I SA/Rz 576/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 listopada 2007r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. L. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 576/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r., , nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K.L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w wysokości 9440,00 zł -uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w wysokości 3.071,33zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia ustalono art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że K. i S. L. złożyli za 2000r. wspólne zeznanie roczne na druku PIT-37, w którym wykazali wyłącznie dochody męża ze stosunku pracy w kwocie 32.749,29 zł. Do zeznania rocznego podatnicy dołączyli załącznik PIT-D, w którym wykazali wydatki na budynek mieszkalny w wysokości 61.869,59zł. W związku z tym, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w 2000r. przekroczyły wysokość osiągniętych przychodów organ kontroli podjął działania mające na celu wyjaśnienie czy podatnicy ujawnili wszystkie dochody/przychody mające znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie zeznań rocznych podatników organ kontroli ustalił, że K.L. uzyskała w 1996r. przychody pieniężne w kwocie 3.032,90 zł, a w 1997r. w kwocie 3.504,75zł, natomiast S. L. w 1996r. uzyskał przychody pieniężne w kwocie 10.269,91 zł, a w 1997r. w kwocie 17.046,05 zł. W 1998r. podatnicy uzyskali przychody (łączne) w kwocie 19.939,06 zł oraz ponieśli wydatki na zakup działki budowlanej w kwocie 32.282 zł (zapłata gotówką), a w 1999r. uzyskali przychody pieniężne w kwocie 17.769zł. Ponadto, w 1998r. podatnicy - jak ustalono - zakupili samochód osobowy marki Honda Civic rok prod. 1998, o wartości około 50.000zł. W dniu 22 maja 2006r.. podatnicy złożyli oświadczenie o stanie majątkowych na dzień 31 grudnia 1999r., w którym wykazali: - działkę budowlana o wartości 30000 zł oraz działkę rekreacyjną o wartości 600zł, - spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 64,4m2, - środki pieniężne w gotówce w kwocie około 60.000zł, - wierzytelności (należności :2000zł- pożyczka bankowa, 6000zł + 3000zł -dofinansowanie do wkładu, ZFSS, - samochód Honda Civic rok prod. 1998- 40000zł, - drobne materiały budowlane - deski, cegły itp. Bez wskazania wartości. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2006r. podatnicy oświadczyli, że w 1999r. otrzymali od rodziców darowizny pieniężne w kwocie 30.000zł. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał za uprawdopodobnione darowizny pieniężne przekazane w 1999r. na rzecz podatników oraz ich dzieci w kwotach podanych w w/w oświadczeniu z dnia 22 sierpnia 20006r. w łącznej kwocie 30.000zł. Natomiast nie dał wiary, że podatnicy posiadali na dzień 31 grudnia 1999r. oszczędności gotówkowe w kwocie 27000zł. Uznał bowiem - na podstawi analizy przychodów i wydatków przed 2000r., że podatnicy nie byli w stanie zaoszczędzić żadnych środków pieniężnych z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom podatników, iż na dzień 31 grudnia 1999r. posiadali oszczędności gotówkowe w kwocie 60000zł, bowiem za "nieprawdopodobne uznał przechowywanie takiej kwoty w domu, tym bardziej, iż kwota ta stanowiła równowartość dwukrotnych rocznych przychodów wykazanych przez podatników w zeznaniach rocznych." Ostatecznie organ I instancji przyjął, że podatnicy posiadali w 2000r. środki w kwocie 83.566,76 zł i ponieśli wydatki w kwocie 108.741,10 zł, w związku z czym na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.os.t. ustalił dla K.L.75% zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2000 w kwocie 9.4440,00zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła następujące zarzuty: - naruszenie art. 68 § 4 i art. 120, art.121, art.122, art.125, art.181, art.187 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i złe zastosowanie, - naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.os.f, - sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2000r. podatniczka uzasadniła tym, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu iż 5-letni okres przedawnienia biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Podatniczka powołała się na stanowisko NSA zaprezentowane w sprawie o sygn. SA/Sz 