwiązanie spółki jawnej zaskutkowało na gruncie podatkowym powstaniem u wspólników rozwiązanej spółki jawnej przychodu z praw majątkowych. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że zaległość J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie powstała wskutek okoliczności nadzwyczajnych, lecz jest konsekwencją ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej. W kontekście poczynionych uwag wskazał, że skoro przyznanie preferencji podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a zasadą jest płacenie podatków, to wypadki społeczne i gospodarcze, przesądzające o jej udzieleniu powinny posiadać tę samą cechę. Całkowite umorzenie należności podatkowych sprowadzałoby się w takiej sytuacji do rezygnacji Skarbu Państwa z 9 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 zaspokojenia jego wierzytelności. DIAS podał, że nie może być argumentem do zwolnienia od całego zobowiązania należnego Skarbowi Państwa podatników, którzy w związku z prowadzoną działalnością sami w znacznej mierze przyczynili się do zaistniałej sytuacji, wskutek podejmowanych z własnej inicjatywy działań. Zasadą jest rzetelne i w określonych terminach regulowanie należności podatkowych. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady, przy czym organ podatkowy musi mieć również na uwadze i to, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik przedwcześnie nie był z nich zwalniany. DIAS zauważył, że we wniosku o udzielenie ulgi podatnik podkreślał, iż zobowiązanie podatkowe powstało wskutek zastosowania się do niejednoznacznej i nieprecyzyjnej interpretacji, wydanej w jego sprawie przez NUS, w przedmiocie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej, będącej udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przejęcie przypadających spółce jawnej udziałów przez jej dotychczasowych wspólników, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...].11.2011 r. nr [...]. Wydana interpretacja przez NUS, w ocenie podatnika, świadczyła o nieprawidłowości w działaniu organów państwowych i w tym J. M. upatrywał wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Ponadto w odwołaniu podatnik podkreślił, że zaległość podatkowa, o umorzenie której wnosił, powstała z przyczyn od niego niezależnych, na skutek wydania przez NUS niejasnej i wprowadzającej w błąd interpretacji indywidualnej, dlatego decyzji wydanej przez organ I instancji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego ustalenia oraz rozważenia wszystkich istotnych okoliczności, które rzutują na rozstrzygnięcie w przedmiocie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, co doprowadziło do błędnych ustaleń - m.in., iż ww. okoliczności powstania zobowiązania podatkowego nie przemawiają za zaistnieniem w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. - zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jej realizację zapewniają przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest 10 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na odstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do powyższego DIAS wyjaśnił, że na wniosek J. M. z dnia 18.08.2005 r., NUS w dniu 23.09.2005 r. wydał pisemną interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, lecz zagadnienie będące przedmiotem zapytania podatnika i odpowiedzi NUS nie odnosiło się do zagadnienia będącego przedmiotem decyzji określającej wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wniosek podatnika dotyczył bowiem zapytania: "czy na podstawie przepisów ustawy o pdof objęcie udziałów będzie traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych", jednocześnie podatnik stwierdził, że w jego ocenie, likwidacja działalności gospodarczej przez spółkę jawną nie wywoła żadnych skutków podatkowych - odpowiedź organu podatkowego dotyczyła ściśle pytania podatnika - "uznaje za prawidłowe stanowisko podatnika w kwestii braku obowiązku podatkowego w związku z likwidacją działalności gospodarcze; przez spółkę jawną". Wskazał, że wydana interpretacja była przedmiotem analizy w toku prowadzonego postępowania wymiarowego w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zakończonego decyzją DUKS z dnia [...].08.2013 r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...].01.2014 r. nr [...]. W tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wydana przez organ I instancji decyzja nie była sprzeczna z wydaną interpretacją. Interpretacja nie odnosiła się bowiem do zagadnienia objętego decyzją wymiarową, tj. do skutków otrzymania przez podatnika (postawienia do dyspozycji) w 2008 r. określonych środków pieniężnych. Zwrócił uwagę, iż ww. decyzja wymiarowa organu odwoławczego podlegała weryfikacji sądowej w związku ze złożoną na nią skargą. Ostatecznie NSA w wyroku z dnia 30.03.2016 sygn. akt II FSK 3014/14 stwierdził, że w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie interpretacji. W świetle powyższego DIAS uznał, że trudno uznać za zasadny argument strony powoływany w odwołaniu, iż wydana interpretacja podważa zasadę zaufania 11 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 do organów państwa, co przemawia za stwierdzeniem w sprawie przesłanki interesu publicznego. W przedmiotowej sprawie podatnik został opodatkowany na podstawie art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania przychodu), jako przychód uzyskany z praw majątkowych. Ponadto w dniu 3.09.2008 r. podatnik złożył do DIS kolejny wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej zdarzenia przyszłego, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, przedstawiając określony stan faktyczny. W wydanej interpretacji z dnia 27.11.