I SA/Rz 594/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 26 września 2024 r. nr 408000-CZC4.4102.3.2024 w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącego M. P. kwotę 7 590 (siedem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego M. P. zwrot kwoty 200 (dwieście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi M. P. (dalej: skarżący/podatnik/strona) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 26 września 2024 r. nr 408000-CZC4.4102.3.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, działającego jako organ I instancji, z 14 czerwca 2023 r. nr 408000-408000-CPK-1.4102.6.2023.21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 kwietnia 2018 r. r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-36) wykazując -należności ze stosunku pracy – [...] zł -koszty uzyskania przychodów –[...] zł -dochód-[...] zł -przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł -koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł -strata z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł -przychód z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł -koszty uzyskania przychodów – [...] zł -dochód –[...] zł -razem przychód – [...] zł -razem koszty uzyskania przychodów – [...] zł -razem dochód – [...] zł -należna zaliczka – [...] zł -składki na ubezpieczenia społeczne – [...] zł -dochód – [...] zł -podstawa obliczenia podatku –[...] zł -podatek-[...] zł -składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł -podatek należny-[...] zł. Na podstawie upoważnienia NPUCS z 27 września 2022 r., przeprowadzono wobec podatnika kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W związku z tym, że podatnik nie skorzystał z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową NPUCS postanowieniem z 31 marca 2023 r przekształcił zakończoną kontrole celno - skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik w 2017 r.: - otrzymał od Spółki F. S.A. (dalej: Spółka) nieodpłatne świadczenie w kwocie [...] zł, które zobowiązany był wykazać jako przychód za 2017 r. - zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z faktur wystawionych dla niego przez spółki z siedzibą na Malcie i Cyprze. W toku kontroli dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. postanowieniem z 5 stycznia 2023 r., organ dopuścił jako dowód w sprawie dokumentację zgromadzoną w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec M. P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (w tym dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec F. S.A.). Z kolei postanowieniem z 16 maja 2023 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wydane w sprawie skargi i skargi kasacyjnej J. S.A. (poprzednia nazwa F. S.A.): wyrok WSA w Rzeszowie z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 86/20 i wyrok NSA z dnia 21 marca 2023r. sygn. akt II FSK 2224/20. Z akt postępowania odwoławczego przeprowadzonego wobec M. P. (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.) pozyskano dokumenty przekazane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, tj. wynik kontroli z 28.11.2019 r., znak sprawy: 358000-CKK.1-4.500.3.2018.33, korektę PIT-38 za 2017 r. oraz zawiadomienie o uwzględnieniu złożonej korekty przez podatnika przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że 18 maja 2016 r. M. P., będąc akcjonariuszem Spółki zawarł z Bankiem [...]. umowę, z której wynika, że zleceniodawca jest zainteresowany znalezieniem inwestora poprzez sprzedaż pakietu aktywów Spółki, na rzecz innego podmiotu, który uzyskałby współkontrolę operacyjną lub korporacyjną nad Spółką. W dniu 15 grudnia 2016 r. M. P. zawarł z Bankiem [...] porozumienie, na mocy którego jego strony rozwiązały umowę z 18 maja 2016 r. dotyczącą świadczenia przez Bank usług doradztwa finansowego w procesie przygotowania i przeprowadzenia transakcji zbycia aktywów Spółki. W tym samym dniu tj. 15 grudnia 2016 r. Spółka zawarła umowę z Bankiem [...]. W punkcie 3 preambuły stwierdzono, że Spółka jest zainteresowana pozyskaniem kapitału, co zostanie przeprowadzone poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez Inwestora. Bank przyjął zlecenie wykonania opisanych w § 1 ust. 2 lit. a) - p) prac i usług, które zgodnie z brzmieniem ust. 4 miały zostać przeprowadzone w terminach uzgadnianych pomiędzy Stronami po zawarciu umowy. Wynagrodzenie określone zostało na kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że Spółka w dniach 8 lutego 2016 r., 22 lutego 2016 r. oraz 17 listopada 2016 r. zawarła z E. Sp. z o. o. z siedzibą w K. umowy o świadczenie usług doradztwa finansowego. Przedmiotem zawartych umów było m.in. świadczenie usług doradztwa finansowego przy realizacji projektu wprowadzenia akcji Spółki do obrotu na rynku New Connect, w negocjacjach umowy inwestycyjnej związanej z pozyskaniem przez Spółkę kapitału. W piśmie z 5 kwietnia 2018 r. E. Sp. z o.o. stwierdziła, że jej wieloletnie doświadczenie pomogło jej kontrahentowi pozyskać zewnętrznego inwestora w postaci funduszu inwestycyjnego. W dniu 20 stycznia 2017 r. doszło do sprzedaży przez M. P. 8.477.501 akcji Spółki F. S.A. o wartości 0,50 zł za akcję, podmiotowi holenderskiemu A. z siedzibą, w A. za kwotę [...] zł. Ponadto w dniu 20 stycznia 2017 r. na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki F. S.A. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, to jest o kwotę [...] zł poprzez emisję w drodze subskrypcji prywatnej [...] nowych akcji serii D o wartości nominalnej 0,50 zł każda. Akcje objęła A.z siedzibą w A. [...]. W związku z przeprowadzoną transakcją pozyskania inwestora na akcje F. S.A. Bank [...] wystawił na rzecz F. S.A. m. in. fakturę VAT nr [...] z 23 grudnia 2016 r. tytułem: "Wynagrodzenie za usługi doradcze zgodnie z umową z dnia 15 grudnia 2016r." na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (data zapłaty 1.02.2017r.). Bank [...]. pismem z 11 lipca 2018 r. odnośnie zapisów § 1 Porozumienia z dnia 15 grudnia 2016 r. o rozwiązaniu umowy zawartej 18 maja 2016 r., w szczególności dotyczących zapłaty przez zleceniodawcę należnego wynagrodzenia Bankowi określonego w § 6 Umowy z dnia 15 grudnia 2016 r. poinformował, że: -faktura nie została wystawiona na M. P., lecz na Spółkę, -Bank nie otrzymał wynagrodzenia od M. P., -w dniu 1 lutego 2017 r. na rachunek Banku [...]. wpłynęły środki w kwocie [...] zł od Spółki. Organ pierwszej instancji ustalił, że Bank nie wystawiał dla M. P. faktury z tytułu realizacji przedmiotu umowy z dnia 18 maja 2016 r. Podatnik nie dokonał też zapłaty za usługi wykonywane przez Bank z tytułu przedmiotowej umowy. Zapłaty za świadczone usługi przez Bank po dniu 18 maja 2016 r. dokonała F. S.A. Na podstawie zapisów porozumienia z 15 grudnia 2016 r. o rozwiązaniu umowy zawartej w dniu 18 maja 2016 r. pomiędzy M. P., a B. S.A. stwierdzono, że zgodnie z zapisem § 1 porozumienia umowa ta nie mogła w dniu 15 grudnia 2016 r. zostać skutecznie rozwiązana, gdyż Bank do dnia 31 grudnia 2016 r. nie otrzymał od M. P. wynagrodzenia określonego w § 6 umowy Doradztwa 2. Ustalono, że zawarta 15 grudnia 2016 r. umowa doradztwa pomiędzy F. S.A., a B.S.A. nie była w ogóle realizowana przez jej strony, dotyczyła tylko przeniesienia płatności za realizację umowy z dnia 18 grudnia 2016 r. z M. P. na Spółkę. Z uwagi na to, że pozyskanie inwestora na zakup akcji jest procesem długotrwałym i obejmuje szereg prac i usług organ I instancji stwierdził, że wykonanie tych prac po 15 grudnia 2016 r. przez pracowników Banku nie było możliwe; brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie w grudniu 2016 r. czynności doradczych przez pracowników B. S.A. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że kosztami usług doradczych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 23 grudnia 2016 r. wystawioną przez Bank [...] S.A. dla F. S.A. tytułem: "Wynagrodzenie za usługi doradcze zgodnie z umową z dnia 15 grudnia 2016r." na wartość netto [...] zł, powinien zostać obciążony M. P., a nie F. S.A., bowiem wszystkie usługi doradcze udokumentowane ww. fakturą zostały wykonane przez pracowników Banku na podstawie umowy z 18 maja 2016 r. zawartej pomiędzy M. P., a B.S.A. Zdaniem organu pierwszej instancji M. P.uzyskał w 2017 r. nieodpłatne świadczenie od F. S.A. w kwocie [...] zł, wynikające z ww. faktury wystawionej przez Bank [...] S.A. na rzecz Spółki. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że M. P. w czerwcu 2017 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z wystawionych faktur VAT: -nr [...] z 7.06.2017 r. wystawionej przez E., na wartość [...] EURO ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2017 r. pod poz. 3 w kwocie [...] zł, -nr [...] z 8.06.2017 r. wystawionej przez E1., na wartość [...] EURO ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2017r. pod poz. 4 w kwocie [...] zł. Z wyjaśnień podatnika wynika, że usługi udokumentowane ww. fakturami nabywane były w związku z planowanym przez podatnika utworzeniem spółek zależnych na Cyprze lub Malcie, w wyniku podjętych działań ostatecznie została utworzona spółka na Malcie, nabyte usługi dotyczyły uwarunkowań prawnych i podatkowych, związanych z utworzeniem spółek we wskazanych jurysdykcjach oraz utworzenia spółki na Malcie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez podatnika były bardzo ogólne, nie została podana data utworzenia spółki ani też jej nazwa. Podatnik nie wskazał w jaki sposób poniesienie przedmiotowych wydatków wiązało się z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów z prowadzonej przez niego w 2017 r. działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika na podstawie ww. faktur nie mogły być na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 191 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej :u.p.d.o.f. