I SA/Rz 572/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. spraw ze skarg F. S.A. z/s w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 września 2024 r. - nr 1801-IGC.4401.28.2024, - nr 1801-IGC.4401.29.2024 w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych oddala skargi. "F" S.A. z/s w B. (dalej: Spółka/skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 18 września 2024 r.: 1) nr 1801-IGC.4401.28.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 10 czerwca 2024 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.8431.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 25 października 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 572/24), 2) nr 1801-IGC.4401.29.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 10 czerwca 2024 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.8440.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 12 grudnia 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 573/24), Wymienione sprawy Sąd postanowił na rozprawie 16 stycznia 2025 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 572/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że we wskazanych dniach (4 i 12 grudnia 2019 r.) w Oddziale Celnym w R., na podstawie ww. zgłoszeń dokonanych przez przedstawiciela bezpośredniego spółki – "G" S.C. objęto procedurami wywozu towary wymienione w fakturach nr [...], [...], [...], [...]. Przedmiotem obrotu były osłonki białkowe do wyrobów wędliniarskich. Nabywcą towaru był podmiot z Ukrainy ("V" z K). Towary zostały zwolnione do wyprowadzenia. Następnie doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia (4 grudnia 2019 r. i 16 grudnia 2019 r.), z polskiego, oznaczonego kodem PL401060, na belgijski BE101000. W systemie AES (Automatyczny System Eksportu, system teleinformatycznym służący elektronicznej obsłudze eksportu) zarejestrowano komunikaty IE524. W dniach 30 i 31 grudnia 2019 r. belgijski urząd wyprowadzenia przesłał polskiemu urzędowi wywozu komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie w tych samych dniach polski urząd wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE. W związku z prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w R. postepowaniem pod sygn. akt [...], w dniu 23 listopada 2023 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. wydał zarządzenie w którym wyraził zgodę na udostępnienie organowi I instancji materiałów z akt śledztwa. Materiały zawierały m.in. pismo Europejskiego Urzędu do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) z 24 lipca 2023 r. z którego wynika, że przedmiotowe zgłoszenia celne w procedurze wywozu uzyskały potwierdzenie wywozu towaru w belgijskim urzędzie celnym, natomiast we wnioskach końcowych OLAF wskazał, że w przypadku badanych procedur wywozowych, stwierdzone rozbieżności potwierdzają fikcyjny charakter ich zwolnienia w Antwerpii w Belgii. Tym samym brak jest potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny Unii. Wobec tego, z powodu braku dowodów wyprowadzenia towarów, organ wezwał eksportera (Spółkę) do przedstawienia alternatywnych dowodów na zakończenie ww. procedur wywozu. Przedstawione przez nią dokumenty nie zostały ocenione jako potwierdzające opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Przyjęto, że potwierdzają tylko zawarcie transakcji i dokonanie płatności. W takiej sytuacji, działając na podstawie art. 248 ust. 2  rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343/1, dalej: rozporządzenie delegowane), unieważniono ww. zgłoszenia celne. W odwołaniach od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373, dalej: P.c.) w zw. z art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) w zw. z art. 5 pkt 39 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1, dalej: UKC) poprzez brak decyzji o wyłączeniu dokumentów uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w R. - sygn. akt. [...], co skutkowało między innymi pozbawieniem strony prawa do odwołania; 2. art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC poprzez brak ustalenia zaistnienia łącznego trzech wymaganych przesłanek unieważnienia korzystnych decyzji, w tym w szczególności, że posiadacz decyzji – "F" S.A. wiedział lub powinien wiedzieć, że informacje o przedmiotowym wyprowadzeniu są nieprawidłowe; 3. art. 15 ust. 1 UKC w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wezwania odbiorcy towaru do dostarczenia dokumentów i informacji, co do wyprowadzenia towarów w ramach przedmiotowego zgłoszenia celnego, pomimo ustalonego stanu faktycznego. 4. art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 P.c. poprzez: - przyjęcie, że z dokumentów uzyskanych przez Prokuraturę Regionalną w R., w związku z prowadzonym postępowaniem pod sygn. akt. [...], wynika, że towar objęty tym zgłoszeniami MRN: [...] z 25 października 2019 r. oraz [...] z 12 grudnia 2019 r. nie został przedstawiony władzom celnym Belgii, a tym samym do wyprowadzenia nie doszło. - ustalenie, że towar nie opuścił obszaru Unii z pominięciem wyjaśnień strony złożonych zarówno wtoku postępowania sprawdzającego jak i celnego. Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 18 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 P.c. wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określają, między innymi, przepisy art. 267 UKC. Towary unijne zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia do tej procedury do czasu wyprowadzenia ich z obszaru celnego UE. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia do procedury wywozu (art. 267 ust. 4 UKC). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny; [Dz. Urz. UE L 343/558, dalej: rozporządzenie wykonawcze). Organ podkreślił, że istotne znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu jest faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury wywozu oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru był organ I instancji, ponieważ zgłoszenia wywozowego dokonano w Oddziale Celnym w Rzeszowie. Nadawcą towaru (eksporterem) była Spółka. Towar miał być dostarczony do odbiorcy ukraińskiego. Ale pomimo wygenerowania w systemie AES komunikatów i zamknięcia procedur wywozu następczo ustalono, że odbyło się to bez przedstawienia towarów władzom celnym Belgii. Przy czym, nie stwierdzono ingerencji w system teleinformatyczny obsługujący zgłoszenia wywozowe, lecz fakt nieuprawnionego retrospektywnego zamknięcia operacji wywozowych na podstawie dokumentów przewozowych, bez fizycznej prezentacji ładunku. Ponieważ nie było dowodów na to, że towar opuścił obszar celny UE, zobowiązano do ich przedstawienia eksportera. Dokument taki powinien pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawione przez eksportera dokumenty (faktury, dowody wpłaty) zdaniem organu świadczą o zawarciu transakcji, zapłacie i dokonaniu zgłoszenia celnego, ale nie dowodzą fizycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Brak potwierdzenia otrzymania przesyłki przez odbiorcę na dokumencie CMR (pole nr 24), dyskwalifikuje ten dokument jako dowód wyprowadzenia towaru poza obszar UE. Nie wynika z niego też, kiedy i komu towar został wydany i że faktycznie opuścił on obszar celny UE. Wydruk zgłoszenia celnego stanowi tylko dowód na objęcie towaru procedurą wywozu. Natomiast komunikaty IE518 i IE599 nie odpowiadają    stanowi faktycznemu. Także pozostałe dokumenty przedłożone przez eksportera tj. packing list, dowód dostawy: nr [...], nr [...], oraz nr [...], specyfikacja nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] informacja o zamówieniu nie dowodzą, że towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Natomiast zgłoszenia EX o numerach referencyjnych [...] i [...] potwierdzają dokonanie zgłoszenia celnego w celu objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar UE, a nie wywóz towaru. Według organu odwoławczego dokumentem potwierdzającym wywóz mógłby być dowód odprawy celnej kraju trzeciego albo dokument świadczący o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Ale takich nie przedstawiono, wobec czego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszeń celnych, o których mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE). Zwrócono przy tym uwagę, że zmiana urzędu wyprowadzenia na belgijski urząd celny w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia, czyniąc ją nieekonomiczną, co także budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego wywozu towarów. Podkreślono, że bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE, to on odpowiada za faktyczne wyprowadzenie towaru. Wskazano, że informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą służyć za dowód w sprawie. Dokumenty/pisma OLAF-u ( uzyskane z Prokuratury Regionalnej w R.) korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 O.p. Ich zakwestionowanie wymagało przedstawienia dowodu przeciwnego. W skargach do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania celnego oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 § 1 i art. 188 O.p w 1 pkt 1 P.c., poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania świadka P. S., pomimo żądania strony bez podania przyczyny odmowy przesłuchania świadka i wbrew normie prawnej wynikającej z art. 188 O.p.; 2. art. 27 ust. 1 lit a, b, c w zw. z art. 29 i art. 5 pkt 39 UKC poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż zgłoszenie celne i komunikaty generowane w ramach systemu AES nie stanowią decyzji o jakiej mowa w tych regulacjach stąd nie stosuje się art. 27 ust. 1 UKC w postępowaniach o unieważnienie zgłoszeń celnych w sytuacji, gdy z prawidłowo ustalonej normy wynika, że organy celne działając z urzędu unieważniając zgłoszenie celne są zobowiązane do ustalania przesłanek wynikających z tego przepisu; 3. art. 73 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 P.c. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wyłączenie z akt niniejszej sprawy "materiałów uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w R.w związku z toczącym się postępowaniem pod sygn. akt [...]" było zgodne z normą art. 179 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zawiadamianie to było ogólnikowe i nie wskazywało stronie czy wyłączenie nastąpiło ze względu na to iż dokumenty te zawierały informacje niejawne, czy też wyłączono je ze względu na interes społeczny. 