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że wydane wspólnikowi - w związku z likwidacją spółki jawnej składniki majątku tej spółki (udziały w spółce z o.o.) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych w części przekraczającej wartości wniesionego do spółki wkładu. J. M. wniósł na wydaną interpretację skargę do WSA, którą Sąd oddalił wyrokiem z dnia 22.06.2009 r. Na ww. wyrok J. M. wniósł skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 8.03.2011 r. w całości uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. WSA wyrokiem z dnia 7.06.2011 r. uchylił zaskarżoną interpretację. W dniu 29.11.2011 r. wydana została nowa interpretacja, w której stanowisko podatnika stanowiące o braku skutków podatkowych przy nabyciu udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, zostało uznane za prawidłowe. W świetle jednak obowiązujących w dniu 29.11.2011 r. przepisów art. 14k Ordynacji podatkowej, interpretacja ta nie była wiążąca ani dla wnioskodawcy ani dla organów podatkowych. Oznaczało to, że mimo uzyskanej interpretacji, organ podatkowy bądź organ kontroli mógł wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji. Zgodnie z art. 14m § 1 O.p., wówczas obowiązującym, zastosowanie się podatnika do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powodowało zwolnienie z 12 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia, będącego przedmiotem interpretacji, m.in., jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Aby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku mogło nastąpić, warunki wskazane w pkt 1 i 2 musiały wystąpić łącznie. W rozpatrywanej sprawie skutki podatkowe (obowiązek zapłaty podatku) przez J. M. miały miejsce w 2009 r. (termin zapłaty podatku dochodowego za 2008 r.), natomiast interpretacja została wydana dla podatnika w 2011 r. Wydana interpretacja nie zwalniała zatem wnioskodawcy z zapłaty podatku za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja ta była przedmiotem oceny przez organy prowadzące postępowanie wymiarowe (tj. DUKS i DIS), jak i przez WSA, który stwierdził, że ww. stanowisko organu kontrolnego i odwoławczego co do negatywnych skutków wydanych J. M. interpretacji indywidualnych, było prawidłowe. Stanowiska WSA w tym zakresie nie podważył również NSA, który uchylił wyrok WSA z powodu błędnej interpretacji przepisu Kodeksu Spółek Handlowych przez WSA i równocześnie oddalił skargę podatnika. W obrocie prawnym pozostaje zatem decyzja DIS utrzymująca w mocy decyzję DUKS określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i zawierająca negatywne dla podatnika stanowisko w kwestii związania organu kontrolnego i podatkowego wydanymi interpretacjami. Wobec powyższego, DIAS ocenił, że podnoszone przez stronę argumenty, dotyczące niejednoznacznej i nieprecyzyjnej interpretacji, wydanej w jego sprawie nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia całości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. DIAS podał, że zaległość podatkowa powstała wskutek rozwiązania spółki jawnej, będącej udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przejęcia przypadających spółce jawnej udziałów przez jej dotychczasowych wspólników, które to okoliczności nie są okolicznościami nadzwyczajnymi lecz zjawiskami gospodarczymi związanymi 13 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, konsekwencje których nie powinny być przenoszone na budżet państwa. W opinii DIAS, przy prowadzeniu postępowania w niniejszej sprawie, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. Zgromadził i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno przedstawiony przez stronę, jak też będący w posiadaniu Urzędu Skarbowego w [...]. Organ podatkowy uwzględnił oraz rozważył wszystkie istotne dla sprawy okoliczności przedstawione przez stronę i stwierdził, że w przypadku podatnika wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśnił również, dlaczego pomimo zaistnienia obu przesłanek, nie przyznał wnioskowanej ulgi. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał okoliczności, które w jego uznaniu, uniemożliwiły udzielenie żądanej preferencji. Uznał bowiem, mając na uwadze wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności, w sytuacji gdy istnieje możliwość wywiązania się chociaż z częściowego obowiązku uiszczenia zaległego podatku i odsetek za zwłokę, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w formie całkowitego ich umorzenia. Ponadto DIAS wskazał, że bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie pozostają zarzuty strony zawarte w odwołaniu, iż udzielenie ulgi stanowiłoby pomoc publiczną. Z uwagi na fakt, iż J. M. z dniem 20.02.2018 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i z tym dniem utracił status przedsiębiorcy, nie mają do niego zastosowania przepisy o pomocy publicznej. Dlatego organ odwoławczy odstąpił od rozstrzygania kwestii spełnienia przez stronę warunków do udzielenia ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. W odwołaniu podatnik zarzucił, że organ I instancji nie dokonał rozstrzygnięcia w pełnym zakresie, gdyż wnioskował o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 2.991.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.280.494,00 zł, zaś organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.968.842,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.560.839,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego zarzut ten jest niezasadny, bowiem w aktach sprawy znajduje się pismo podatnika z dnia 20.02.2017 r., zawierające sprecyzowanie wniosku z dnia 18.05.2016 r., w którym wskazał, że wnosi "o umorzenie kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 14 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 2.968.842,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę". Zatem organ I instancji prawidłowo określił przedmiot i zakres postępowania w wydanym rozstrzygnięciu. Zgodnie bowiem z zebranym materiałem dowodowym (w tym m.in. listą zaległości sporządzoną na dzień 23.05.2016 r. i pismem NUS z dnia 23.03.2018 r. nr [...]), należne odsetki za zwłokę od wnioskowanej kwoty, na dzień złożenia wniosku, wynosiły 1.560.839,00 zł. DIAS biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności oraz opierając się na stosowanych kryteriach celowości i słuszności wdrażania preferencji w spłacie zaległości podatkowych uznał za uzasadnioną odmowę umorzenia wnioskowanej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. J. M. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] maja 2018 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzja zarzucono wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, a w szczególności z naruszeniem: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wyprowadzenie z niego błędnych wniosków skutkujących uznaniem, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie skarżącemu całości wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego oraz wnikliwego ustalenia i rozważenia wszystkich istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności, które rzutują na rozstrzygnięcie w przedmiocie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej (z przekroczeniem uznania administracyjnego), w sytuacji gdy organ stwierdził istnienie obu niezależnych przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi, jaką jest istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej umorzenia całości wnioskowanej zaległości, w sytuacji gdy 15 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 organ pośrednio stwierdził, że skarżący nie ma możliwości spłaty całości zaległości, a istnieją jedynie podstawy do częściowej spłaty. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji organ nie mógł odmówić umorzenia zaległości w całości, lecz zobowiązany był do odmowy umorzenia zaległości w części i umorzenia zaległości w części jakiej zdaniem organu skarżący nie jest w stanie uregulować. W uzasadnieniu skargi, rozszerzono powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe wydając zaskrzoną decyzję nie naruszyły prawa, tak procesowego, jak i materialnego. Kwestia udzielenia ulgi podatnikowi związanej z ciążącym na nim podatkiem uregulowana została w przepisach art. 67 a ordynacji podatkowej. Jako możliwe formy takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego przewidziano odroczenie płatności podatku, rozłożenie na raty tej płatności odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej, a także umorzenie w całości lub części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W przedmiotowej sprawie skarżący D. M. wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w całości. Przesłanki wydania decyzji o przyznaniu ulgi w każdym przypadku , odnośnie każdej ulgi zostały sformułowane w analogiczny sposób i jest to każdorazowo przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Interesy podatnika ( ważny ) i publiczny stanowią zatem warunki brzegowe jakie musza zostać spełnione, aby organ w ogóle mógł rozważać umorzenie zaległości podatkowej. Muszą być one przy tym spełnione łącznie czyli zaiste musi zarówno interes podatnika jak i publiczny.. Brak zaistnienia przesłanki któregokolwiek z tych interesów prowadzi do nie uwzględnienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej. Spełnienie jednak obydwóch przesłanek nie oznacza jednak ,że organ jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku. Decyzja w przedmiocie umorzenia 16 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 zaległości podatkowej podejmowana jest bowiem w warunkach uznania administracyjnego, w ramach którego organ może, ale nie musi umorzyć zaległości. Może on bowiem po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy: sytuacji podatnika, okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, zachowania podatnika po powstaniu zaległości, zasad sprawiedliwości podatkowej, czy też w końcu możliwości prowadzenia dalszej egzekucji należności odmówić umorzenia zaległości. Uznanie administracyjne nie może być przy tym uznane za dowolne, a więc arbitralne i podjęte bez jakiegokolwiek odniesienia się do okoliczności sprawy, ale może być swobodne, kiedy organ wskazuje na przesłanki, którymi kierował się odmawiając umorzenia, kiedy obydwie przesłanki z art. 67a §1 o.p zostały spełnione. Należy w tym miejscu wskazać również na zakres kontroli jakiej dokonuje sąd administracyjny w postępowaniu zainicjowanym skargą na taki rodzaj decyzji administracyjnej. Co do zasady należy wskazać, że sąd nie może ingerować w istotę uznania administracyjnego. To bowiem organ administracji decyduje czy daną zaległość należy umorzyć, nie sąd. Sąd dokonuje jedynie kontroli czy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, wyczerpująco rozważył materiał dowodowy i czy uznanie podjęte przez ten organ nie cechuje się dowolnością , znajdując swe uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Sąd nie może przy tym zlecić organowi, w wyniku uchylenia jego decyzji umorzenia zaległości objętych wnioskiem. O takim ograniczeniu uprawnień sądu przekonuje treść przepisu art.145a§ 1 ppsa, który uprawnia sąd administracyjny do wydania wytycznych organowi administracji co do orzeczenia, jakie ma być przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy podjęte, za wyjątkiem spraw w których orzeczenie pozostawiono uznaniu organu. Oznacza to więc zakaz dla sądu do nakazania organowi umorzenia zaległości podatkowych. ( por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r II GSK 1038/17 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego i w sposób kompleksowy wyjaśniły stan faktyczny istotny dla wydania rozstrzygnięcia. 17 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 Ustaliły zatem jakiej zaległości podatkowej dotyczy wniosek, okoliczności jej powstania, stan majątkowy zobowiązanego, jego dochody i poziom wydatków, jak także zgromadzony majątek. W tym zakresie wskazały na fakt, że zaległość ta wiąże się z jednorazową operacja likwidacji spółki osobowej. Organy ustaliły również czynności jakie były podejmowane przez podatnika przy prowadzeniu tej czynności, a w szczególności stwierdziły, że J. M. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej , jednakże uznały, że wnioski wyciągnięte z pierwszego aktu nie były adekwatne do zadanego we wniosku o interpretacje pytania, zaś drugi tego typu akt pochodzący z 2011 r. nie ma znaczenia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009. Kwestia uprawnień wynikających z tych aktów interpretacji prawa była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które w postępowaniu podatkowym jednoznacznie przesądziły, że nie dają one ochrony podatnikowi w zakresie uchylenia obowiązku zapłaty podatku. Jednocześnie w niniejszym postępowaniu należy stwierdzić, że ich treść nie będzie miała wpływu na wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Odnośnie pierwszej interpretacji należy bowiem stwierdzić, że błędne odczytanie znaczenia interpretacji obciąża podatnika, który przecież wiedział jakie pytanie zostało w tej interpretacji zadane i jaki będzie zakres ochrony z niej wynikający. Jeżeli zadano pytanie do jakiego źródła przyporządkować przychód ( kapitały pieniężne ), to nie budzi wątpliwości, że podatnik zmierzał do uzyskania ochrony tylko w tym zakresie. W takiej sytuacji niezasadne będzie domaganie się przez niego ochrony w zakresie szerszym. Organy przeprowadziły w tym zakresie szeroka analizę stanu faktycznego i sąd zgadza się z przedstawiona przez nie argumentacją. Odnośnie drugiej interpretacji należy stwierdzić, że została ona wydana po zaistnieniu skutków podatkowych, a więc nie może mieć znaczenia przy ocenie zasadności umorzenia zaległości podatkowych. 