I SA/Rz 587/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009r. sprawy ze skarg P.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. - oddala skargi - I SA/Rz 587/09 UZASADNIENIE 1. Decyzjami z dnia [...] marca 2009 r. (nr [...], nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. (nr [...], [...]) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. w wysokości 78.617 zł i za styczeń 2004 r. w wysokości 2.610 zł, uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił tę nadwyżkę za grudzień 2003 r. w kwocie 155.982 zł i za styczeń 2004 r. w kwocie 89.027 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. 1.1 W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dla rozliczenia podatku VAT za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. podatnik prowadził dwa rejestry: rejestr VAT (koszty) i rejestr VAT (zakup towarów). W rejestrze VAT (koszty) podatnik zaewidencjonował podatek naliczony w kwocie 20.066,80 zł za grudzień 2003 r. oraz w kwocie 6.361,75 zł za styczeń 2004 r. Natomiast w deklaracji VAT-7 złożonej za powyższe okresy pod pozycją "opodatkowane zakupy towarów pozostałych związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną" podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie 15.381 zł za grudzień 2003 r. oraz w kwocie 6.377 zł za styczeń 2004 r. 1.2 W ocenie organu I instancji, różnica pomiędzy podatkiem naliczonym zaewidencjonowanym w rejestrze VAT (koszty) za grudzień 2003 r., a podatkiem naliczonym wykazanym w deklaracji za ten okres, wynikała z faktu nierozliczenia faktur zaewidencjonowanych w tym rejestrze po pozycjami 92 do 97. Organ ten, powołując się na art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą z 1993 r.) uznał, iż po upływie terminu wskazanego w tym przepisie podatnik utracił prawo do rozliczenia. 1.3 Organ I instancji uznał również, iż wykazany w deklaracji za grudzień 2003r. podatek naliczony należy dodatkowo pomniejszyć o 180,79 zł, gdyż podatnik pod trzema pozycjami tego rejestru zaewidencjonował kwoty podatku naliczonego niezgodnie z tym, co wynikało z faktur. Natomiast w deklaracji za miesiąc styczeń 2004 r. podatnik zawyżył podatek naliczony w stosunku do kwoty wykazanej w rejestrze VAT (koszty) i dokumentach źródłowych, dlatego do rozliczenia podatku VAT organ przyjął kwotę podatku naliczonego wynikającą z rejestru oraz dokumentów źródłowych tj. 6361,75 zł. 1.4 Organ I instancji stwierdził również, iż podatnik w deklaracji za grudzień 2003 r. w rejestrze VAT (zakup towarów) nie rozliczył podatku naliczonego wynikającego z dokumentów zaewidencjonowanych w tym rejestrze pod pozycjami 3 do 5, tracąc po upływie terminów wskazanych w ww. art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy z 1993 r. prawo do rozliczenia. 1.5 Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik w okresie grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. nie dokonał sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, zatem podatek naliczony winien być ujęty w deklaracji pod pozycją "opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną" 1.6 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy uznał, iż podatnik z tytułu dokonanych zakupów miał prawo odliczyć podatek naliczony w kwocie 19.874,56 zł w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003 r. i w kwocie 30.270 zł w deklaracji za miesiąc styczeń 2004 r. W ocenie tego organu, organ I instancji niezasadnie w oparciu o art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy z 1993 r. pozbawił podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w kwocie zaewidencjonowanej rejestrze VAT (koszty) oraz VAT (zakup towarów). Organ II instancji wyjaśnił, iż do deklaracji składanych przed 30 kwietnia 2004 r. należy stosować przepis art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą z 2004 r.) na mocy którego podatnik miał prawo odliczyć nierozliczony we wcześniejszych terminach podatek naliczony przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej. Wskazano, iż podatnik wyraził wolę odliczenia nierozliczonego podatku naliczonego wobec organów podatkowych i oświadczył, że powyższy nierozliczony podatek nie został ujęty w innej deklaracji, zatem zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 1993 r. miał prawo do rozliczenia za grudzień 2003 r. podatku naliczonego zaewidencjonowanego w rejestrze VAT (koszty), z wyjątkiem pozycji 15, 31 i 91 oraz w rejestrze VAT (zakup towarów). 