I SA/Rz 583/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. K. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 583/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia (...) marca 2009 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2008 r. nr (...) w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. K. jako członka zarządu Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" z siedzibą w J. (dalej Spółka) za zaległości z tytułu: - podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2003 r., październik 2003 r., maj 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r., sierpień 2004 r., lipiec 2005 r., wrzesień 2005 r. grudzień 2005 r., maj 2007 r. w łącznej kwocie 48.779,10 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego a niewpłaconego przez płatnika (PIT-4) za miesiące: styczeń 2003 r., luty 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r., październik 2003 r., listopad 2003 r., grudzień 2003 r., styczeń 2004 r., luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., maj 2004 r., lipiec 2004 r., sierpień 2004 r., wrzesień 2004 r., październik 2004 r., listopad 2004 r., grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r. w łącznej kwocie 4.962,41 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości w łącznej wysokości 26.162,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.212,60 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z powodu nieuregulowania należności podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) marca 2004 r. nr (...) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia ze stosunku pracy odnośnie: stycznia, lutego, lipca, sierpnia i października 2003 r., zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) października 2005 r. nr (...)- o odpowiedzialności podatkowej płatnika za okres od stycznia do maja 2004 r. i od lipca do grudnia 2004 r., natomiast zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Organ podał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) czerwca 2007 r. nr (...) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki. Postanowieniem z (...) października 2008 r. nr (...) ten sam organ wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej A. K.- jako członka zarządu "AT" sp. z o.o. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4). Orzekając solidarną odpowiedzialność, w pierwszej kolejności organ pierwszej instancji oparł się na pełnym odpisie z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) - stan na dzień 6 listopada 2008 r., z którego wynikało, że skarżąca, w okresie w którym powstały powyższe zaległości podatkowe, pełniła funkcję członka zarządu. Również w trakcie postępowania przed organem, na wezwanie z dnia (...) listopada 2008 r. nr (...) oświadczyła, iż w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki pełniła funkcję członka zarządu oraz potwierdziła, że sąd gospodarczy oddalił wniosek Spółki o upadłość (brak jakiegokolwiek majątku nie pozwolił na prowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenia chociażby kosztów tego postępowania). Podała, że zlicytowana została nieruchomość której była właścicielką przez komornika sądowego oraz zajęte zostało jej wynagrodzenie za pracę. W toku tego postępowania administracyjnego do organu wpłynęło pismo pochodzące od prezesa zarządu Spółki A. K., który oświadczył, że zarówno skarżąca jak i drugi członek zarządu P.K. zbyli udziały spółki w dniu 19 kwietnia 2004 r. i od 20 kwietnia 2004 r. przestali pełnić funkcje członków zarządu. Załączniki do ww. pisma stanowiły kserokopie protokółów z walnych zgromadzeń wspólników i umów sprzedaży udziałów. Nie stały się one jednak przeciwwagą dla zgromadzonych przez organ dowodów. W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi naruszenie wielu przepisów prawa materialnego i procesowego ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. , Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 107, art. 108, art. 109, art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187. Podniosła, że skutecznie złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu i nie pełniła jej w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe. Za powiadomienie sądu rejestrowego o zmianach osobowych w organach spółki odpowiada prezes zarządu, faktycznie zaś do wykreślenia nie doszło na skutek błędu osoby przygotowującej stosowny formularz. Wpisy w rejestrze przedsiębiorców KRS dotyczące władz spółek kapitałowych mają, co podkreśliła, charakter deklaratoryjny, a zgodnie z art. 202 Kodeksu spółek handlowych mandat członka zarządu wygasa wskutek rezygnacji, co miało miejsce 19 kwietnia 2004 r. i z tą datą, bez względu na to czy zostało to odnotowane w KRS czy nie, przestała być członkiem zarządu spółki "A". Zatem nie może ponosić odpowiedzialności w sytuacji gdy została wskazana jako członek zarządu, pomimo, że nim już nie była, po złożeniu rezygnacji nie podejmowała żadnych czynności prawnych, nie brała udziału w składaniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wykorzystanie jej rachunku bankowego do uiszczenia opłaty w związku z zainicjowaniem tego postępowania było- jak wyjaśniła- przysługą ułatwiającą jego techniczne złożenie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, tj. że istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu A. K., gdyż zaległość ta powstała w czasie, w którym pełniła ona funkcję członka zarządu oraz że nie wykazała ona przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie wskazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy, nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości. Organ wyjaśnił, że przepis ten obejmuje przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, (które muszą być spełnione aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do tych pierwszych zaliczyć należy okoliczność, że osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, do drugich – okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzałyby podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Wywody te organ odwoławczy wsparł orzecznictwem sądów administracyjnych, jednoznacznie stwierdzając, że zarzuty odwołania są bezzasadne i nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym wyczerpująco materiale dowodowym, a w szczególności potwierdzenia nie znajduje zarzut naruszenia sposobu prowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Umożliwiono stronie zapoznawanie się z aktami sprawy podczas prowadzenia postępowania, organ podatkowy podjął szereg czynności, które pozwoliły na podjęte ustalenia, m.in. zwrócił się z wnioskiem o udostępnienie dokumentów sądowych potwierdzających fakt pełnienia funkcji członka zarządu, zwrócił się na piśmie do dostarczenia przez stronę informacji przydatnych w tym postępowaniu podatkowym. Zaznaczył także, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniesiony został fakt rezygnacji zobowiązanej w kwietniu 2004 r. z funkcji członka zarządu Spółki, co pozostaje w sprzeczności m.in. ze złożonym w piśmie dnia 16 listopada 2008 r. oświadczeniem o pełnieniu tej funkcji w czasie powstania zaległości. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu organów, stawiając skarżonej decyzji zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 107, art. 108, art. 109 i art. 116 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 122, tj, zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego z art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej i wraz z nimi art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca kolejny raz podkreśliła, że wpis w KRS nie przesądza definitywnie o pozostawaniu członkiem zarządu spółki, ona zaś złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu spółki "A" i rezygnacja ta została przyjęta. Organ bezpodstawnie podważa dokument o tej rezygnacji. Pozostawanie w składzie organów Spółki skarżąca uzasadnia błędem osoby sporządzającej w imieniu Spółki stosowne formularze informujące o zmianach w jej strukturach, powielonym przez prawnika przygotowującego wniosek o ogłoszenie upadłości. W konkluzji skarżąca zarzuciła organowi niewłaściwą interpretację materiału dowodowego i zaniechanie postępowania dowodowego mogącego ewentualnie dokument o jej rezygnacji z funkcji członka zarządu podważyć. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika z wyboru – adwokata, przedłożyła prawomocny odpis wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. VIII GC 33/09, którym sąd ten ustalił, że skarżąca nie pełni funkcji członka zarządu w spółce z o.o. "A" z siedzibą w J. od 19 kwietnia 2004 r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z treścią przedłożonego orzeczenia, podtrzymał wniosek o oddalenie skargi, podał, że został on wydany już po skierowaniu do skarżącej przedmiotowej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki oraz że wyrok ten może stanowić ewentualną podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej zwanej P.p.s.a.- nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola o której powyżej mowa wykazała, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom prawa, ponieważ została wydana z jego naruszeniem, w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i przepisów postępowania, aczkolwiek z innych przyczyn niż wywiedzione w skardze. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje to, iż zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za wskazane w niej okresy rozliczeniowe. Słusznie zatem organy przyjęły, że zastosowanie w sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 116, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiednio do brzmienia § 2 tegoż przepisu, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy znajdują się dokumenty, świadczące o tym, że w czasie kiedy doszło do powstania ww. zaległości podatkowych, prócz skarżącej funkcję członka zarządu jako prezesa pełnił także A. K. oraz P. K. jako członek zarządu organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu. Wskazuje na to odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS (k.24 akt administracyjnych). Wynika to także choćby z wniosku o ogłoszenie upadłości skierowanego 30 stycznia 2006 r. do Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego w K. i załączników do niego (k. 3 akt administracyjnych). W tej sytuacji okolicznością istotną jest ustalenie, czy odpowiedzialność za zaległości podatkowe została przeniesiona także na tych członków zarządu. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. W konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie - po uprzednim ustaleniu - postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się wyprowadzić z treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd w składzie obecnym przy rozpoznaniu niniejszej sprawy podziela wywody i wnioski wypływające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. , sygn. akt I FPS 4/08 (publ. www. orzeczenia. nsa. gov.pl). Z uwagi na tzw. ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. żaden skład sądu administracyjnego rozstrzygając w innej rozpoznawanej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale nie może przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy administracyjne powinny bowiem respektować w swoich rozstrzygnięciach stanowiska zajęte przez NSA w uchwale, a skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu do rozstrzygnięcia (por. B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, W-wa 2006, s.441). W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że potrzeba prowadzenia postępowania przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosi odpowiedzialność, wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który determinuje zakres podmiotowy postępowania. NSA stwierdził, że choć pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Jak wyżej stwierdzono, z akt sprawy wynika, że zarząd Spółki nie był jednoosobowy, co oznacza, że nazwiska członków zarządu powinny by wskazane w zaskarżonej decyzji. Ponieważ postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób wobec których można orzec taką odpowiedzialność, postępowanie to powinno być prowadzone z ich udziałem. Dochowanie tego wymogu jest istotne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, w tym zagwarantowania jej prawa związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących odpowiedzialność za cudzy dług. Prawo to powinno by respektowane przez każdego wierzyciela, w tym organ podatkowy (por. wyrok NSA z 5 września 2006 r., sygn. I FSK 1227/05, publ. LEX 264049). Z treści zaś zaskarżonej decyzji wynika, że jedynie skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległe zobowiązania Spółki, bez wskazania imienia i nazwiska pozostałych członków zarządu odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącą. Uchybienia tego nie sanuje okoliczność wskazana w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż wobec A.K. – prezesa zarządu – wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "A" spółka z o.o. (str. 3). Rozstrzygając sprawę ponownie organ powinien powyższy pogląd wziąć pod uwagę jak również przedłożony na rozprawie prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. VIII GC 33/09. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i art. 152 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a.