I SA/Rz 568/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 lipca 2007r. sprawy ze skarg K. P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998r. 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. P. kwotę 481,40 (słownie: czterysta osiemdziesiąt jeden złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 568/07 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003r. [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania K.P. utrzymał w mocy decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego, z dnia [...] kwietnia 2003r. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], i [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzona u K.P. kontrola rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 1998r. do grudnia 1998r. nie wykazała innych uchybień za wyjątkiem nieprawidłowego, zdaniem organu rozliczenia podatku od towarów za miesiąc wrzesień 1997r. w którym kwota różnicy podatku wykazana za ten miesiąc, przypadająca do rozliczenia w następnym okresie została zawyżona a skutkująca również nieprawidłowym rozliczeniem w następnych miesiącach, w tym również za miesiące od lutego 1998r. do grudnia 1998r. Na decyzje te K.P. złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu Skarżąca naprowadziła, że decyzje te zostały wydane w oparciu o decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r. znak [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997r. a która to decyzja jest przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności przed Ministrem Finansów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. W toku postępowania sądowego ustalono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z dnia 29 marca 2006r. sygn. akt SA/Wa 518/06, wykonując zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2005r. sygn. akt [...] uchylił decyzje Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003r. [...] i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] lipca 2003r. [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r. [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1997r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2006r. [...] stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej , po ponownym rozpoznaniu sprawy jako przed organem II instancji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. [...] , uchylił decyzje organu I instancji w całości i określił za miesiąc wrzesień 1997r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 29.645 zł. Kwotę różnicy podatku od towarów usług przypadającą do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 1.274 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro Skarżąca, w złożonej za miesiąc wrzesień 1997r. korekcie deklaracji wykazała zarówno kwotę podatku do zwrotu jak i do przeniesienia, organ I instancji nie miał prawa dokonując weryfikacji rozliczenia podatku za miesiąc wrzesień 1997r ograniczać Podatniczki i dokonać w całości przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego na następny miesiąc. W piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2007r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wniósł o oddalenie skarg podnosząc, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. znak; [...] określił za miesiąc wrzesień 1997r. kwotę zwrotu różnicy podatku do towarów i usług w wysokości 29.645zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług przypadająca do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 1.274zł. W stosunku do rozliczenia wynikającego z decyzji z [...] września 2002r. zmianie uległa kwota zwrotu różnicy podatku poprzez jej zwiększenie o kwotę 20.618zł. Kwota różnicy podatku przypadająca do rozliczenia w następnym okresie nie uległa zmianie. W związku z tym rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] kwietnia 2007r. nie powoduje konieczności ponownej weryfikacji rozliczenia podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny sprawy nie jest sporny i nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. uznając za nieprawidłowe rozliczenie dokonane przez Skarżącą wyłącznie z tego powodu, że wykazała ona, zdaniem organu, błędną kwotę nadwyżki z poprzednich miesięcy. Rozliczenie podatku za wrzesień 1997r., na skutek stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości w tym miesiącu, spowodowało konsekwencje w kolejnych miesiącach, pomimo, że organ, w tych miesiącach, nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Zainicjowane przez K.P. postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji za wrzesień 1997r. przyniosło efekt w postaci jej uchylenia i wydania ponownej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] . Ostatecznie organ podatkowy rozstrzygnął kwestę sporną dotyczącą września 1997r. - prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez podatniczkę nakłady inwestycyjne - na jej korzyść, kierując się wskazaniami zawartymi w decyzji Ministra Finansów i oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 29 marca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 518/06. Należy zatem stwierdzić, że w istocie rozliczenie dokonane przez podatniczkę w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997r. było prawidłowe i organ nie miał podstaw do tego, by wydawać decyzję w tym przedmiocie. W konsekwencji organ nie miał też żadnych podstaw do tego, by kwestionować rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez podatniczkę za kolejne miesiące tj. październik, listopad i grudzień 1997r. oraz od stycznia do grudnia 1998r. W ocenie Sądu, w zaistniałej sytuacji, po uchyleniu i zmianie decyzji za wrzesień 1997r., organ powinien również usunąć z obrotu prawnego decyzje wydane na jej podstawie, tj. decyzje za okres od lutego do grudnia 1998r., wobec zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 7 Op. Organ odwoławczy tego nie uczynił, dokonując - jak podał - korzystnego dla podatniczki rozliczenia za wrzesień w taki sposób, że kwota różnicy podatku przypadająca do rozliczenia w następnym okresie została określona w takiej samej kwocie jak w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002r., natomiast zmianie uległa kwota zwrotu różnicy podatku, poprzez jej zwiększenie o kwotę 20.618,00zł. Jak argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, w ten sposób podatniczka otrzyma szybszy zwrot podatku, niż w przypadku uchylenia i umorzenia postępowania, co spowodowałoby w efekcie powrót do korekty deklaracji złożonej przez podatniczkę, jak również konieczność dokonania zmiany rozliczeń za kolejne okresy. Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy dokonał matematycznego rozliczenia podatniczki, dopasowując kwoty do zwrotu i do przeniesienia za wrzesień 1997r. w taki sposób, żeby rachunkowo odpowiadało to rozliczeniu za kolejne miesiące dokonanemu w zaskarżonych decyzjach. O ile matematycznie taka "operacja" nie budzi zastrzeżeń, to należy stwierdzić, że narusza ona prawo oraz niekoniecznie jest korzystna dla podatniczki. Uznanie bowiem, że podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nakłady inwestycyjne oznacza, że podatniczka dokonała prawidłowego rozliczenia zarówno za wrzesień 1997r., jak i kolejne miesiące. Trzeba zauważyć, że wg deklaracji podatniczki w żadnym z tych miesięcy nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, a tylko kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Rozliczenie dokonane przez organy w zaskarżonych decyzjach, ale już w styczniu 1998r. według organów podatkowych wystąpiło zobowiązanie podatkowe (inaczej niż w deklaracji). Nie sposób pominąć skutków określenia kwoty zwrotu różnicy do przeniesienia czy określenia zobowiązania podatkowego, jak chociażby w postaci odsetek od zaległości podatkowej, których podatniczka nie musiałaby ponosić, gdyby organ uznał, że dokonała prawidłowego rozliczenia. Trzeba mieć również na uwadze to, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nie wolno kreować zdarzeń gospodarczych, a dokonane przez nich rozliczenia podatkowe powinny mieć odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Taka ocena Sądu znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 145 § 1 pkt.1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ z którego treści wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Nastąpi to w przypadku stwierdzenia jednej z przesłanek tego wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt.1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm./. Naruszenie zaś prawa będące podstawą do wznowienia postępowania podatkowego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, nawet wówczas, gdy w oparciu o treść art. 241 § 2 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, wznowienie postępowania podatkowego z przyczyn określonych art. 240 § 1 pkt.4 następuje tylko na żądanie strony /wyrok SN z dnia 4 grudnia 2002r. III RN 200/01, OSNAPiUS 2003, nr 24, poz. 582/. W związku z powyższym w ocenie Sądu zaskarżone decyzje, z uwagi na istniejące przesłanki wznowienia określone art. 240 § 1 pkt.7 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Wskazać również należy, że jakkolwiek decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007r. [...] uchylająca decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002r. znak [...] i określającą za miesiąc wrzesień 1997r. rozliczenie w podatku od towarów i usług, pozostaje poza kontrolą Sądu w niniejszej sprawie, to jednak zauważyć należy, że decyzja ta wydana została po upływie okresu przedawnienia. Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd, działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.