965/096, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dochód uznaniowy jako nadwyżka przychodu na kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu lecz z chwilą jego uzyskania. Wobec powyższego 5-letni termin przedawnienia do ustalenia wysokości zobowiązania w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku 2000, a nie jak przyjęto od końca roku 2001. Opodatkowane zostały wydatki poniesione w 2000, podczas gdy przychody związane z finansowaniem tych wydatków musiały być osiągnięte w latach poprzednich, a więc w roku 1999. Składając oświadczenia majątkowe za 1999r. podatnicy wykazali środki finansowe w wysokości 60000zł. Powyższą kwotę potwierdza również oświadczenie majątkowe złożone przez S. L. w miejscu pracy. Wydatki poniesione na budowę domu w roku 2000 sfinansowane zostały więc z dochodów z lat ubiegłych, a nie z dochodem osiągniętym w tym roku. Organ odwoławczy - po rozpatrzeniu odwołania - uchylił decyzję organu i instancji i ustalił dla K.L. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizyczny od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w wysokości 3.071,33 zł, a zatem w niższej kwocie. Zostało to spowodowane tym, iż organ odwoławczy uznał, po pierwsze - za uprawdopodobniony fakt otrzymania przez podatników w roku 2000 darowizny od B. i J. L. w kwocie 15.000 zł, po drugie doliczył do przychodów podatnika kwotę 400zł jako pochodzącą z likwidacji lokaty bankowej, po trzecie - zmniejszył wydatki podatników o kwotę 1.584,12 zł wynikającą z faktury z dnia 18 października 2000r. wystawionej dla H.G., a nie dla podatników. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem powstania zobowiązania, z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w danym roku podatkowym w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych - jest doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W związku z powyższym, jeżeli - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - wydatki poniesione przez podatników w 2000r. przekraczały zgromadzone przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, to nadwyżka ta stanowiła w tym roku dochód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych - który mógł być opodatkowany, poprzez doręczeni decyzji ustalającej zobowiązanie w tym zakresie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku 2001 (tj. roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za 2000rok). Termin do doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji upływał więc z dniem 21.12.2006r. natomiast decyzja ww. organu została doręczona w dniu 6.12.2006r. W związku z powyższym zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za 2000r. uznał organ odwoławczy za nieuzasadniony. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 30 ustawy p.d.os.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich, natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym również w mieniu zgromadzonym w w/w. sposób w latach poprzednich. Obowiązek wskazania źródeł przychodu ciąży więc na podatku, pry czym podatnik ma prawo dowodzić swoich Recji wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi przewidzianymi w ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma z kolei obowiązek przedłożone przez podatnika dowody przyjąć i ocenić ich wartość dowodową stosownie do przepisu art. 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody. Podatnicy przedłożyli umowy kupna - sprzedaży samochodu marki Honda Civic z dnia 8 stycznia 1997r. z 7 stycznia 1999r. i z 1 marca 2000r. oraz wyjaśnienie odnośnie powyższych umów. Oceniając powyższy dowód organ odwoławczy stwierdził, że potwierdza on fakt, iż S. L. posiadał w styczniu 1999r. środki ze sprzedaży samochodu w kwocie 15000zł. Nie oznacza to jednak automatycznie, że środki te winny zwiększyć stan oszczędności posiadanych przez podatników na dzień 31 grudnia 1999r. bowiem. Jak wynika chociażby z historii lokaty TPO 3 lata podatnik w 1999 r. dokonywał wypłat z środków z tej lokaty, natomiast zgodnie z doświadczeniem życiowym, nie wybiera się pieniędzy z założonych lokat, jeżeli jest się w posiadaniu innych nie ulokowanych niegdzie środków. Dlatego też, organ uznał, iż pieniądze ze sprzedaży samochodu zostały przeznaczone na bieżące wydatki roku 1999. Oceniając przedłożony przez