I SA/Rz 578/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 września 2007r. sprawy ze skarg "A" spółki jawnej z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007r. nr nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004r. -oddala skargi- Decyzją z dnia (...) grudnia 2005r. Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów: - art. 233 § l pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 8 ust. 2, art. 86 ust. l i 2, ust. 10 pkt l, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 6 ustawy z dn. 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18.08.2005r. wniesionego przez Spółkę Jawną A, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dn. (...).08.2005r. znak: (...), określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004r. zwrot różnicy podatku w wysokości 145.747 zł, różnicę podatku do rozliczenia w następnych okresach w wysokości 0 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.186 zł, uchylił decyzje organu I instancji w całości i: określił za październik 2004r. różnicę podatku do rozliczenia w następnych okresach w wysokości 47.170 zł, ustalił za październik 2004r dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.760 zł, zaś decyzją z dnia (...) grudnia 2005r. nr (...)uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dn. (...).08.2005r. znak: (...) określającą Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004r. zwrot różnicy podatku w wysokości 2398zł, różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 29944zł i określił za listopad 2004r. zwrot różnicy w podatku od towarów i usług w wysokości 122045zł oraz różnicę podatku do rozliczenia w następnych okresach w wysokości 0zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za ten miesiąc w kwocie 8707zł. W wyniku przeprowadzonych kontroli, w rozliczeniu Spółki za październik i listopad 2004r. stwierdzono nieprawidłowości w wyznaczeniu zarówno podatku należnego jak i naliczonego, w konsekwencji czego zawyżona została różnica podatku za wymieniony okres zadysponowana przez Podatnika do zwrotu "bezpośredniego" i "pośredniego". Wobec dokonanych ustaleń, organ I instancji, decyzją z dn. (...).08.2005r. znak: (...) zweryfikował rozliczenie Spółki w podatku VAT za październik 2004r., określając zwrot różnicy podatku w wysokości 145.747 zł oraz różnicę podatku do rozliczenia w następnych okresach w wysokości O zł (Podatnik w ostatecznym samoobliczeniu zadeklarował za ten okres odpowiednio: zwrot bezpośredni w wysokości 200.000 zł, zwrot pośredni w wysokości 56.370 zł), a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.186 zł. Natomiast decyzją z dn. (...).08.2005r. znak: (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zweryfikował rozliczenie Spółki w podatku VAT za listopad 2004r. określając zwrot różnicy podatku w wysokości 2398zł oraz różnicę podatku do rozliczenia w następnych okresach w wysokości 0zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 29944zł, gdy Spółka deklarowała zwrot bezpośredni w wysokości 130 000zł oraz zwrot pośredni w kwocie 28584zł. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami organu I instancji, Spółka złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej , podniósł, iż bezspornym jest fakt, że Spółka dokonała dostaw towarów na rzecz odbiorcy niemieckiego - (...) udokumentowanych fakturami nr 04-WDT/0002 do 04-WDT/0011 i nr 04-WDT/0012 do 04-WDT/0019, do których to transakcji, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, Spółka zastosowała stawkę 0% podatku od towarów i usług, według zasad opodatkowania które określa ustawa z dn. 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) [zwana dalej ustawą o VAT]. Prawidłowość tych działań została zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej, bowiem Spółka - przed realizacją tych transakcji - nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, jako podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT. W ocenie organu I instancji transakcje te winny być opodatkowane -jako dostawy krajowe - 7 % stawką podatku. W konsekwencji stwierdzonej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za październik 2004r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 101.421,65 zł., a za listopad 2004r. o kwotę 72476,65zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, Spółka wskazała, iż "Zastosowanie stawki O % w przypadku wewnątrzunijnej dostawy towarów wynika wprost z art. 41 ust. 3 (...) ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkami wymienionymi w art. 42." Jednocześnie, zdaniem Odwołującej podstawowym wymogiem przy transakcjach wewnątrzunijnych, wynikającym z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jest posiadanie przez dostawcę towarów "euro-NIP". W opinii Spółki brak zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego zamiaru wykonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w świetle ustawy o VAT, nie ma wpływu na opodatkowanie tejże dostawy stawką O % podatku. Organ I instancji zaakcentował, iż zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnowtowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem tym rozumieć należy wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniami ust. 2 - 8. Z kolei w art. 13 ust. 6 ustawodawca wskazał, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie). W świetle wskazanego art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego, na podstawie tegoż zgłoszenia, zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, rejestruje podmiot, jako podatnika VAT UE. Organ II instancji podkreślił, iż w myśl art. 97 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej dostawy. Z materiałów sprawy wynika, iż Spółka w dniu 28.04.2004r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług -VAT-R, wraz