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. Dokonując oceny prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych pod kątem określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2017 r. organ stwierdził, że księgi są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania do kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2017r. kwot ujętych w ww. fakturach. Decyzją z 14 września 2023 r., nr 408000-408000-CPK. 1.4102.6.2023, NPUCS określił M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe podlegające wykazaniu w zeznaniu PIT-36 w wysokości [...] zł. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i wniósł od niej odwołanie po rozpoznaniu którego NPUCS decyzją z 26 września 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zawarta w dniu 15 grudnia 2016 r. umowa pomiędzy Spółką a Bankiem [...] S.A. tytułem świadczenia usług doradczych, mających na celu znalezienie inwestora dla Spółki nie dokumentuje stanu faktycznego, bowiem wszelkie czynności polegające na znalezieniu inwestora na akcje Spółki będące w posiadaniu M. P., pełniącego jednocześnie funkcję prezesa zarządu Spółki, zostały wykonane na podstawie umowy zawartej pomiędzy M. P. a Bankiem. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko to potwierdzają następujące okoliczności: - zapisy umowy z 15 grudnia 2016 r., zawarte w § 1 pkt 2 lit. od a do n, bowiem czynności wymienione w paragrafie dotyczącym przedmiotu umowy wykonane zostały przez pracowników Banku [...] S.A. w okresach poprzedzających dzień zawarcia umowy, tj. w okresie od czerwca do listopada 2016 r., a więc na podstawie umowy z 18 maja 2016 r.; - z przekazanych przez Bank dokumentów (wstępna lista inwestorów, prezentacja przygotowana na spotkanie organizacyjne, teaser inwestycyjny, model biznesowy spółki, memorandum informacyjne, prezentacja zarządu, list procesowy) oraz wydruków e-maili, mających potwierdzać wykonanie usług doradczych na rzecz Spółki wynika, że usługi te były realizowane przez pracowników Banku w okresie poprzedzającym podpisanie umowy ze Spółką 15 grudnia 2016 r., tj. od czerwca do grudnia 2016 r.; - z przekazanych przez Spółkę dokumentów, tj. przykładowe wydruki e-maili potwierdzające utrzymywanie wzajemnych kontaktów osób reprezentujących spółkę z pracownikami Banku [...] S.A. oraz przedstawiające wymianę informacji dotyczących sporządzanej listy inwestorów, prezentacji Spółki oraz memorandum inwestycyjnego również wynika, że usługi świadczone przez pracowników Banku realizowane były przed 15 grudnia 2016 r.; - informacje wskazujące A.jako przyszłego potencjalnego inwestora Spółka pozyskała już w dniu 29 września 2016 r. od M. P., w związku z podpisaniem przez niego dokumentu "[...]" wraz z dokumentem "[...]", którego stroną był inwestor i akcjonariusze -procedura (w wersji pisemnej) dotycząca pozyskania inwestora na akcje Spółki będące w całości w posiadaniu podatnika gotowa była już 7 lipca 2016 r.; - głównym celem umowy z dnia 18 maja 2016 r. było zbycie aktywów Spółki poprzez zbycie akcji, przeniesienie praw właścicielskich na nabywcę; - analiza przekazanych przez Spółkę oraz przez Bank wyjaśnień i dokumentów wykazała, że dotyczą one usług doradczych i sporządzania projektów dokumentów na podstawie umowy z 18 maja 2016 r. Realizowane usługi dotyczyły przede wszystkim umowy SPA (Przyrzeczona Umowa Sprzedaży Akcji), a więc jak sama Spółka wyjaśniła, umowy zawartej pomiędzy akcjonariuszami Spółki, czyli pomiędzy M. P., a A., której Spółka, nie będąc stroną umowy, nie posiadała; - zawarta w dniu 16 grudnia 2016 r. umowa inwestycyjna pomiędzy M. P. a A. dotyczyła sprzedaży pakietu akcji F. S.A. posiadanego wyłącznie przez M.P., a nie pakietu akcji pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki; - w dniu 20 stycznia 2017 r. podatnik dokonał zbycia części posiadanych przez niego akcji Spółki. Zawarta transakcja kupna - sprzedaży akcji pomiędzy A., a M.P. przyniosła wymierny skutek tylko M. P. w postaci otrzymania środków pieniężnych za sprzedane akcje Spółki. Spółka nie osiągnęła z przedmiotowej transakcji kupna - sprzedaży akcji żadnej korzyści finansowej; - kolejna sprzedaż akcji Spółki dla A.. po uprzednim podwyższeniu kapitału akcyjnego w dniu 20 stycznia 2017 r. nie była efektem czynności doradczych pracowników Banku na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2016 r., lecz efektem usług doradczo-prawnych świadczonych przez E. sp. z o.o. wykonane usługi zostały udokumentowane wystawionymi dla Spółki fakturami VAT oraz w przypadku kancelarii [...]