I SA/Rz 578/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi E.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, decyzją z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania E. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008 r., nr [...], odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2003 r., w kwocie 8.500 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, w kwocie 2.129 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. E. H. w dniu 18 lutego 2008 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2003 r., w kwocie 8.500 zł, wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku powołał się na trudną sytuację sytuacje materialną, która uniemożliwia mu uregulowanie tychże zaległości. Wyjaśnił, iż w 2003 r. sprzedał nowo wybudowany dom, ze względu na swoją sytuację finansową i potrzebę spłaty kredytu, zaciągniętego na budowę, na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży. Zapewnił, iż sprzedaż domu nie była podyktowana chęcią zysku. Podatnik stwierdził, iż aktualnie jego sytuacja nie uległa poprawie, a wręcz stale się pogarsza. Jedynym źródłem utrzymania jego i jego małżonki są świadczenia emerytalne, które łącznie wynoszą 1.532 zł miesięcznie, przy czym emerytura małżonki podatnika jest zajęta przez komornika. W tej sytuacji, po opłaceniu rachunków, na życie pozostaje im niewiele ponad 600 zł miesięcznie. Z tej kwoty muszą jeszcze zakupić leki za około 200 zł i zapłacić za wynajem mieszkania. E. H., pismem z dnia 3 marca 2008 r., sprecyzował, iż z tytułu sprzedaży domu uzyskał kwotę 170 000 zł, z czego na spłatę kredytu przeznaczył kwotę 161 482,59 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] marca 2008 r., odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył zwrotów niedookreślonych: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", które stanowią swoistego rodzaju klauzule generalne, odsyłające do systemu ocen pozaprawnych, umorzenie zaś leży w gestii organów podatkowych i ma charakter uznaniowy. Jednocześnie organ stwierdził, iż umorzenie zaległości podatkowych uzależnione jest od wystąpienia okoliczności wyjątkowych, które odróżniałyby sytuację konkretnego podatnika od sytuacji innych. Ważny interes podatnika uzasadniać mogą sytuację wyjątkowe, niezależne od jego woli i sposobu postępowania, takie jak: klęska żywiołowa, zdarzenie losowe czy inne przejawy działania siły wyższej. Natomiast przesłanka ważnego interesu publicznego może przejawiać się w sytuacji, w której skutki ewentualnej odmowy umorzenia zaległości podatkowej uderzą nie tylko w podatnika, ale i w inne osoby. Organ I instancji uznał, iż w przypadku E. H. nie zaistniały okoliczności mające charakter od niego niezależny, ponieważ zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży nieruchomości jest konsekwencją niezgodnego z prawem podatkowym działania samego podatnika, polegającego na niezłożeniu wymaganej deklaracji PIT-23 oraz niedokonaniu obowiązkowej zapłaty podatku w określonym terminie. W jego ocenie sytuacja finansowa podatnika nie ma cech wyjątkowości i nie odbiega od podobnej sytuacji innych mieszkańców województwa [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył ponadto, iż E. H. nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność ponoszenia wydatków na zakup leków, w wysokości 200 zł miesięcznie, co zostało podane we wniosku. Niezależnie od tego organ stwierdził, iż podatnik wraz z małżonką, miał możliwość skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej dla osób niepełnosprawnych, ponoszących znaczne wydatki na zakup leków, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm. - zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie kwestionując wysokości kosztów utrzymania organ stwierdził, iż podatnik nie wykazuje szczególnie oszczędnego trybu życia, jak na skromne potrzeby dwuosobowej rodziny. Odnosząc się natomiast do okoliczności związanych ze spłatą kredytu budowlanego przez żonę podatnika - T. H. organ zaznaczył, że wobec posiadania przez podatnika i jego żonę stałych dochodów, w wysokości 846,49 zł i 687,91 zł, fakt uiszczania rat po 200 zł miesięcznie nie stanowi potwierdzenia wyjątkowej i ciężkiej sytuacji wnioskodawcy. Zdaniem organu sposób gospodarowania majątkiem przez podatnika nie jest i nie może być podstawą przyznania mu ulgi podatkowej, tym bardziej, że decydującym czynnikiem, który doprowadził do powstania zaległości był wybór priorytetów płatniczych zobowiązanego, albowiem z pozostałej ze sprzedaży domu kwoty 8 517,14 zł, żadnej, nawet najmniejszej jej części, nie przeznaczono na spłatę należności podatkowej, za to systematycznie regulowane są należności bankowe. Wszystko to potwierdza fakt, iż w niniejszym przypadku nie sposób dopatrzeć się przesłanki ważnego interesu podatnika. Podobnie nie stwierdzono zaistnienia drugiej z przesłanek, tj. ważnego interesu społecznego, albowiem względy społeczne przemawiają za tym, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Odwołanie od tej decyzji wniósł E. H., wnioskując o jej uchylenie. Odwołujący się nie zgodził z oceną organu I instancji, że spłata zaległości podatkowych możliwa jest z jego