podatników w postępowaniu odwoławczym dowód w postaci zaświadczenia z ING Bank Śląski o/Przemyśl z dnia 2 marca 2007r. wraz z historią rachunku Terminowy Program Oszczędnościowy Trzyletni Dyrektora Izby Skarbowej uznał, iż dochód ten potwierdzał fakt posiadania lokaty TPO 3 lata założonej w dniu 6 kwietnia 1998r. na kwotę 16000zł powiększonej w dniu 8 kwietnia 1998r. o kwotę 14000zł. Z rachunku tego podatnik dokonywał sukcesywnie wypłat w roku 1998 oraz 1999 i stan środków na dzień 31 stycznia 2000r. wynosił 441,07zł. W roku 2000 dokonano jednorazowej wypłaty środków w kwocie 400zł, natomiast w 2001r. dokonano wypłaty pozostałej kwoty i w dniu 16 października 2001r. zlikwidowano lokatę. W związku z powyższym organ odwoławczy doliczył do przychodów podatników zgromadzonych w 2000r. kwotę 400zł. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż podatnicy osiągnęli w 2000r. przychód w kwocie 98.966,76 i ponieśli wydatki w kwocie 107.156,98 zł, co oznaczało, że nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 8.190,22zł. Na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.os.f. ustalono podatniczce 75% zryczałtowany podatek dochodowy za 2000r. w kwocie 3.071,33zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 20 ust.3 cytowanej ustawy o p.d.os.f. przez błędną wykładnię i zastosowanie, - przepisów postępowania w sposób istotny mający wpływ na wynik posterowani, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, - przepisu art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, - sprzeczność ustaleń z treścią zebranego sprawie materiału dowodowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi - jednobrzmiącej ze skargą S.L. męża skarżącej na decyzję również ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. skarżąca podniosła, iż w toku postępowania podatkowego podatnicy uprawdopodobnili, że wykonane przez nich w oświadczeniu majątkowym za 1999r. zasoby finansowe, pochodzące z lokat bankowych, darowizn i sprzedaży udziału w samochodzie marki Honda Civic, posiadali lub mogli posiadać. W tej sytuacji to na organie podatkowym ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Dowodu takiego organ podatkowy jednak nie przeprowadził. Za dalece niewystarczające uznała skarżąca twierdzenie organów podatkowych, iż w sytuacji gdy podatnik, który był w posiadaniu kwoty 15000zł uzyskanej ze sprzedaży udziału w samochodzie i równocześnie zlikwidował lokaty bankowe, to oznacza, że środki te wydatkował na bieżące potrzeby. Tym bardziej, że organ podatkowy nie ustalił jego wydatków w 1999r., a porównywalne wydatki za 2000r. bez uwzględniania pomocy rodziców w ich ponoszeniu, były niższe od kwot ze zlikwidowanych lokat i sprzedaży udziału w samochodzie oraz kwot uzyskanych ze stosunku pracy. W konkluzji skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie może bez uzasadnionych przesłanek uznać, że fakt nieprzechowywania środków finansowych na rachunku bankowym czy też likwidacja lokat wskazuje na przeznaczenie tych środków na inne cele. Jeżeli zaś takie stanowisko organ podatkowy zaprezentował, to winien to stanowisko uzasadnić, tym bardziej, że w zaistniałej sytuacji wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organów podatkowych. Skoro więc - jak dodała skarżąca - posiadane przez podatników zasoby majątkowe wykazane lub uprawdopodobnione w postępowaniu podatkowym w sposób niewątpliwy pochodziły z ujawnionych środków, z oszczędności z lat ubiegłych, bądź źródeł nie podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, to oczywistym jest, ze w postępowaniu podatkowym zostały naruszone przepisy prawa materialnego oraz zasady postępowania podatkowego, w sposób istotny rzutujący na wynik tego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 68 § 4 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalające to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z przepisu powyższego wynika, że warunkiem powstania zobowiązania- z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w danym roku podatkowym w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W niniejszej sprawie wydatki poniesione przez podatników w 2000r. przekraczały zgromadzone przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, w związku z czym nadwyżka ta stanowiła w tym roku