18 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 Nie naruszyły również organy zasad procesowych przy ustalaniu stanu majątkowego skarżącego. W sposób pełny i niekwestionowany ustaliły poziom jego dochodów, wysokość kosztów jakie miesięcznie ponosi na utrzymanie swojej rodziny. Ustaliły także wartość jego majątku, w tym nieruchomości oraz wartość udziałów w podmiotach gospodarczych. Ustalenia te zostały następnie przez organy podatkowe uwzględnione przy ocenie występowania interesu podatnika , o którym mowa w przepisie art. 67a §1 pkt 3 o.p. Nie można organom w tym zakresie zarzucić dowolności. Bazując na tak dokonanych ustaleniach faktycznych organy uznały zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego warunkujących ale nie determinujących możliwość umorzenia zaległości podatkowych. Organu szczegółowo wskazały dlaczego ustaliły istnienie ważnego interesu podatnika, bazując w tym zakresie na niemożności jednorazowego spłacenia przez niego zaległości podatkowej. Argumentacja w tym zakresie odnośnie przesłanki interesu publicznego nie jest już obszerna , jednakże wobec ustalenia istnienia tej przesłanki nie można skutecznie postawić organom zarzutu naruszenia prawa procesowego. Organy zatem po przeprowadzeniu kompleksowego postępowania ustaliły istnienie obydwóch przesłanek brzegowych warunkujących umorzenie należności a następnie w ramach swobodnego uznania administracyjnego odmówiły jej umorzenia. Uznanie dokonane przez organy musi być w tej sprawie uznane za swobodne albowiem wskazały one przesłanki, dla których wydana została decyzja odmowna pomimo spełnienia okoliczności z art. 67§ 1 op. Wskazały w tym zakresie na postępowanie dłużnika po wydaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Pomimo zakończenia w tym zakresie postępowania nie podjął on żadnych kroków zmierzających do jego zapłaty. Dalej organy wskazały, że jakkolwiek aktualnie spółka w której podatnik jest wspólnikiem nie generuje dużych zysków, to jednak w ubiegłych latach takie zyski i to znaczne były generowane i możliwa była zapłata choćby części podatku. Sam fakt niesięgania 19 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 przez dłużnika podatkowego przychodów nie jest przy tym, zdaniem sądu , podstawą do umorzenia należności. Dotyczy to zwłaszcza takiej sytuacji, gdy te zmniejszone przychody wynikają z inwestycji w działalność firmy , co jak jest wiadome zawsze powoduje zmniejszenie osiąganego dochodu z uwagi na ponoszone koszty inwestycji. Trzeba jednak pamiętać, że inwestycje obliczone są zawsze na generowanie większych zysków i zasadne jest oczekiwanie przez organy, że z takich zysków możliwe będzie spłacenie zaległości. Organy wskazały też na toczące się postępowania mające na celu ściągnięcie zaległości, w tym poczynione zajęcia, dzięki którym możliwe będzie zaspokojenie długu. Jakkolwiek wydaje się, że część z egzekucji mogłaby być dla dłużników bardzo uciążliwa to jednak okoliczność ta w przedmiotowej sprawie jest irrelewantna , a sam dłużnik może przecież podjąć działania zmierzające do spłaty w dogodnej dla niego formie, chociażby ratalnie. Nie jest przy tym zasadny zarzut zawarty w skardze ,że organy powinny umorzyć zaległość w części, stwierdzając tylko częściową możliwość spłaty zobowiązania przez dłużnika. Jak bowiem wynika z decyzji, organ stwierdził, że dłużnik " posiada możliwości pozwalające na chociażby częściową zapłatę zaległości podatkowej". Organ II instancji nie stwierdził zatem ,że dłużnik może zapłacić zobowiązanie jedynie w części. Wnioski skargi w tym zakresie są nadinterpretacja argumentacji organu. Jeżeli natomiast chciałby on umorzenia należności w części to może złożyć kolejny wniosek z takim właśnie żądaniem. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to dłużnik musi wykazać zasadność wniosku o umorzenie, zaś żądanie umorzenia w całości jest żądaniem odmiennym od umorzenia zaległości w części, tak jak odmiennymi są wniosek o odroczenie płatności czy tez rozłożenie na raty. Dodatkowo organ powołał się na zasadę powszechności opodatkowania, jako z zasady sprzeciwiającą się przyznawaniu ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej prowadzącej w swojej istocie do nierówności podatkowej, gdyż w wyniku jej zastosowania poszczególni podatnicy traktowani są nierówno , w związku z czym powinna być taka ulga stosowana jedynie w wyjątkowych wypadkach. 20 Sygn. akt I SA/Rz 567/18 Mając na uwadze uznaniowy charakter wydanej decyzji oraz rozległą argumentacje organu w części dotyczącej właśnie odmówienia wnioskowi podatnika w ramach " luzu decyzyjnego ", sąd nie znalazł podstaw do tego by przyjąć, że organ w tym zakresie orzekał dowolnie a nie swobodnie. Organ wskazał jakie przyczyny legły u podstaw decyzji odmownej, a przyczyny te maja charakter istotnych, mogących być uwzględnionymi w procesie stosowania prawa przez organy w postępowaniu o przyznanie ulgi. Jakkolwiek można by oczywiście próbować wskazywać ,że organ mógłby wziąć pod uwagę inne okoliczności , to jednak charakter tego postępowania jest taki, że to właśnie organ wybiera okoliczności przy podejmowaniu decyzji uznaniowej i decyzja ta nie może być zakwestionowana przez sąd, jeżeli są to okoliczności prawnie i społecznie doniosłe przy podejmowaniu takiej decyzji. Sąd nie może w takich okolicznościach nakazać organowi by uwzględnił inne okoliczności, bo stanowiło by to zaprzeczenie instytucji uznania administracyjnego, a także wskazanych okoliczności z art. 145a ppsa. W tych okolicznościach Sąd uznał ,że skarga nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu w myśl art. 151 ppsa.