emerytury i emerytury jego żony. Podkreślił także, że jego sytuacja jest szczególna, gdyż prowadząc przez wiele lat działalność gospodarczą na koniec pozostał jedynie z długami i zaległościami podatkowymi, których nie jest w stanie spłacić, nie narażając swojego zdrowia. Podatnik stwierdził, iż w jego przypadku umorzenie zaległości uzasadnia zarówno jego interes, jako podatnika, jak również interes społeczny, ponieważ w przypadku negatywnego załatwienia jego wniosku będzie on zmuszony do korzystania z pomocy społecznej. Odnosząc się do stwierdzenia organu I instancji o możliwości skorzystania z ulgi, z tytułu ponoszenia wysokich kosztów leczenia stwierdził, iż skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wchodzi w grę, gdyż ani on, ani jego żona nie posiadają orzeczenia o niepełnosprawności. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. O istnieniu zaś wyżej wymienionych, ustawowych przesłanek decydują zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości. Poza tym nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji, bądź zaistnienie zdarzeń losowych, powodujących utratę możliwości zarobkowania, utratę majątku czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Jeżeli zaś chodzi o przesłankę w postaci ważnego interesu publicznego organ zauważył, że powinien być on oceniany z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, w których rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Ocena konkretnych przypadków w kontekście powołanych wyżej przesłanek, nawet w sytuacji stwierdzenia ich wystąpienia, pozostawiona jest jednak uznaniu organu podatkowego, które nie oznacza jednak zupełnej dowolności w tym zakresie. W każdym przypadku niezbędne jest bowiem indywidualne potraktowanie sprawy. Rozpatrując sprawę E. H. organ odwoławczy uznał, iż w jego przypadku brak jest podstaw do przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Organ zwrócił uwagę, iż podatnik, decydując się na skorzystanie z możliwości zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania, poprzez złożenie oświadczenia, że uzyskany z tego przychód zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, musiał również uwzględnić konsekwencje prawe, związane z niedotrzymaniem tego warunku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że podatnik systematycznie reguluje nalewności bankowe, co świadczy o tym, iż składając wniosek o umorzenie zaległości, dąży jedynie do zdjęcia z siebie ciężaru podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się tym samym ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spłata zaległości podatkowych leży w granicach możliwości finansowych podatnika, a on sam nie wykazał, aby w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Sama trudna sytuacja materialna i zły stan zdrowia nie mogą stanowić podstawy do niepłacenia należnego podatku i domagania się jego umorzenia. Skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł E. H., domagając się jej uchylenia w całości. Skarżący stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca i narusza art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ z emerytury jego i jego żony pozostaje im na życie 600 zł miesięcznie, z czego sporą suma przeznaczana jest na leki. W tej sytuacji nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej, wynoszącej obecnie 11 000 zł Dodał także, iż Urząd Skarbowy wdrożył egzekucję całej zaległości, czym pozbawił go środków do życia, gdyż aktualnie miesięcznie pozostaje im obojgu na życie ok. 300 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do treści art.1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestię umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami reguluje przepis art. 67 a ust. 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (odnoszącym się do przedsiębiorców), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma ze swej istoty charakter uznaniowy, nie oznacza to jednak całkowitej dowolności po stronie organu w ocenie wniosku podatnika. Decyzja taka powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie zarówno co do faktów, jak i co do prawa oraz podlega kontroli pod względem zgodności z przepisami proceduralnymi, odnoszącymi się między innymi do przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również oceny jego rezultatów. Istota uznania administracyjnego sprowadza się bowiem do tego, że uprawniony organ, stwierdzając istnienie przesłanki, którą warunkowane jest dokonanie określonej czynności, nie jest zobligowany do jej dokonania, tym samym może, ale nie musi skorzystać z przyznanego mu uprawnienia, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji (por. wyrok NSA z 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1188/99, LexPolonica) /Bogusław Dauter; Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz - Warszawa 2007/. Z zasady tej wynikają wymogi w zakresie postępowania dowodowego i uzasadnienia decyzji, o których wyżej mowa. Z dyspozycji powołanego wyżej przepisu art. 67 a ust. 1 pkt. 3 wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić wyłącznie z ważnych powodów, odnoszących się do sytuacji samego podatnika, jak również wynikających z przyczyn nie dotyczących jego osoby, ale uzasadnionych z punktu widzenia interesu publicznego. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, wskazując na zaistnienie po jego stronie przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika, kwestionuje przede wszystkim ustalenia organów podatkowych, odnośnie możliwości spłaty przez niego zaległości podatkowych. W tym miejscu należy więc zaznaczyć, iż sądy administracyjne sprawując wymiar sprawiedliwości przez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej, kontrolę tę wykonują pod względem zgodności z prawem, jednakże nie posiadają uprawnień do dokonywania ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego. Tak więc w następstwie wniesienia skargi Sąd nie rozpatruje sprawy na nowo, jest natomiast związany ustaleniami organu administracyjnego, badając jedynie czy zostały one poczynione w sposób prawidłowy, z zachowaniem wszystkich wymogów, przewidzianych przez przepisy prawa procesowego. Sąd podziela w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 28 stycznia 2005 roku, FSK 1457/2004 (niepubl.), iż sądy administracyjne nie zastępują organów administracyjnych w rozpoznawaniu spraw. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem dochowania wymogów proceduralnych należy stwierdzić, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z uregulowaniami Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, odpowiadający zasadzie prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Poczynione zaś ustalenia mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów i brak jest podstaw do uznania ich za dowolne. Jak to już wyżej stwierdzono, Sąd nie może czynić własnych ustaleń, ponownie analizując zebrane dowody, badając czy spłata zaległości podatkowych leży w granicach możliwości finansowych podatnika. Sąd nie stwierdził również uchybienia przepisom prawa materialnego, w szczególności art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, regulującego kwestię udzielania ulg podatkowych, w tym także w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Uchybienia takiego nie sposób się bowiem dopatrywać w nieuznaniu przez organy podatkowe, iż za umorzeniem zaległości podatkowych skarżącego przemawia ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, które uzasadniałyby udzielenie ulgi podatkowej. Nie istnieje także z góry określona ich hierarchia, którą należałoby się kierować przy rozpatrywaniu tej kategorii spraw. Analiza przykładów zaczerpniętych z orzecznictwa sądowego czy też piśmiennictwa musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu przepisu art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej powinno pozostać uznanie wyjątkowości tej instytucji, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczone są bowiem na realizację celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie, w sposób ogólny, określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. I FSK 985/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań uznanie przez organy podatkowe, iż w przypadku skarżącego za umorzeniem jego zaległości podatkowych nie przemawia żaden szczególnie ważny i uzasadniony powód, nie może być poczytywane jako naruszenie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów nie wykracza poza zakres uznania administracyjnego, przyznanego organowi na podstawie tego przepisu. Sposób powstania zaległości podatkowej E. H., wynikający z niepowodzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie może przemawiać za potraktowaniem jego przypadku jako wyjątkowego. W tym miejscu należy bowiem zaznaczyć, iż okoliczności powstania zaległości podatkowej nie wpływają bezpośrednio na udzielenie bądź odmowę udzielenia ulgi podatkowej. Rozpatrując sprawę o przyznanie ulgi podatkowej organy zobligowane są bowiem jedynie do poczynienia ustaleń faktycznych i dokonania ich analizy pod kątem zaistnienia ustawowych przesłanek, o których mowa w art. 67 1 § 1 Ordynacji podatkowej, tak więc sposób powstania zaległości może być jedynie brany pod uwagę w ramach oceny spełnienia tych przesłanek. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, co do jego szczególnie ciężkiej sytuacji materialnej podkreślając, iż spłaca on regularnie swoje zobowiązania cywilnoprawne. Ocena taka znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i nie daje podstaw do uznania sytuacji podatnika za wyjątkową, w związku z czym nie sposób mówić o dowolności tejże oceny. Podobne uwagi poczynić można w kontekście drugiej z przesłanek udzielenia ulgi podatkowej, tj. ważnego interesu społecznego. Tutaj także przyjęta interpretacja art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z naruszeniem wyinterpretowanej z tego przepisu normy prawnej. Należy się bowiem zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zasadą jest płacenie podatków, a wszelkie odstępstwa od niej mają charakter wyjątkowy, w związku z czym udzielanie ulg podatkowych również powinno mieć miejsce w wyjątkowych przypadkach. Skarżący natomiast nie wykazał takich okoliczności, dążąc jedynie do osiągnięcia celu, w postaci zdjęcia z siebie ciężaru podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.