dochód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, który mógł być opodatkowany na podstawie decyzji ustalającej zobowiązanie w tym zakresie. Decyzja taka powinna być doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku 2001 tj. roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za 2000r. Termin do doręczenia decyzji przez organ I instancji upływał z dniem 31 grudnia 2006r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona w dniu 6 grudnia 2006r., czyli przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia w sposób istotny przepisów postępowania co w konsekwencji mogło spowodować błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy podatnicy uprawdopodobnili fakt posiadania w dniu 31 grudnia 1999r. oszczędności w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą 60000zł wynikającą z oświadczenia majątkowego złożonego na dzień 31 grudnia 1999r., a kwotą 33000zł uznaną przez organy podatkowe jako pochodząca z darowizn i pożyczki uzyskanej przez podatników. Środki te - jak twierdzi skarżąca - pochodziły z lokat bankowych i ze sprzedaży udziału w prawie własności samochodu osobowego marki Honda Civic. Orzekające w sprawie organy ustaliły, że podatnik posiadał lokatę TPO-3lata założoną w dniu 6 kwietnia w łącznej kwocie 30000zł (16000zł +14000zł), z której dokonywał wypłat w roku 1998 i 1999 i której stan na dzień 31 stycznia 2000r. wynosił 441,07 zł. Organy te ustaliły również, że podatnicy posiadali w styczniu 1999r. kwotę 15000zł z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności przedmiotowego samochodu. Analizując powyższe okoliczności organy podatkowe doszły do wniosku, iż środki ze sprzedaży udziału w prawie własności ww samochodu podatnicy przeznaczyli na bieżące wydatki w 1999r., a zatem kwota 15 000zł nie mogła zwiększać stanu oszczędności posiadanych przez podatników na dzień 31 grudnia 1999r.Stanowisko swe organy podatkowe uzasadniły tym, iż podatnik w 1999r. dokonywał wypłat z w/w lokaty TPO - 3 lata, gdy "... zgodnie z doświadczeniem życiowym nie wybiera się pieniędzy z założonych lokat, jeżeli jest się w posiadaniu innych, nie ulokowanych nigdzie środków". W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów podatkowych jest co najmniej przedwczesne. Twierdzenie, że podatnicy przeznaczyli kwotę 15000zł na bieżące wydatki w 1999r. nie zostało poprzedzone żadnymi ustaleniami, co do tego, czy, a jeśli tak, to w jakiej części bieżące wydatki podatników w 1999r. nie zostały pokryte z dochodów osiągniętych w tymże roku. Tym bardziej, że - jak oświadczył - podatnik na rozprawie przed WSA w Rzeszowie - nie dokonywali w tym roku żadnych większych wydatków, a porównywalne wydatki w 2000r. - jak podniesiono z kolei w skardze - były niższe od kwot ze zlikwidowanych lokat, sprzedaży udziału w prawie własności w/w samochodzie oraz osiągniętego wynagrodzenia za pacę. Dodać w tym miejscu także należy, ze orzekające organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w kierunku ustalenia czy środku wybierane z lokaty bankowej posłużyły podatnikom na pokrycie bieżących wydatków w 1999r. Zasadny jest również - w ocenie Sądu - zarzut, iż organy nie uzasadniły w sposób przekonujący swego stanowiska, co do tego iż "nie likwiduje się lokaty bankowej , w sytuacji gdy posiada się środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży samochodu". Powoływanie się wyłącznie na tzw. "doświadczenie życiowe", które ma uzasadnić powyższe stanowisko, nie jest wystarczające. Po pierwsze dlatego, iż podatnik nie ma obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunku bankowym, ani też likwidując lokaty terminowej nie wywołuje żadnych innych skutków niż te, które dotyczą banku posiadacza lokaty terminowej. Po drugie pojęcie "doświadczenie życiowe" jest nieostre i niejednakowe dla różnych osób. Na rozprawie przed WSA w Rzeszowie podatnik przedstawił zupełnie inny powód likwidacji lokaty bankowej, a mianowicie "zakup obcej waluty", który to powód w ocenie Sądu - również mógłby się mieścić w pojęciu :doświadczenia życiowego". Z wymienionych wyżej powodów, a także ze względu na zasadę in dubio pro tributario mówiącą o tym, iż wszelkie wątpliwości i braki w materiale dowodowym nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późń. zm.) orzekł jak w sentencji.