- szczegółowym raportem czynności; - Spółka w dniach 8 lutego.2016 r., 22 lutego 2016 r. oraz 17 listopada 2016 r. zawarła z E. Sp. z o. o. z siedzibą w K. umowy o świadczenie usług doradztwa finansowego. Przedmiotem zwartych umów było m.in. świadczenie usług doradztwa finansowego przy realizacji projektu wprowadzenia akcji Spółki do obrotu na rynku New Connect. Pismem z 5 kwietnia 2018 r. E. Sp. z o. o. poinformowała, że w zakresie poszczególnych umów świadczone były usługi w następujących terminach: od 8 lutego 2016 r. do 11 sierpnia 2016 r. w zakresie umowy z 08 lutego 2016 r., od 22 lutego 2016 r. do 1 sierpnia 2016 r. w zakresie umowy z 22 lutego 2016 r., od 17 listopada 2016 r. do 17 grudnia 2016 r. w zakresie umowy z 17 listopada 2016 r. Do pisma dołączono dokumenty powstałe w toku współpracy ze Spółką (prezentacja inwestorska, dokument informacyjny Spółki, model finansowy Spółki). Ponadto za pismem z 24 kwietnia 2018 r. E. Sp. z o.o. przesłała projekt przygotowanej przez siebie Umowy Akcjonariuszy, informując, że przedstawiciele tej Spółki nie brali udziału w podpisywaniu finalnej wersji umowy. Finalną wersję umowy podpisał m.in. przedstawiciel kancelarii [...], natomiast nie podpisał nikt z przedstawicieli Banku [...] S.A.; - brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonywanie czynności doradczych przez pracowników B.[...] S.A. w grudniu 2016 r.; Zarówno Spółka jak i Bank [...] S.A. nie przedłożyły w trakcie postępowania podatkowego żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt wykonywania usług doradczych na podstawie umowy z 15 grudnia 2016 r. oraz aneksu do tej umowy z 21 grudnia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego to M. P. był bezpośrednim beneficjentem usług świadczonych przez Bank. Zawierając umowę z 18 maja 2026 r. negocjował jej warunki z Bankiem, na jego zlecenie Bank wykonywał poszczególne czynności, w tym znalazł inwestora, przygotował umowę inwestycyjną, w wyniku znalezienia inwestora zainteresowanego zakupem od podatnika akcji została wykonana umowa z 18 maja 2016 r. i to M. P., jako akcjonariusz Spółki , ze sprzedaży akcji uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie wynikającej z przedmiotowej faktury winien być rozpoznany i rozliczony przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 r. PIT-36. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję, podatnik zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. m.in: - art. 9 ust. 1,1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 3, art. 11 ust. 1 i ust 2a pkt 2, art 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że M. P. uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy w rzeczywistości w analizowanej sprawie nie doszło do uzyskania przez stronę nieodpłatnego świadczenia, Spółka F. S.A dokonała faktycznego zakupu usług doradczych od Banku [...] S.A., dzięki czemu uzyskała inwestora na rozwój własnej działalności, a w konsekwencji to spółka, a nie strona zobowiązana była do uiszczenia wynagrodzenia; - art. 11 ust 1 i ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione uznanie, że ewentualne przychody z nieodpłatnych świadczeń powstałyby u podatnika nie w momencie uzyskania ewentualnego nieodpłatnego świadczenia w postaci usługi wykonanej przez Bank, a w momencie zapłaty przez podmiot trzeci tj. Spółkę za fakturę nr [...] z dnia 23 grudnia 2016 r. tytułem: "Wynagrodzenie za usługi doradcze zgodnie z umową z dnia 15 grudnia 2016 r." na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; - art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że mimo że ewentualne nieodpłatne świadczenie zostało wykonane przez Bank (a w konsekwencji otrzymane przez stronę w 2016 r.), to jednak zapłata przez Spółkę za fakturę w 2017r. przesunęła moment rozpoznania ewentualnego przychodu z nieodpłatnych świadczeń na 2017 r.; - art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f. poprzez brak spójności prezentowanego przez organ stanowiska, wybiórczą analizę stanu faktycznego oraz mieszanie faktów i okoliczności, a w konsekwencji brak logicznego i konkretnego wskazania w decyzji, które działanie, którego podmiotu miałoby spowodować powstanie u podatnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń w 2017 r. W sytuacji bowiem gdyby: -Strona miała uzyskać przychód w postaci nieodpłatnego uzyskania usługi wykonanej przez Bank w 2016 r. - to ewentualny przychód powstałby u Strony w 2016 r., a nie w 2017 r. -Strona miała uzyskać przychód w związku z płatnością dokonaną przez Spółkę, wówczas ewentualny przychód powstałby w 2017 r" jednak do opodatkowania winien mieć wówczas zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT. - art. 27 ustawy u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do ewentualnych przychodów z nieodpłatnych świadczeń jakie rzekomo miał uzyskać podatnik od Spółki, opodatkowania wg skali podatkowej, podczas gdy opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez wspólników spółek odbywa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f.; - art 17 ust 1 pkt 4 lit. d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z ich niezastosowaniem i nieuznaniem przez organ, że ewentualne przychody z nieodpłatnych świadczeń wspólnika powinny być opodatkowane na podstawie ww. przepisów, tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych; - art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d w związku z art. 11 ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z przypisaniem ich zastosowania jedynie do akcji sprzedanych przez M. P., podczas gdy M. P. mimo sprzedaży mniejszościowego pakietu akcji Spółki pozostał jej większościowym akcjonariuszem i tym samym mógł uzyskać hipotetyczny przychód z tytułu przychodów kapitałowych w odniesieniu do pozostałych akcji Spółki. II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. m.in. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie wadliwej oceny w zakresie okoliczności zawarcia, intencji stron oraz skutków badanych czynności prawnych, w postaci umowy o świadczenie usług z dnia 15 grudnia 2016 r. pomiędzy Bankiem, a Spółką co skutkowało nieuprawnionym twierdzeniem, że wyłącznym beneficjentem usług doradczych świadczonych przez Bank był M. P., Spółka nie osiągnęła z tytułu usług doradczych Banku żadnych korzyści, zatem nie mogła zostać obciążona ich kosztami, natomiast zapłata wynagrodzenia Banku przez Spółkę, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu po stronie M. P. z tytułu nieodpłatnego świadczenia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 124, 187 § 1, art, 191 o.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie dowolnego ustalenia, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie w 2017 r. w związku z zapłatą faktury przez Spółkę, podczas gdy ewentualne nieodpłatne świadczenie - gdyby powstało - to powstałoby w 2016 r. tj. z chwilą wykonania usługi przez Bank; - art. 191 w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 o.p. w zw. z art 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez stawianie założonych z góry tez, przede wszystkim w zakresie uznania, iż zawarta w dniu 15 grudnia 2016 r. umowa tytułem świadczenia usług doradczych przez Bank mających na celu znalezienie inwestora dla Spółki nie dokumentowała stanu faktycznego, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - art. 193 § 2 o.p. poprzez przyjcie, iż księgi strony prowadzone są w sposób nierzetelny w związku z zaewidencjonowaniem przez podatnika: -faktury VAT nr [...] z dnia 07.06.2017 r. wystawionej przez E., -faktury VAT [...[ z dnia 08.06.2017 r. wystawionej przez E1., w sytuacji gdy ww. faktury dokumentują faktycznie wykonane usługi, które pozostają w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów strony w ramach działalności gospodarczej; - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art..94 ust 2 ustawy o KAS poprzez niepodejmowanie działań zmierzających do poprawnego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego, tj. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy stanowisko zostało oparte na informacji, której nie zweryfikowano i nie poparto żadnymi dowodami - stwierdzono bowiem, że wykonane przez spółkę świadczenie nie zostało sfinansowane bezpośrednio z zysku osoby prawnej, natomiast w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, że twierdzenie to jest uzasadnione i prawdziwe; - art. 121 o.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień; - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez brak wskazania w decyzji logicznego i spójnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę NPUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. W ocenie sądu organ prawidłowo ustalil, że doszło do powstania u skarżącego przychodu z uwagi na dokonanie nieodpłatnego świadczenia przez spółkę F.na rzecz jej akcjonariusza M. P., jednak organ nieprawidłowo zakwalifikował tego rodzaju przychód jako " przychód z innych źródeł" zamiast przyjąć, iż stanowi on przychód z kapitałów pieniężnych. Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, który w dużej mierze jest pomiędzy stronami niesporny skarżący M. P. zawarł z Bankiem [...] w dniu 18.05.2016 roku umowę, na podstawie której bank ten miał znaleźć inwestora, który dokona zakupu posiadanego przez niego pakietu akcji, przy czym dopuszczalne było również znalezienie inwestora, który dokonał by zakupu akcji wyemitowanych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego. W umowie tej ustalono wynagrodzenie dla banku za realizacje tej czynności w wysokości [...] złotych. Zobowiązanym do zapłaty tego wynagrodzenia był M. P. Bank zrealizował swoje świadczenie na rzecz skarżącego i w rezultacie jego działań przedstawiono skarżącemu inwestora i w dniu 20.01.2017 roku doszło do sprzedaży akcji objętych tym porozumieniem zaś nabywcą został podmiot prawa holenderskiego A.. z siedziba w A. W dniu 15.12. 2016 roku zostały zawarte dwie umowy z udziałem Banku [...] na mocy których Bank rozwiązał umowę na doradztwo inwestycyjne ze skarżącym, a jednocześnie zawarł umowę na tego typu doradztwo ze spółką na poszukiwanie inwestora zainteresowanego zakupem akcji emitowanych przez spółkę . 20 stycznia 2017r. inwestor ten – spółka prawa holenderskiego A. siedziba w A. dokonała zakupu tych akcji od spółki. Dokonała ona zatem jednocześnie zakupu akcji od skarżącego, jak i nowo emitowanych akcji od spółki. Faktura na rzecz spółki z tytułu usługi doradztwa została wystawiona przez Bank w dniu 23.12.2016 r i zapłacona w dniu 1.02.2017 r. Z powyższych faktów wynika w sposób jednoznaczny, że doszło do całego szeregu czynności, których skutkiem było zwolnienia z długu skarżącego M.P., zaś dług ten przejęła na siebie spółka F. Nie będą miały tutaj znaczenia argumenty spółki co do faktu, że spółka ta również poszukiwała inwestora na emitowane akcje. Jak bowiem wynika z materiału sprawy wszelkie czynności poszukiwawcze zostały przeprowadzone przez Bank w trakcie obowiązywania umowy z M. P., kiedy to on był podmiotem zobowiązanym na mocy umowy zawartej z bankiem do zapłaty na jego rzecz pokreślonej kwoty pieniężnej. Bank spełnił swoje świadczenie na rzecz M. P. i miał pełne podstawy by domagać się zapłaty od niego wynagrodzenia za dokonaną usługę. Nie istniały żadne logiczne i przekonujące powody dla których Bank miałby zrezygnować z wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Zasadne jest w tym zakresie wnioskowanie przedstawione w zaskarżonej decyzji, że Bank nie tyle zrezygnował z zapłaty za swoją usługę, co w istocie rzeczy zgodził się, aby jego wynagrodzenie zostało zapłacone przez inny podmiot. Spółkę w której Pan M. P. był akcjonariuszem i zasiadał w zarządzie. Nie jest tutaj przekonujące twierdzenie skarżącego, że wynikało to z tego, że spółka poszukiwała inwestora i dlatego zawarła analogiczną umowę z Bankiem. Aby bowiem poszukiwać inwestora za pośrednictwem Banku mogła oczywiście zawrzeć z Bankiem odrębną umowę, jednak jej zawarcie pozostaje w bezpośrednim związku przedmiotowym, podmiotowym i czasowym z już zawartą umową. Jej wykonanie polegało bowiem na poszukiwaniu inwestora, który de facto został już znaleziony, występowały powiązania pomiędzy spółka i aktualnie skarżącym, umowy te zostały zawarte w tym samym dniu. Bank więc zrezygnował z wynagrodzenia należnego mu od skarżącego, a w zamian za to, za tę samą w swej istocie czynność uzyskał prawo do wynagrodzenia od spółki w której był skarżący akcjonariuszem. Sytuacja ta nie jest zwolnieniem z długu w czystej formie przewidzianej przez przepisy art. 508 kc , który stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Układ czynności prawnych jakich dokonały ich strony nie doprowadził materialnoprawnie do zwolnienia z długu, a tym samym do poniesienia straty przez Bank na skutek tego zwolnienia, ale do zapłaty długu skarżącego przez inny podmiot, którego skarżący był akcjonariuszem. Dokonane przez strony czynności nie stanowią także o przejęciu długu o którym mowa w art. 519 §1 kc. W sprawie niniejszej nie doszło bowiem do przejęcia długu jako wynikającego z zobowiązania skarżącego ale stworzono nowe zobowiązanie, które jak gdyby zastąpiło dług skarżącego. Działania stron jednak zostały słusznie uznane przez organy jako działanie na rzecz skarżącego, który najpierw podpisał umowę, na mocy której był zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku kwoty [...] złotych , a następnie został z tego obowiązku