1.7 Kontrolując ustalenia organu I instancji w zakresie podatku należnego organ odwoławczy uznał je za prawidłowe. Wskazano, iż z uwagi na rozbieżności pomiędzy wysokością podatku należnego wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., a zapisami w ewidencji sprzedaży, do ustalenia podatku należnego organ I instancji przyjął dane z dokumentów źródłowych oraz rejestru sprzedaży. 1.8 Weryfikując ustalenia zaskarżonej decyzji odnośnie sprzedaży eksportowej, wskazano, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. podatnik wykazał sprzedaż eksportowaną w kwocie 53.023 zł, a za styczeń 2004 r. w kwocie 72.945 zł. 1.9 W rejestrze sprzedaży za grudzień 2003 r. podatnik zaewidencjonował następujące transakcje eksportowe: 1. do firmy V., Ukraina, [...], udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 11 grudnia 2003 r. na wartość określoną w USD, która została wykazana w dokumencie administracyjnym SAD w kwocie 30.245,86 zł i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży na wartość 30.245,86 zł oraz fakturą nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. na wartość określoną w USD, która została wykazana w dokumencie administracyjnym SAD w kwocie 22.750,08 zł i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży na wartość 23.105,14 zł, 2. do K. R., Ukraina, [...], udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 15 grudnia 2003 r. na wartość określoną w USD, która została wykazana w dokumencie administracyjnym SAD w kwocie 22.766,45 zł i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży na wartość 22.847,59 zł. 1.10 W rejestrze sprzedaży za styczeń 2004 r. podatnik zaewidencjonował następujące transakcje eksportowe: do firmy S., Ukraina, [...], udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 22 stycznia 2004 r. na wartość określoną w USD, która została wykazana w dokumencie administracyjnym SAD w kwocie 25.088,38 zł i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, do K. R., Ukraina, [...], udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 28 stycznia 2004 r. na wartość określoną w USD, która została wykazana w dokumencie administracyjnym SAD w kwocie 25.107,13 zł i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży. 1.11 W celu ustalenia, czy faktycznie doszło do eksportu przedmiotowych towarów, organ pierwszej instancji wystąpił do administracji ukraińskiej, z zapytaniem, czy podmioty, które widnieją na przedmiotowych fakturach jako odbiorcy towarów, faktycznie istnieją. Pismem z dnia 27 marca 2007 r. nr [...] oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2006 r. nr [...], Państwowa Administracja Podatkowa Ukrainy udzieliła informacji, z których wynika, że w okresie, w którym miały być dokonane przedmiotowe transakcje eksportowe i wywóz towarów, podmioty, które widnieją na ww. dokumentach jako nabywcy towarów, nie istniały. Zgodnie z ww. informacją, dostarczoną przez władze podatkowe rejonu lwowskiego, jedna osoba została zarejestrowana pod nazwiskiem K. R. (wyjaśniono, iż różnica w pisowni nazwiska jest konsekwencją transkrypcji tego nazwiska z alfabetu ukraińskiego na alfabet łaciński), jednakże nie we L., lecz we wsi Z. W dniu 28 maja 2001 r. zarejestrowano fakt zgonu tej osoby. Odnośnie podmiotu V. podano, iż został on zarejestrowany w organach podatkowych w dniu 4 października 1995 r. W dniu 20 maja 2001 r., stosownie do decyzji właścicieli, rozpoczął się proces likwidacji tej jednostki, zaś w dniu 19 lipca 2001 r. jednostka V. została wykreślona z ksiąg podatkowych inspekcji podatkowej w rejonie lwowskim. Z informacji ukraińskich władz podatkowych wynikało również, iż podmiot o nazwie S. nie mieści się pod podanym adresem, bowiem w B. nie ma ulicy B.. W B. zarejestrowano dwie jednostki o nazwie S., które nie zawierały żadnych transakcji z P. S. Pierwsza z jednostek decyzją sądu z dnia 31 stycznia 2001 r. "została anulowana", a druga jest funduszem charytatywnym, który nie prowadzi działalności gospodarczej i który nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych z polskim przedsiębiorcą. 1.12 Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z godnie z art. 4 pkt 4 ustawy z 1993 r., dla uznania, iż podatnik podatku VAT dokonał eksportu towarów, podmiot ten zobligowany był uzyskać w granicznym urzędzie celnym potwierdzenie wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a równocześnie wywóz ten winien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, tj. sprzedaży, bądź innych czynności zrównanych dla potrzeb podatku VAT ze sprzedażą. 