I SA/Rz 581/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 grudnia 2007r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006r., nr [...] w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że decyzje opisane w punkcie I w uchylonych częściach nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. P. kwotę 299 /słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) kwietnia 2007 r., nr (..), na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, po rozpatrzeniu odwołania J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z (..) grudnia 2006r., nr (..), określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.854 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 7.484 zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i akt administracyjnych wynika, że J.P. w dniu (..) stycznia 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7, za sierpień 2004 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 27.801 zł. Podatnik odliczył podatek naliczony, wynikający z faktury VAT z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr (..), wystawionej przez "A" Spółka z o.o. w Gdańsku, dokumentującej nabycie separatorów i osadników na łączną wartość netto 113.393 zł. Podatek VAT uiszczony w związku z przedmiotowym zakupem wyniósł 24.946,46 zł. Organ I instancji ustalił, że dokumentująca go faktura została przesłana nabywcy listem poleconym nr (..), nadanym w dniu 31 sierpnia 2004 r., który to list został odebrany przez J.P. w dniu 3 września 2007 r. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z (..) kwietnia 2006 r., nr (..), określił J. P. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za sierpień 2004 r. w kwocie 2.854 zł. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.484 zł. W wyniku wniesionego przez J.P. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) sierpnia 2006 r., nr (..), uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż protokół kontroli, w oparciu o który wydano decyzję, nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił nieprawidłowe ustalenia co do numeru przesyłki, którą miała być przesłana przedmiotowa faktura, niemniej jednak nie wpłynęło to na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia (..) grudnia 2006 r., nr (..), określił J. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za sierpień 2004 r., w kwocie 2.854 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.484 zł. Organ potwierdził swoje dotychczasowe ustalenia co do okoliczności związanych z zakupem przez J.P. separatorów i osadników, objętych fakturą VAT z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr (..), które to towary zostały zaewidencjonowane w ewidencji zakupów za sierpień 2004 r. pod poz. 2. Z tego zapisu wynika, iż powyższą fakturę otrzymano w dniu 31 sierpnia 2004 r., jednak nie odpowiada to rzeczywistości, albowiem podatnik odebrał przedmiotową fakturę, przesłaną przez sprzedawcę listem poleconym nr (..), nadanym w dniu 31 sierpnia 2004 r. w Urzędzie Pocztowym w Łodzi, dopiero 3 września 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej dalej jako: ustawa o podatku od towarów i usług/ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak z kolei stanowi art. 86 ust. 10 pkt. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W myśl art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów organ stwierdził, iż J. P. nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr (..), w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. W związku z tym zawyżył on kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. o 24.947 zł. Organ I instancji określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. uwzględnił tę okoliczność i ustalił wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Od kwoty zawyżenia, tj. od kwoty 24.947 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego , kierując się dyspozycją art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w kwocie 7.484 zł. Odwołanie od tej decyzji złożył J. P., wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podkreślił, iż odliczając powyższą kwotę nie miał na celu uszczuplenia podatku należnego, a zaewidencjonowanie nabytych urządzeń zostało dokonane w oparciu o datę wystawienia faktury, tj. 31 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (..) kwietnia 2007 r., nr (..), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając poczynione ustalenia faktyczne za prawidłowe. Stwierdził bowiem, że odbiór przez podatnika przesyłki nr R (..), zawierającą fakturę VAT nr (..), nastąpił 3 września 2004r. i od tego momentu, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi zaczęło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Organ podkreślił, że dla momentu powstania tego prawa nie ma znaczenia data wystawienia faktury. Organ odwoławczy uznał za zasadne także ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając iż przepis art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług nie został uchylony, a także nie została stwierdzona jego niekonstytucyjność. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 kwestionujący zgodność z Konstytucją przepisów dotyczących sankcji podatkowej został wydany na gruncie art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm./ o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tym samym nie odnosi się on do regulacji nowej ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obligują organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 109 ust. 5 wspomnianej ustawy. Tym samym organ nie może odstąpić od tego obowiązku. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł J. P., domagając się uchylenia w całości rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Podtrzymał on swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając iż dokonując odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za sierpień 2004 r. nie miał na celu uszczuplenia należności podatkowych. Dostawa i odbiór nabytych towarów nastąpiła 25 sierpnia 2004 r., natomiast zapisy w ewidencji dotyczącej nabycia towarów i usług zostały dokonane w oparciu o przesłany faks faktury oraz informację przesłaną pocztą elektroniczną. J.P. zaznaczył także, iż uszło jego uwadze to, że oryginał faktury dotarł do niego dopiero w dniu 3 września 2004 r. Skarżący podniósł również, iż nałożone na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest dla niego bardzo krzywdzące i zagraża jego dalszej egzystencji. W jego ocenie obecne uregulowania dotyczące sankcji w podatku od towarów i usług są identyczne z przepisami ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnoszącymi się do tej samej kwestii, a które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją. W związku z tym obecne regulacje również nie powinny być stosowane w stosunku do osób fizycznych, z przyczyn, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie podzielił zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest niesporny i nie budzi wątpliwości. Skarżący nie kwestionuje okoliczności związanych z zakupem towarów objętych fakturą VAT z 25 sierpnia 2004 r. nr (..). Bezsporna jest także data odbioru faktury przez skarżącego, tj. 3 września 2004 r. J. P., w oparciu o datę wystawienia przedmiotowej faktury, kwestionuje jedynie przyjęty przez organy podatkowe moment powstania po jego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jego twierdzenia odnośnie tego, że prawo to nabył już w momencie wystawienia faktury nie znajdują uzasadnienia w regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności w art. 86 ust. 10 pkt 1 wspomnianej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...). Regulacja ta jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, tym samym stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe i w pełni uzasadnione. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, kiedy podatnik dowiedział się o wystawieniu faktury, w szczególności kiedy otrzymał informację o tym fakcie czy to w postaci wiadomości otrzymanej pocztą elektroniczną, czy też kserokopii faktury. Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie prawa do obniżenia podatku należnego wyłącznie z faktem otrzymania oryginału faktury, tak więc tylko ta okoliczność ma wpływ na ocenę prawidłowości decyzji organów podatkowych. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzuty skargi odnośnie niekonstytucyjności przepisów art. 109 ust. 5 i ust. 6, stanowiących podstawę ustalenia tego zobowiązania, są zasadne. Wykładni przepisów prawa należy zawsze dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co nakłada na organy stosujące prawo publiczne obowiązek stosowania tych przepisów w sposób nienaruszający zasad konstytucyjnych. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego wskazują reguły czynienia takiej wykładni oraz precyzują wartości konstytucyjne, których przestrzeganie winno mieć miejsce w demokratycznym państwie prawa. Dokonując więc wykładni przepisów prawa w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym należy uwzględniać dorobek Trybunału Konstytucyjnego. Trzeba podkreślić za Trybunałem Konstytucyjnym (wyrok TK z 8 maja 2005 r. - sygn. akt SK 22/99 - OTK 2000/4/107), że "orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych". Normy które były zawarte w art. 27 ust. ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. K 17/97) za niezgodne z Konstytucją, w zakresie jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby (fizycznej) za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oraz odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, zostały powtórzone w art. 109 ust. ust. 4, 5, 6, 8 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec tego i uwag przytoczonych powyżej należy uznać, że mimo wyrażenia ich obecnie w ramach innego aktu prawnego, a tym samym w innych artykułach są one - w tym samym zakresie i z tych samych powodów co poprzednio, wskazanych w wyroku TK - niezgodne z art. 2 Konstytucji. Sam fakt przeniesienia treści tych norm do innego aktu prawnego i zamieszczenie ich w ramach innych jednostek redakcyjnych (artykułach) nie powoduje, że normy wyrażone w tych artykułach stały się z tego powodu zgodne, w omawianym zakresie, z Konstytucją, skoro wyrażają te same treści, które zostały zakwestionowane przez TK, jako sprzeczne z art. 2 ustawy zasadniczej (wyrok NSA z 28 sierpnia 2007 r. - I FSK 335/07 - niepublikowany). O sprzeczności tych norm w omawianym zakresie z art. 2 Konstytucji decyduje przesłanka podmiotowa, co oznacza, że mimo iż postępowanie podatnika spełnia w całości warunki przedmiotowe art. 109 ust. ust. 4, 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług, to z uwagi na jego osobę (osoba fizyczna) dochodzi do potencjalnego zbiegu odpowiedzialności administracyjnej oraz karnej, co jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny narusza zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji, gdyż kumulowanie odpowiedzialności z tych dwóch tytułów stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu. Należy również uwzględnić, że w wyroku z dnia 16 października 2006 r. I FPS 2/06 NSA stwierdził, że treść powyższego orzeczenia TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. obejmuje nie tylko sytuacje, w których dochodzi do zbiegu nałożenia sankcji na podstawie art. 27 ust. ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, lecz także odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe. W nawiązaniu do powyższych uwag należy stwierdzić, że organy podatkowe zastosowały przepisy art. 109 ust. ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów usług w zakresie wykraczającym poza ich normy zgodności z Konstytucją co oznacza, że dopuściły się ich naruszenia. Niezależnie od powyższego w tym miejscu należy podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 4 września 2007 r. sygn. P 43/06 /Dz. U. z 18 września 2007 r. Nr 168, poz. 1187/ orzekł, iż przepisy art.109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, albo przestępstwa skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Tym samym przepisy te nie mogą stanowić podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych. Wyrok ten co prawda wszedł w życie po wydaniu rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie, jednak potwierdza on zasadność zarzutów skarżącego, co do błędnej wykładni przepisów art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowaną przez organy podatkowe obu instancji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.