z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych - VAT-R/UE, w której Jednostka wskazała, iż będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgłoszenie to, zgodnie z regulacją art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, stało się podstawą do zarejestrowania Strony jako podatnika VAT UE. W dniu 04.01.2005r. wpłynęła do wskazanego urzędu skarbowego aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wraz z załącznikiem VAT-R/UE, w którym Podatnik zadeklarował, iż dokonuje zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Analizując przedmiotową sprawę, organ II instancji uwzględnił, iż Spółka, dokonując wymienionych na wstępie transakcji, była zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Pomimo, iż Spółka przed ich dokonaniem nie zadeklarowała w zgłoszeniu VAT-R/UE zamiaru wykonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to należy mieć na względzie fakt, że w późniejszym czasie Spółka dokonała aktualizacji zgłoszenia w tym zakresie. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż w odniesieniu do tychże dostaw spełnione zostały warunki z art. 42 ustawy o VAT. Organ uznaje zatem, iż w stosunku do wymienionych dostaw, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, miała zastosowanie stawka 0% podatku VAT. Analogiczne stanowisko - w przedstawionym zakresie - w kwestii skutków, jakie dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pociąga za sobą aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R/UE zostało zaprezentowane w wystąpieniu Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich z dnia 21.08.2005r., znak: PP4-810 592-a/05/TZ/1350. Organ II instancji powtórzył za organem I instancji iż Podatnik w rozliczeniu podatku VAT za październik 2004r. ujął podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez A. S., nr (...), z dn. 30.09.2004r., dot. usługi transportowej. Zakup tegoż świadczenia, zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, został sfinansowany z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Odwołując się do regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, iż Jednostka odliczając wykazany w fakturze podatek naliczony, zobowiązana była jednocześnie naliczyć podatek należny. W związku z czym Spółka, według tegoż organu, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres zaniżyła kwotę podatku należnego o 52,50 zł. Opisanego naruszenia przepisów oraz jego oceny przez organ I instancji Strona nie kwestionowała. W myśl powołanego art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zakup usługi transportowej, udokumentowanej fakturą z dnia 30.09.2004r., miał na celu przewóz pracowników Podatnika na imprezę integracyjną, a zatem związany był z realizowanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem na rzecz osób wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż Podatnik w rozliczeniu podatku VAT za badany okres dokonał odliczenia podatku wykazanego w tejże fakturze. Tym samym spełniona została dyspozycja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT; świadczenie to podlegało opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. Ostatecznie więc organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Na nieprawidłowości samoobliczenia Podatnika miało również wpływ zaniżenie kwoty podatku należnego o 1 zł będące konsekwencją, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną przez Stronę kwotą podatku z tytułu dostawy opodatkowanej stawką 22%, a materiałami źródłowymi. Analizując poprawność rozliczenia Spółki za październik 2004r. wskazać należy, że Spółka w kwocie podatku naliczonego - do odliczenia uwzględniła podatek w wysokości 9.144,14 zł, wykazany w fakturze VAT nr 422419 z dn. 04 listopada 2004r., wystawionej przez Spółkę z o.o. S Jak słusznie wskazał organ I instancji, dokument ten, mając na uwadze datę jego wystawienia, nie mógł wpłynąć do Podatnika w październiku 2004r. Tym samym, deklarując do rozliczenia za ten okres podatek wynikający ze wskazanej faktury, jako podatek naliczony, Spółka naruszyła normę art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w jakim podatnik otrzymał fakturę. Podjęta w tym zakresie weryfikacja organu I instancji znajduje pełne uzasadnienie. Natomiast organ I instancji weryfikując rozliczenie Spółki za listopad 2004 r. uwzględnił jako podatek naliczony w wysokości 9 144,14 zł, wykazany w fakturze VAT nr 422419 z dnia 4 listopada 2004 r. wystawionej przez Spółką z o.o. "S". Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika także, że Spółka w rozliczeniu badanego okresu pomniejszyła podatek należny na podstawie faktury VAT wystawionej przez K. K., prowadzącego działalność pod nazwą (...). Wysokość dokonanego przez Spółkę w oparciu o fakturę odliczenia podatku jest wyższa niż wynika to z tegoż dokumentu. Należy mieć na względzie, iż podatek od towarów i usług jest świadczeniem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wobec czego, pomniejszając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości nie znajdującej odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o 2,52 zł. Podobnie w rozliczeniu za listopad 2004 r. Spółka pomniejszyła podatek należny na podstawie faktury wystawionej przez K. K., Z. M. - prowadzącego działalność jako (...) oraz Spółkę Ch. Odliczenie to zostało dokonane w wysokościach innych niż to wynika z dokumentów przez co Spółka zawyżyła podatek naliczony o 22,81 zł. Pełnej aprobaty wymaga natomiast wyrażona w zaskarżonej decyzji teza o zaniżeniu przez Jednostkę podatku należnego (na łączną kwotę 36.459,30 zł), której Strona nie zakwestionowała w złożonym odwołaniu. Zaistniałe nieprawidłowości związane były z zaniżeniem podatku należnego o 1 zł z tytułu dostaw towarów opodatkowanych stawką 3% oraz z pominięciem przez Spółkę w dokonanym rozliczeniu podatku należnego (wg stawki 22%) na kwotę 36.458,30 zł, dotyczącego zrealizowanej w listopadzie 2004r. na rzecz Agencji Promocyjnej "K" dostawy papieru o wartości 165.719,55 zł. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zanegował również prawo Spółki do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr 007597/04/DD z dnia 16.11.2004r., wystawionej przez Spółkę z o.o. M (podatek V AT 1,15 zł), w której jako nazwę usługi wskazano "opłata za usuwanie/wywóz ścieków" o symbolu PKWiU - 90.00.12. Wystawca dokumentu podał w nim również termin płatności określonej nim należności (3.12.2004r.) oraz okres rozliczeniowy, którego faktura ta dotyczyła. Organ l instancji, jako podstawę negacji prawa Podatnika do "potrącenia" podatku wykazanego w opisanym dowodzie wskazał art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną wart. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny. Jednak dla pewnej grupy towarów i usług ustawodawca określił odrębny termin, w którym możliwe jest odliczenie podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadkach nabycia towarów i usług, o których mowa wart. 19 ust. 13 pkt 1 (obejmujących m.in. usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów o symbolu PKWiU 90.0), jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, prawo do potrącenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Mając na względzie, iż faktura z dn. 16.11.2004r. dotyczy świadczeń, dla których moment powstania obowiązku podatkowego określony został wart. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT, oraz biorąc pod uwagę wskazany tym dokumentem termin płatności, organ uznaje, iż Spółka, deklarując do rozliczenia za listopad 2004r. podatek naliczony wynikający z ww. faktury, naruszyła postanowienia art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko organu I instancji i należy uznać za prawidłowe. Reasumując, w wyniku wskazanych nieprawidłowości, Podatnik w rozliczeniu podatku VAT za październik 2004r., zaniżył podatek należny o kwotę 53,50 zł oraz zawyżył podatek naliczony o kwotę 9.146,66 zł. W świetle powyższych ustaleń, rozliczenie Jednostki w podatku od towarów i usług za październik 2004r. przedstawia się następująco: wg Strony wg tut. organu (korekta deklaracji złożona w dn. 23.12.2004r.) podatek należny 394.440 zł 394.493 zł podatek naliczony do odliczenia 650.810 zł 641.663 zł nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 256.370 zł 247.170 zł w tym: do zwrotu 200.000 zł 200.000 zł do rozliczenia w następnych okresach 56.370 zł 47.170 zł Zawyżając w rozliczeniu podatku VAT za październik 2004r. kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach, Podatnik wyczerpał dyspozycję przepisu art. 109 ust. 6 ustawy o VAT obligującego organy podatkowe do zastosowania w takiej sytuacji wobec Spółki sankcji podatkowej. Wysokość sankcji, określonej przez ustawodawcę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", odpowiada 30% kwoty zawyżenia podatku zadeklarowanego jako nadwyżka podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym ustalona sankcja wyniosła: (56.370 zł - 47.170zł) x 30% = 2.760zł. Natomiast w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2004r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 38459zł oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę 80zł. Na powyższe rozliczenie miało wpływ zmniejszenie kwoty różnicy podatku do rozliczenia z października 2004r., która została wyznaczona w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę o 9 200zł. W świetle powyższych ustaleń rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. przedstawia się następująco (z uwzględnieniem ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej znak: (...), w sprawie rozliczenia Jednostki za październik 2004r.): wg Strony wg tut. organu |podatek należny |417.676 zł |454.135 zł | |kwota nadwyżki podatku naliczonego | | | |z poprzedniego okresu rozliczeniowego |56.370 zł |47.170 zł | |podatek naliczony do odliczenia |576.260 zł |576.180 zł | |nadwyżka podatku naliczonego nad należnym |158.584 zł |122.045 zł | |w tym: do zwrotu |130.000 zł |122.045 zł | |do rozliczenia w następnych okresach |28.584 zł |0 zł | Zawyżając w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2004r. zwrot różnicy podatku o kwotę 7.955 zł oraz różnicę podatku do rozliczenia w następnym okresie o kwotę 28.584 zł, Podatnik wyczerpał dyspozycje przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, obligujących organy podatkowe do zastosowania w takiej sytuacji wobec Spółki sankcji podatkowej. Wysokość sankcji, określonej przez ustawodawcę, jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", odpowiada 30% kwoty zawyżenia, przy czym podstawę jej obliczenia należy pomniejszyć o kwotę 9.200 zł, tj. o zawyżenie podatku jakie nastąpiło w rozliczeniu za październik 2004r., objętej już sankcją ustaloną decyzją tut. organu znak(...), Tym samym ustalona sankcja wyniosła: (7.955 zł + 28.584 zł - 9.200) x 30 % = 8.201 zł. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się ich uchylenia w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła, że zostały wydane z naruszeniem prawa wspólnotowego i wnosiła o ich uchylenie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Podniosła niezgodność zapisu art. 109 ust. 4 - 8 nowej ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy. Stwierdziła, iż art. 109 ust. 4-8 cytowanej ustawy o VAT obejmuje opodatkowaniem czynności nie będące dostawą towarów ani świadczeniem usług; to jest takie, które nie są określane przez VI dyrektywę jako czynności podlegające opodatkowaniu. W art. 27 VI dyrektywy przewidziano wprawdzie możliwość zastosowania środków specjalnych, ale pod warunkami wymienionymi w ust. 2-4 tegoż artykułu. Art. 27, ust.2-4 zawiera między innymi wymóg powiadamiania Komisji, a także państw członkowskich oraz zgody Rady UE, przy czym tryb ten przysługuje tylko i wyłącznie państwom członkowskim. Procedura taka nie została przez Polskę przeprowadzona. Również w traktacie akcesyjnym Polska nie zapewniła sobie możliwości stosowania środka specjalnego w postaci sankcji VAT. Zatem, zgodnie z orzeczeniem ETS, jeśli wadliwie lub nieterminowo dokonano implementacji VI dyrektywy, to przysługuje prawo do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Za słusznością żądania przemawia również zapis art. 91, ust. 3 Konstytucji, który stanowi, że " jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez RP umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami" krajowymi. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Wprawdzie skargi dotyczą tylko ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to sąd stwierdza, że również w pozostałym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Niewątpliwym jest, że istotne dla sprawy zdarzenia gospodarcze zaistniały po wejściu RP do Unii Europejskiej, jak również decyzje organów I i II instancji wydane zostały po akcesji. Trybunał Konstytucyjny w wyrku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K17/97 orzekł o niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej u . p. t. u. w zakresie wymierzania sankcji w podatku VAT w stosunku do osób fizycznych. Orzeczenie to nie dotyczyło jednak osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej tj. spółek cywilnych. Również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. dotyczy jedynie osób fizycznych. W Uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS1/04 NSA zajął jednoznaczne stanowisko o dopuszczalności stosowania sankcji w podatku VAT wobec spółek cywilnych. W uchwale tej NSA zajmował się sankcjami w podatku VAT na podstawie przepisów starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., jednakże brzmienie nowych przepisów tj. art. 109 ust 4, 6 i 8 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest identyczne. W uchwale tej podniesiono, że na gruncie podatku VAT spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, str. 27-28). Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. Prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. III SA 1183/2001 Biuletyn Skarbowy 2004/1 str. 24). Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron (J. Zubrzycki: Opodatkowanie..., str. 34-35). Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2002 r. Nr 110 poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 r. Nr 83 poz. 931) w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 r. Nr 83 poz. 930). Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i 56 kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/2002). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. W uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK98/05 podniesiono, że również w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807) utrzymano poprzednie rozwiązanie z art. 4 ust. 2. Tymczasem Spółka jawna jest bardziej wyodrębnionym podmiotem w stosunku do Spółki cywilnej - ma własną podmiotowość prawną odrębną od podmiotowości wspólników (art. 8 KSH ) oraz własny majątek nie będący majątkiem wspólników ( art. 28 KSH ), a więc nie sposób uznać argumentów dla niestosowania wobec niej sankcji w podatku VAT, donoszących się do osób fizycznych zaprezentowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K17/97. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, załączniki od numeru pierwszego do numeru osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10, dołączone do tego Aktu, stanowią jego integralną część. W załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa, ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej, wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy, osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne do funkcjonowania polskiego podatku jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 wspomnianej Szóstej Dyrektywy Rady należy wskazać, iż Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się Spółka, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1957r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. 57. 71. 1301). Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek od wartości dodanej w państwach członkowskich. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 07 czerwca 2001r., sygn. akt II RN 103/00, POP 2003r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku od wartości dodanej. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Według art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, iż w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych. Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentais Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance pic a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu. Art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General dei Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral dei Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General dei Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług (sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost). Na podstawie orzecznictwa Trybunału można stwierdzić, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904). Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku obrotowego. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania (30% zawyżenia kwoty do zwrotu). W rezultacie należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej wart. 27 Szóstej Dyrektywy Rady. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi jako bezzasadne oddalono, ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.