zwolniony, a obowiązek taki pojawił się po stronie spółki F. Sąd w tym zakresie w pleni zgadza się z ustaleniami dotyczącymi omawianych transakcji poczynionymi przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 21.03.2023 r., ( sygn. akt II FSK 2224/20) gdzie dokonując ich oceny faktycznej i prawnej zauważył, że : "przede wszystkim należy wskazać, że zakładanym przez tego ostatniego celem wynikającym z umowy z 18 maja 2016 r. była nie tylko sprzedaż własnych akcji Spółki, ale również podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez objęcie wyemitowanych akcji przez potencjalnego nabywcę. Zakładanymi przez M. P. celami, które wynikały z umowy z Bankiem było doprowadzenie poprzez sprzedaż akcji i podwyższenie kapitału zakładowego (czyli jak należy przyjąć akcyjnego), uzyskanie przez przyszłego nabywcę kontroli na działalnością Spółki lub decydującego wpływu na skład statutowych organów Spółki. ( ...) Sposób uzyskiwania informacji przez Bank od Spółki w trakcie trwania procedury pozyskiwania inwestora od Spółki, w tym od jej pracowników, nie wynikał z działań zainicjowanych przez Spółkę, ale ze zobowiązania podjętego przez jej akcjonariusza na podstawie umowy z 18 maja 2016 r., który dążył zarówno do sprzedaży własnych akcji, jak i do objęcia przez inwestora nowych akcji i podwyższenia kapitału zakładowego (czyli akcyjnego) Spółki. Chronologia zdarzeń wskazuje w sposób jednoznaczny, że umowa pomiędzy Skarżącą a Bankiem została zawarta dopiero wówczas, gdy znany był już inwestor i ustalone były wszystkie detale "Transakcji" określonej w umowie M. P. z Bankiem z 18 maja 2016 r. Jej przeprowadzenie obejmowało zaś prócz zakupu akcji od akcjonariusza także nabycie przez inwestora, czyli A. [...], w drodze subskrypcji akcji nowej emisji i podwyższenie kapitału akcyjnego Spółki. (...) Świadczy to jednoznacznie o przejęciu kosztu usługi wyświadczonej przez Bank na rzecz M. P. polegającej na zbyciu udziałów (czyli akcji) oraz podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze objęcia akcji przez nabywcę. " Umowa pomiędzy bankiem a spółką z 15.12.2016 roku nie przewidywała żadnych nowych działań niż te które były już podjęte i nie doprowadziła do znalezienia innego inwestora, niż ten pozyskany na podstawie umowy z 18.05.2016 r. Takie uksztaltowanie wzajemnych stosunków pomiędzy trzema podmiotami doprowadziło do sytuacji, gdy skarżący nie zapłacił wynagrodzenia za czynności Banku, gdyż zapłacił je dopiero podmiot zależny – spółka F. Nie było przy tym żadnych powodów prawnych dla których spółka ta miałaby zobowiązanie prawne do zapłaty tych kosztów w miejsce skarżącego MP. Nie było też powodów dla których musiała by zawierać nową umowę z Bankiem. Sam skarżący M P nie wykonał żadnego świadczenia na rzecz spółki, która poniosła koszt wykonania umowy pozyskania inwestora przez Bank. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć taką sytuacje, kiedy następuje korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym ( wyrok NSA z dnia 15.01.2008 r. w sprawie II FSK 1578/06 ). Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W przedmiotowej sprawie doszło do uzyskania przez skarżącego takiego właśnie świadczenia. W wyniku odpowiedniego uksztaltowania stosunków prawnych pomiędzy Bankiem, Spółka i Skarżącym został on zwolniony z zapłaty na rzecz banku wynagrodzenia umownego, zaś obowiązek ten przejęła i spełniła spółka. Ostatecznie nastąpiło to w lutym 2017 roku i w tym dniu cały zespół czynności został zakończony. Bank został ostatecznie zaspokojony, wynagrodzenie zostało zapłacone. Zobowiązanie spoczywające na dłużniku – skarżącym zostało ostatecznie wygaszone. Odpadła jakakolwiek możliwość dochodzenia od niego należności pierwotnej. Dlatego też sąd uznał, że datą nieodpłatnego świadczenia jest dopiero data otrzymania wynagrodzenia przez Bank. W tej bowiem dacie został zrealizowany skutek jaki miały przynieść te umowy, a zatem zapłatę wynagrodzenia przez spółkę na rzecz Banku i definitywna utrata możliwości dochodzenia tego wynagrodzenia przez Bank od skarżącego. Jak już wyżej wskazano sytuacja w sprawie jest odmienna od tych przewidzianych w art. 508 i 519 § 1 k.c i musi być oceniana jako całokształt zawartych porozumień i wynikającej z nich realizacji płatności. Jakkolwiek bezpośrednim beneficjentem zapłaty był Bank, to pośrednim był skarżący, gdyż zapłacony został dług, który pierwotnie ciążył na nim. Nie istniał żaden stosunek obligacyjny zobowiązujący spółkę do takiego uksztaltowania własnych stosunków majątkowych, których skutkiem był obowiązek zapłaty wynagrodzenia , którego płatnikiem był pierwotnie skarżący, nie