4. art. 191 i art. 179 § 1 O.p. związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 P.c. poprzez: - dokonanie podstawowych ustaleń stanu faktycznego w oparciu wyłącznie o informacje z dokumentów, których jawność dla strony została wyłączona; - przyjęcie, że z dokumentów uzyskanych przez Prokuraturę Regionalną w R. w związku z prowadzonym postępowaniem pod sygn. akt. [...] w tym pismami OLAF (co wiadomo stronie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wynika , że towar objęty zgłoszeniami MRN [...] z 25 października 2019 r. oraz [...] z 12 grudnia 2019 r. nie został przedstawiony władzom celnym Belgii, a tym samym do wyprowadzenia nie doszło; - ustalenie, że towar nie opuścił obszaru Unii z pominięciem wyjaśnień strony złożonych zarówno wtoku postępowania sprawdzającego jak i celnego; Spółka podniosła, że jest jednym z kilkunastu na świecie producentów kolagenowych osłonek do wędlin. W zdecydowanej większości przypadków dostawa towarów odbywa się na podstawie warunków INCOTERMS 2010 w formule FCA (ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przeszło na nabywcę z chwilą załadunku towaru). Prowadzi sprzedaż globalną za pośrednictwem sieci dystrybutorów działających na poszczególnych rynkach, którzy zaopatrują zakłady mięsne będące odbiorcami końcowymi. Taka konstrukcja sprawia, że zaopatrzenie zakładu mięsnego w osłonkę od dostawcy działającego na innym rynku w zasadzie się nie zdarza, a gdyby do niej doszło, to wiedziałby o tym fakcie od dystrybutora danego rynku. Sprzedaż, której dotyczy przedmiotowa sprawa została zrealizowana na podstawie zamówienia mailowego potwierdzonego fakturą proforma. W ramach warunków sprzedaży przyjęto sposób zapłaty - 100 % przedpłaty. Kupujący dokonał przedpłaty na podstawie faktury proforma przelewem. Następnie, po wyprodukowaniu i skompletowaniu zamówionych osłonek dokonano ich sprzedaży, co zostało stwierdzone fakturą eksportową. Operacje wywozową zgłoszono w ramach przedmiotowej deklaracji MRN IE523 wygenerowany przez agencję celną "G". Po wyprowadzeniu towaru poza UE wygenerowany został dokument urzędowy IE599 - potwierdzenie wywozu. W wersji PDF komunikatu w tym okresie nie było informacji o zmianie urzędu celnego wyprowadzenia. Spółka otrzymała komunikat IE 599 zatem nie miała obowiązku ani możliwości gromadzenia innych dokumentów - w szczególności nie było prowadzone postępowanie poszukiwawcze z art. 335, o którym mowa w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 ze zm.). Skarżąca wskazała, że nie wprowadzała sprzedanego towaru na teren Ukrainy, a zatem nie zgłaszała tej okoliczności w ukraińskich organach celnych. Spółka podniosła, że wiedzę co do transportu posiada firma "V" reprezentowana przez P. S. ponieważ transport odbywał się w formule FCA Incoterms 2010. Z tego względu pominięcie wniosku o przesłuchanie przedstawiciela "V" jest istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. W świetle art. 15 UKC organ powinien zwrócić się do tego podmiotu o przedłożenie dokumentów lub wyjaśnień, ponieważ ona nie zdołała pozyskać od tego podmiotu wymaganych dokumentów. Spółka podkreśliła, że belgijska służba celna nie wskazała, że wyprowadzenie towarów zostało nieprawidłowo potwierdzone, a jedynie że zgłoszenie znajduje się w grupie transakcji, w stosunku do których istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości w zakresie działania natomiast niewykluczone jest, że towary faktycznie opuściły obszar UE. Nieprawidłowości leżą zatem wyłącznie po stronie organu celnego, który nie jest w stanie stwierdzić, które wyprowadzenia były potwierdzone zgodnie z procedurą, a które nie. Dlatego przyjęcie przez organ, że z dokumentów OLAF -u wynika, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem nie został prawidłowo potwierdzony jest błędem logicznym, który narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy błędnie zatem przyjęły, że stanowisko administracji celnej Belgii podważa prawidłowość wszystkich zgłoszeń MRN. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu, a jedynie zawarcie i realizację transakcji handlowej oraz dokonanie formalności celnych związanych z wywozem. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające, należy dowieść, że zachowana została tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, dokąd miały trafić. Niezbędnym było zatem wykazanie powiązania pomiędzy polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym oraz dowodami na sprzedaż towarów na rynku ukraińskim. Nie przedstawiono dowodów na to, że wywóz faktycznie miał miejsce. Dowody alternatywne powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty zgłoszeniem celnym wywozowym towar opuścił obszar celny UE w tym samym stanie, co zadeklarowany w zgłoszeniu. Przedmiotem dowodzenia w postępowaniu nie była okoliczność zbycia towaru, ale opuszczenie przez niego obszaru celnego UE. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie wskazują miejsca przekroczenia granicy i nie zawierają jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów. Bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE, to on jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii. Powinien być w stanie okoliczność tę wykazać, ale nie zdołał tego uczynić. Organ uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 27 i art. 29 UKC, ponieważ nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jako że systemowe potwierdzenie wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej (komunikaty IE599 i IE518) nie stanowiły decyzji korzystnej w rozumieniu art. 27 w zw. art. 5 pkt 39 UKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne, gdyż kontrolowane decyzje okazały się zgodne z prawem i jako takie skargi podlegają oddaleniu. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w kontrolowanych sprawach decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania nie wykazała, aby odbyło się to w warunkach określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a., co obligowałyby Sąd do zastosowania środków w nich przewidzianych, w szczególności stanowiących podstawę uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Z okoliczności faktycznych związanych z opisanymi w części sprawozdawczej uzasadnienia zgłoszeniami celnymi wynikało, że towary w nich wymienione zostały objęte procedurami celnymi wywozu. Miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez przejście graniczne w Polsce. Jednak przed wyprowadzeniem towaru dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia na znajdujący się w Belgii. Miejsce docelowe eksportowych towarów mieściło się na Ukrainie. We wskazanym belgijskim urzędzie celnym towary nie zostały fizycznie przedstawione, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu wygenerowane zostały komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE, które doręczono spółce. Z informacji, jakie otrzymała Krajowa Administracja Skarbowa, za pośrednictwem Prokuratury Regionalnej w R., od europejskiego OLAF wynikało, że podjęte przez administrację celną Belgii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedury wywozu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono Spółkę, jako eksportera, aby przedłożyła organom celnym dowody alternatywne dowodzące wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Przedłożone dokumenty w ocenie organów nie potwierdzały takiego wywozu. Dlatego unieważniono wymienione zgłoszenia celne. W przekonaniu Sądu, analiza zgromadzonych w aktach materiałów potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skarg okazały się nietrafne. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie wymienionych procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary faktycznie opuściły obszar celny UE. Właśnie wskutek tych wątpliwości wynikających z niezachowania właściwych procedur podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legły informacje od administracji celnej Belgii i OLAF, które prawidłowo potraktowano jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. Strona skarżąca nie podważyła zaś prawdziwości zasadniczego twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia, że towar faktycznie nie opuścił terytorium UE w stanie, w jakim znajdował się w czasie przyjęcia zgłoszenia przez administrację celną. Wyniki przeprowadzonego postępowania, w tym informacje od administracji celnej Belgii wskazujące na nieprawidłowości przy zamknięciu procedur i podważające faktyczną poprawność komunikatów systemowych (IE518, IE599) oraz informacje od OLAF-u, stanowiły dostateczne uzasadnienie dla podważenia treści (zgodności ze stanem rzeczywistym) urzędowych komunikatów IE518 i IE599. Co istotne, moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna i w art. 194 § 3 O.p. dopuszczona została możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Następuje to przy zachowaniu ogólnych reguł dowodowych wynikających z art. 180 § 1, art. 191 i art. 122 O.p., ale co należy podkreślić w zastosowanej procedurze przez organ to strona powinna wykazać inicjatywę dowodową w przedstawieniu odpowiednich dokumentów alternatywnych. Szereg wątpliwości związanych z wywozem, jakie zrodziły się w związku z uzyskanymi informacjami, a przede wszystkim informacja o zamknięciu procedur przez nieuprawniony organ, który takiego zamknięcia dokonał, bez fizycznego przedstawienia mu towarów, upoważniały urząd wywozu do weryfikacji poprawności zamknięcia procedur wywozowych i zażądania od eksportera dowodów alternatywnych takiego wyprowadzenia. Czynności organu pierwszej instancji mieściły się w pojęciu "kontroli celnych", o których mowa w art. 5 pkt 3 UKC, zaś w świetle art. 15 UKC organ celny mógł żądać od spółki przedstawienia dowodów alternatywnych. Naświetlając stan prawny, w jakim wydane zostały kontrolowane przez Sąd decyzje, wskazać należy, że podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii     (art. 5 pkt 16 lit. c) oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC). W rozporządzeniu delegowanym uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny Unii do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru tak, aby można było na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. System teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów). Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw belgijska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów na podstawie dowodów alternatywnych powinna była ona poprosić podmiot przedstawiający te alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje. Wobec powyższego zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że rzeczone towary nie zostały fizycznie przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 rozporządzenia wykonawczego, odnoszącego się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Przedstawione przez Spółkę dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wespół z innymi dowodami, jakie zgromadzono, w tym dokumentami pochodzącymi od organów władzy publicznej innego państwa, do czego organy celne były uprawnione na mocy art. 86 P.c., w sposób wiarygodny wykazano, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE nie przedstawiono wiarygodnego dowodu. Organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczne podstawy faktyczne wskazujące na to, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. I GSK 994/16). Wobec ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia, ponieważ to on ponosi główną odpowiedzialność za dopełnienie wszystkich formalności związanych z zadeklarowanym wywozem towarów poza obszar celny UE. Dowody, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, powinny pozwolić organom celnym na identyfikację wywiezionego towaru z tym, który zgłoszonego do procedury wywozu. Powinny potwierdzać wywiezienie poza granice UE tego samego towaru, który został objęty zgłoszeniami wywozowymi. Natomiast ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego). W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że Spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana ocena przedłożonych przez Spółkę dowodów (faktur proforma, faktur, dowodów zapłaty, dokumentów CMR, wydruków packing lists, dowodów dostawy) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej oraz otwarcia procedur wywozu, ale samego wywozu towarów poza obszar celny UE nie potwierdzały. Ponadto dokumenty CMR nie zawierały podpisu odbiorcy, który potwierdziłby otrzymanie przesyłki, zaś komunikaty IE518 nie potwierdzały stanu faktycznego związanego z wywozem. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jak już wskazano wyżej, jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego – urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. W okolicznościach kontrolowanych spraw organy uznały przedstawione przez Spółkę dokumenty za niewystarczające, ponieważ nie dowodzą one wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego, ani w jaki sposób opuściły obszar ceny Unii. Nie pozwoliły ustalić daty wywozu i miejsca (urzędu) faktycznego wyprowadzenia (por. art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Z przedłożonych dokumentów nie wynikało, że faktyczny wywóz poza obszar celny Unii miał miejsce. W odniesieniu do zarzutów skarg, których dotychczas nie omówiono, należy wskazać, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanych sprawach sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na belgijski urząd celny z polskiego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów. W razie wątpliwości, czy braku orientacji, jakie w takim przypadku należało podjąć czynności, Spółka mogła zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego na zasadach wynikających z art. 14 UKC. Nie ulega jednak wątpliwości, że eksporter obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny UE. Wszak w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że muszą to być "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Nie wystarczy zatem wskazać, że przedłożono dowody, które wymieniono w tym przepisie, skoro nie spełniają one podstawowego założenia tej regulacji. Obowiązek taki wynika również z powołanego już art. 15 ust. 1 UKC. Ma zatem podstawę prawną, która nie jest sprzeczna z art. 8 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Honorowanie komunikatów systemowych nie ma charakteru bezwzględnego i skoro organy celne Belgii wycofały się z tego potwierdzenia wskazując, że towar nie został im faktycznie przedstawiony, to eksporter powinien taki wywóz, gdziekolwiek by on nie nastąpił, wykazać stosownymi dokumentami jednoznacznie wskazującymi, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny Unii. Ciężar wykazania tej okoliczności leży na podmiocie inicjującym procedurę wywozu, nawet jeżeli w jego imieniu, ale na jego rzecz działał przedstawiciel bezpośredni. A skoro wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić ww. zgłoszenia celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać jeszcze należy, że choć Spółka kwestionowała swój status jako eksportera, to jednak nie przedstawiła adekwatnej argumentacji odnośnie do treści dokumentów MRN, w których została w takim właśnie charakterze wymieniona, a w dokumentach CMR jako wysyłająca towary. Jak wynika z art. 1 pkt 19 lit. b) pkt ii) rozporządzenia delegowanego Komicji (UE) 2015/2446, w sprawach celnych za eksportera uznaje się każdą osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Spółka została zaś w zgłoszeniach celnych wskazana jako eksporter i dokumentów tych nie podważała, podobnie jak czynności podjętych na jej rzecz przez przedstawiciela bezpośredniego, które w myśl art. 76 P.c. pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W ocenie Sądu słusznie uznały organy, że zbędne było kierowanie czynności dowodowych wobec firmy "V", ponieważ ze zgromadzonych dokumentów nie wynikało, aby uczestniczyła ona, chociażby pośrednio, w załatwianiu formalności celnych, co w świetle art. 15 ust. 1 UKC stanowiło przeszkodę w kierowaniu wobec niej jakichkolwiek czynności przez organ celny. Poza tym zeznanie świadka (przedstawiciela tej spółki) nie mogłoby udowodnić wywozu towarów. Dodać trzeba, że to na stronie skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających wywóz towaru poza unijny obszar celny. Nie miało znaczenia dla wyniku sprawy to, że w niniejszej sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego oparte zostały na materiale dowodowym udostępnionym przez Prokuraturę Rejonową w R. Materiał ten bowiem zgromadzony został zgodnie z art. 181 O.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Bezpodstawny jest także zarzut skarżącej, że organ naruszył wymagania określone z art. 27 i art. 29 UKC, jako, że zgodzić się należy z organem odwoławczym, że systemowe potwierdzenie wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej (komunikaty IE599 i IE518) nie stanowiły decyzji korzystnej w rozumieniu art. 27 w zw. art. 5 pkt 39 UKC a skarżone decyzje zapadły w szczególnej procedurze przewidzianej w 248 ust. 2  rozporządzenia delegowanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu organy podjęły w rozpoznawanej sprawie dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym do takiego a nie innego rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu, że to eksporter miał obowiązek dostarczyć dowody potwierdzające wyprowadzenie towaru poza obszar UE. Ocena zabranego materiału dowodowego dokonana na podstawie całokształtu wynikających z niego okoliczności, a przy tym w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Zachodzi również spójność pomiędzy sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem. W treści uzasadnienia wskazane zostały fakty i dowody uznane za udowodnione oraz te dowody, którym tego przymiotu odmówiono, albo uznano za niewystarczające do dowiedzenia podlegającego stwierdzeniu faktu. Zostały także wyjaśnione przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Strona była prawidłowo poinformowana o podjętych przez organ celny czynnościach oraz poczynionych ustaleniach i umożliwiono jej przedstawienie swojego stanowiska, jak również wgląd w akta sprawy. Skarżąca została prawidłowo poinformowana o wyłączeniu z akt prowadzonego postępowania materiałów uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w R. Jak zaś stanowi art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Uprawnienia strony przewidziane w art. 178 O.p. są ograniczone jednak przesłankami sformułowanymi w treści art. 179 tej ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem - przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§1). W myśl art. 178 § 2 ww. ustawy, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w §1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Z kolei, zgodnie z art. 73 P.c., na gruncie sprawy celnej takie rozstrzygnięcie przybiera formę decyzji. W niniejszej sprawie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wyłączył z akt postępowania dokumenty uzyskane z Prokuratury Regionalnej w R. w związku z toczącym się postępowaniem pod. sygn. akt [...], o czym pisemnie poinformował skarżącą. Co istotne, Strona nie wnioskowała o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, zatem organ nie miał podstaw do ewentualnego wydania decyzji w przedmiocie odmowy umożliwienia jej zapoznania się z aktami sprawy. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 73 ust. 2 P.c. w związku z art. 179 § 2 O.p., w związku z art. 5 pkt 39 UKC poprzez brak decyzji o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, należy uznać za bezzasadny. Reasumując, w przekonaniu Sądu, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.   Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając eksporterowi wykazanie, że objęty zgłoszeniami towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Z przedstawionych powyżej względów skargi zostały ocenione jako niezasadne i podlegające oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.