1.13 Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dane kontrahentów ukraińskich, widniejące na fakturach VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez P. S. są fikcyjne, a zatem nie mogło dojść do transakcji sprzedaży, które stwierdzały wskazane faktury oraz wydane na ich podstawie dokumenty SAD. Skoro wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu wskazanych czynności sprzedaży, ani nie było dowodów, by nastąpił w wykonaniu innych czynności zrównanych dla potrzeb VAT ze sprzedażą, to eksport nie nastąpił. Wysokość sprzedaży traktowanej jako eksport winna wynosić w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r. – 0 zł. 1.14 W ocenie organu II instancji, brak jest podstaw do uznania, iż przedmiotowe faktury świadczą o sprzedaży krajowej. W przypadku, gdy stwierdzono, że eksport towarów z uwagi na brak kontrahenta po stronie ukraińskiej nie nastąpił, to uznanie, że nastąpiła dostawa krajowa byłoby możliwe jedynie w sytuacji gdyby ustalono, że towary te zostały zbyte na terytorium kraju, a takich ustaleń nie poczyniono. Z uwagi zatem na fakt, iż w badanym okresie organ I instancji nie stwierdził zakupu środków uprawniających do zastosowania przepisu art. 21 ust. 3 ustawy z 1993 r., ani sprzedaży w stawce niższej niż 22%, pozwalającej na zastosowanie przepisu art. 21 ust. 2 cyt. ustawy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym określoną przez organ odwoławczy w całości należało zadysponować do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2. W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie P. S., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, arat. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., 2) art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 19 ust. 1, art. 21, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, 3) art. 26 i 27 w zw. z art. 2 ust. 3 Konwencji z 12 stycznia 1993r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków i majątku (Dz.U. z 1994, nr 63, poz. 269) i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. 2.1 W uzasadnieniu skargi podniesiono po pierwsze – że główny dowód, na którym organy podatkowe oparły swe decyzje uzyskany został w sposób sprzeczny z prawem, w związku z czym – zgodnie z art. 180 § 1 o.p. – nie może stanowić dowodu w sprawie. Powołując się na stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu (por. A.Mariański: Swobodna czy dowolna ocena dowodów – teoria a praktyka, P.P. 2008, nr 8, s.11) skarżący stwierdził, iż naruszenie zasad pozyskania dowodu nie może być rozpatrywane pod kątem wpływu tej wady na wynik sprawy, bowiem dowód sprzeczny z prawem nie jest dowodem. 2.2 Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był podatek od towarów i usług, podczas gdy zgodnie z art. 26 i 27 ww. Konwencji zawartej pomiędzy RP a Ukrainą, kraje te mogą wymieniać informacje dotyczące podatków wymienionych w art. 2, który nie wymienia podatku VAT. Oznacza to – zdaniem skarżącego – że organy podatkowe nie były uprawnione do kierowania pytań do ukraińskich organów podatkowych w zakresie podatku VAT, a "dowody otrzymane z Ukrainy nie są zatem dowodami". Naruszenie to powoduje, iż w sprawie brak jest istotnych dowodów, co narusza art. 122 i 187 o.p. Wymienione dowody nie mogą stanowić elementu materiału dowodowego, w związku z czym sama decyzja oparta na tych dowodach wydana jest z rażącym naruszeniem prawa. 2.3 Po drugie, skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji naruszając art. 123, art. 180 i art. 188 o.p. nie przeprowadziły dowodów żądanych przez stronę tj.: 1) nie sprawdziły w Straży Granicznej czy nabywcy towarów od skarżącego przekraczali w kontrolowanym okresie granicę, co uprawdopodobniałoby dokonanie zakupów, 2) nie przesłuchały magazyniera i kierowcy skarżącego na okoliczność wydania towaru nabywcom i uzyskania zapłaty; wydanie towaru i zapłata również potwierdziłyby fakt dokonania sprzedaży, 3) nie sprawdziły w firmie "W." z Ł. czy firma V. nabywała u nich towary, które miała wywozić na Ukrainę jednym transportem z towarami zakupionymi od skarżącego, 4) nie uzupełniły materiału dowodowego o dowody z Biura Wymiany Informacji w K. co do treści pism kierowanych na Ukrainę, jak również otrzymanych odpowiedzi. Nieprzeprowadzenie tych dowodów spowodowało ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, przez co podatnik nie mógł udowodnić swych racji i stanu faktycznego. Spowodowało to, że materiał dowodowy zebrano niewłaściwie, gdyż nie oddaje on stanu faktycznego, a dokonana ocena dowodów stała się oceną dowolną. 2.4 Po trzecie – skarżący zarzucił nieprawidłową wykładnię art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT, w związku z pominięciem zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady praworządności i równości (art. 2 i art. 32 Konstytucji). Dokonana przez organy podatkowe wykładnia arat. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT uzależnia prawo podatnika do stawki 0% jako właściwej dla eksportu od działań ukraińskiego importera tj. zarejestrowania się Ukraińca kupującego towar w Polsce we właściwej ewidencji podatkowej. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie wykazały, aby nie dokonano wydania towaru ukraińskiemu podmiotowi, nie dokonano zapłaty za towar, nie dokonano wywozu towaru z Polski. Jedyną okolicznością pozbawiającą podatnika prawa do zaewidencjonowani eksportu wg stawki 0% jest informacja z Ukrainy, że dany podmiot nie jest zarejestrowany lub nie potwierdza importu. Zdaniem skarżącego nie ma znaczenia fakt, że firma wskazana w fakturze nie istnieje. Żaden przepis prawa nie uzależnia stawki 0% od podmiotu kupującego, jako zarejestrowanego przedsiębiorcy. Okoliczności sprawy wskazują, że Ukrainiec towar nabył, zapłacił za niego i wywiózł go na Ukrainę. "Z pewnością kupując ilości hurtowe prowadził działalność gospodarczą". 3. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 4.1 Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie są decyzje określające w podatku VAT za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym spór dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie sprzedaży eksportowej. 4.2 Strona skarżąca w deklaracji VAT-7 wykazała sprzedaż eksportową i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży transakcje eksportowe udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 11 grudnia 2003 r. nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. wystawionymi dla firmy V., Ukraina, [...], nr [...] z dnia 15 grudnia 2003 r. i nr [...] z dnia 28 stycznia 2004 r. wystawionymi dla K. R., Ukraina, [...] oraz nr [...] z dnia 22 stycznia 2004 r. wystawionej dla firmy S., Ukraina, [...]. Do powyższych faktur dołączono dokumenty SAD, które zostały potwierdzone przez urząd celny w dniach 14 i 14 grudnia 2003r. oraz w dniach 24 i 30 stycznia 2004r. Zdaniem skarżącego sprzedaż eksportowa została należycie udokumentowana co uprawniało go do zastosowania 0% stawką podatku VAT. 4.3 Przeciwne stanowisko zaprezentowały orzekające w sprawie organy, których zdaniem eksport nie nastąpił, bowiem nie mogło dojść do sprzedaży. Podmioty, które widniały na ww. fakturach wystawionych przez skarżącego oraz na dokumentach SAD jako nabywcy towarów nie istniały. Na podstawie informacji udzielonych przez Państwową Administrację Podatkową Ukrainy organy ustaliły że po pierwsze – osoba zarejestrowana pod nazwiskiem K. R. (strona ukraińska przesłała dokumenty w wersji angielskiej, stąd różnica w pisowni nazwiska jest konsekwencją transkrypcji tego nazwiska i alfabetu ukraińskiego na alfabet łaciński) została zarejestrowana jednakże nie we L., lecz we wsi Z. W dniu 28 maja 2001r. zarejestrowano fakt zgonu tej osoby. Po drugie – jednostka V. została zarejestrowana w rejestrze inspekcji podatkowej w rejonie lwowskim w dniu 4 października 1995r., a następnie – na podstawie decyzji właścicieli – została w dniu 19 lipca 2001r. wykreślona z tego rejestru. Po trzecie – odnośnie podmiotu o nazwie S. stwierdzono, że nie mógł się on mieścić pod podanym adresem, bowiem w B. nie ma ulicy B. W B. zarejestrowano 2 jednostki o nazwie S., przy czym pierwsza z nich nie zawierała transakcji z P. S., a ponadto zgodnie z decyzją sądu z dnia 31 stycznia 2001r. "została anulowana", natomiast druga jednostka jest funduszem charytatywnym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, który nie zawierał żadnych transakcji z polską jednostką. 4.4 Stanowisko organów, iż zagraniczni kontrahenci P. S. nie istnieli w datach, które jako daty sprzedaży wykazano w ww. fakturach oparte zostało na informacjach przekazanych przez Państwową Administrację Podatkową w Kijowie w dniach 18 sierpnia 2006r. i 27 marca 2007r. uwierzytelnione kserokopie tych dokumentów oraz ich tłumaczenia znajdują się w aktach sprawy (t.II k.257, 262, 263 i 265 akt administracyjnych). W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie narusza prawa. Śmierć osoby fizycznej tj. K. R. oraz likwidacja jednostki organizacyjnej V., która nastąpiła przed datą wykazaną w ww. fakturach, a także brak jednostki organizacyjnej o nazwie S., która dokonywałaby transakcji ze skarżącym pozwala przyjąć, że udokumentowany ww. fakturami VAT i powiązanymi z nimi dokumentami SAD "eksport towarów" w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT z 1993r. nie nastąpił. Po to aby dana czynność, w tym przypadku sprzedaż towarów mogła być uznana za eksport, nabywca towaru musiał istnieć w dacie dokonania transakcji. 4.5 Stosownie do treści art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT z 1993r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tj. sprzedaży. Aby wystąpił eksport muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wywóz poza terytorium RP musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny, 2) wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ww. ustawy np. umowy sprzedaży. W niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wymieniona w pkt 2, bowiem podmiot wskazywany w ww. fakturach jako nabywca towaru nie istniał w dacie wskazanej w fakturze, a zatem wywóz nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży lub innej czynności prawnej i nie stanowił eksportu towarów. 4.6 Sąd nie podziela w tym miejscu zarzutu skargi co do tego, że dokumenty przesłane przez Państwową Administrację Podatkową Ukrainy nie mogą stanowić dowodów w sprawie, bowiem uzyskane zostały na podstawie Konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską, a Ukrainą w dniu 12 stycznia 1993r., która nie dotyczy podatku VAT. Istotnie powyższa Konwencja nosi tytuł "w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku", a podatkami, których dotyczy są w Polsce w szczególności podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych czy podatek rolny, a w Ukrainie: podatek od zysku (dochodu) przedsiębiorstw, podatek dochodowy od obywateli Ukrainy, cudzoziemców i osób nie posiadających obywatelstwa, czyli nie jest wśród tych podatków wyszczególniony podatek od towarów i usług. Ponadto Biuro Informacji Podatkowych w K., które przesłało Dyrektorowi UKS odpowiedzi od ukraińskiej administracji podatkowej wskazuje, że realizuje postanowienia art. 27 powyższej Konwencji dotyczące wymiany informacji między władzami umawiających się państw. Okoliczności te jednak – w ocenie Sądu – nie dyskwalifikują owych dowodów w niniejszym postępowaniu, bowiem nie dotyczą w żadnej mierze zasad opodatkowania, a jedynie kwestii istnienia określonego podmiotu. Informacje takie mogą być wymieniane w trybie pomocy prawnej między państwami bez powoływania się na powyższą Konwencję, co zresztą miało już miejsce w postępowaniu dowodowym prowadzonym po raz pierwszy przez organ I instancji. 4.7 Sąd nie podziela również zarzutu skargi co do braku zupełności postępowania dowodowego spowodowanej odmową przesłuchania magazyniera i kierowcy skarżącego na okoliczność wydania towarów nabywcom. Skoro orzekające w sprawie organy ustaliły, a Sąd tego nie zakwestionował, iż podmioty wskazane na fakturze jako nabywcy nie istniały w datach wskazanych w tych fakturach, to odmowa przeprowadzenia dowodów, których celem było potwierdzenie dokonania sprzedaży poprzez potwierdzenie faktu wydania towarów i dokonanie zapłaty jest uzasadniona. Nie można bowiem dowodzić faktu dokonania sprzedaży eksportowej w sytuacji gdy podmiot wykazany na fakturze jako nabywca nie istnieje. Na marginesie należy dodać, że skarżący nie przedstawił ani pisemnych umów sprzedaży, w których jako nabywcy wystąpiłyby podmioty wykazane na fakturze, ani też potwierdzenia zapłaty za towar wykazany na fakturach za pośrednictwem banku. W taj sytuacji zarzuty skargi co do nieprzesłuchania świadków jest bez znaczenia dla oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego. 4.8 Podobnie za pozostający bez znaczenia uznaje Sąd zarzut niesprawdzenia w Straży Granicznej czy nabywcy towarów przekraczali w kontrolowanym okresie granicę, co – zdaniem skarżącego – uprawdopodobniło dokonanie zakupów. Niezależnie od powyższego zarzut ten jest nieprecyzyjny, bowiem nie wskazuje w przypadku jednostek organizacyjnych jakim były V. i S., kto byłby uprawniony do reprezentowania tych podmiotów. 4.9 Za prawidłowe również Sąd uznaje stanowisko organu w kwestii odmowy sprawdzenia w firmie W., czy firma V. nabywała w nich towary zawarte w postanowieniu DUKS z dnia [...].04.2008r. (nr [...]) II k.315 akt adm.). 4.10 Za bezzasadny Sąd uznaje zarzut błędnej wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o VAT dokonanej przez orzekające w sprawie organy. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r. jest prawidłowa. Przez eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego jeśli dokonywany jest w wykonaniu czynności sprzedaży Wbrew twierdzeniom skargi podatnik nie wykazał, iż "towar nabył ukraiński podmiot i wywiózł go za granicę". 4.11 W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.