ma ona żadnego uprawnienia by domagać się zwrotu wynagrodzenia od skarżącego. Dlatego też takie - pośrednia zaplata długu jest w istocie nieopłatnym świadczeniem na jego rzecz. Nieodpłatnym świadczeniem, które skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu równego wysokości zapłaconego wynagrodzenia. Przychód ten, jednak błędnie został zakwalifikowany przez organ do źródła przychodu z innych źródeł w sytuacji, gdy powinien on zostać przypisany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych. Trzeba wskazać, że przepis art. 17 ust. 4 lit. d updof wskazuje, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepis ten expressis verbis nakazuje zatem przypisanie do tego źródła przychodu polegającego na otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez wspólnika spółki. W tym zakresie odwołać się trzeba po raz wtóry do wyroku NSA zapadłego na tymże stanie faktycznym, gdzie sąd ten stwierdził, że M P z trzema inwestorami posiada [...] akcji stanowiących 99,09% kapitału zakładowego Spółki, co zdaje się potwierdzać podnoszona w skardze okoliczność, że pomimo sprzedaży części akcji dalej pozostał wspólnikiem spółki F., więc otrzymany przez niego przychód pozostaje w związku z posiadaniem akcji w tej spółce . W każdym razie uksztaltowanie stosunków prawnych pomiędzy trzema powyżej wskazanymi podmiotami nastąpiło z całą pewnością w sytuacji gdy pozostawał akcjonariuszem spółki i dlatego też dochód wynikły z realizowanych umów w postaci zapłaty zobowiązania jakie ciążyło na nim pierwotnie powinien być uznany jako dochód z kapitałów pieniężnych. Określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (Komentarz do art. 17 ustawy o PIT, PIT. Komentarz, R. Kubacki, A. Bartosiewicz, wyd. V, LEX 2021). W tym zakresie sąd zgadza się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 23.06.2022 r. sygn.. akt. III SA/Wa 2998/21, który stwierdził, że "zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o PIT, przychodem wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość nieodpłatnie uzyskanych od osoby prawnej świadczeń. Tak jak w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, także w tym przypadku ustawodawca nie uzależnia powstania przychodu od faktu osiągnięcia przez osobę prawną dochodu w rozumieniu podatkowym lub zysku w rozumieniu rachunkowym. Przychód powstaje z samego faktu posiadania udziału w majątku kontrolowanej osoby prawnej (w niniejszej sprawie: spółki kapitałowej) i otrzymania określonych od niej świadczeń." Przepis art. 17 ust.1 pkt 4 lit. d updof odwołuje się przy obliczaniu wartości świadczeń nieodpłatnych do przepisów art. 11 ust. 2 – 2b updof. Przepisy te zawierają natomiast sposób obliczania wartości przychodu ze świadczeń niepieniężnych i rzeczowych. Świadczeń w naturze. Skoro zatem sam przepis zawiera taka podstawę do ustalania wartości tego typu świadczeń, to oznacza to, że o przychodzie z kapitałów pieniężnych pod postacią nieodpłatnych świadczeń można mówić także wtedy, gdy przybierają one postać świadczeń w naturze. To zaś z kolei nie pozwala uznać argumentacji organu, który twierdzi, że przychód z tych świadczeń zaistnieje tylko wtedy, gdy jego źródłem jest zysk osoby prawnej w rozumieniu bilansowych czyli kwoty uzyskane w wyniku prowadzonej działalności ( zysk jako nadwyżka przychodów nad kosztami ). Tak, jak wynika choćby z redakcji art. 17 ust.1 pkt 4 lit. d updof nie jest. Każde świadczenie nieodpłatne wynikające czy wiążące się z posiadaniem udziałów/ akcji w spółce przez wspólnika będzie świadczeniem z z kapitałów pieniężnych. Dlatego też sąd w tym zakresie zaskarżoną decyzję uchylił. W tym zakresie – przypisania przychodu do określonego źródła decyzja organu narusza prawo materialne i naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. Podstawą orzeczenia sądu są przepisy art. 151 p.p.s.a. ( w części oddalającej skargę ) i 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ( w części uchylającej decyzję ). Podstawa orzeczenia o kosztach są przepisy art. 200 i 206 p.p.s.a. Sąd rozdzielił koszty sądowe z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi. Na koszty te składają się: kwota 10800 złotych tytułem kosztów zastępstwa procesowego, 4360 tytułem wpisu , 17 tytułem zwrotu opłaty od pełnomocnictwa. Łącznie 15177 złotych. Sąd uznał, że kwota połowy tych kosztów uwzględnia zakres, w którym skarga została uwzględniona. Stąd też dokonał rozdzielenia kosztów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydając decyzje uwzględni przedstawione zapatrywania sądu w zakresie prawa materialnego przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego.