I SA/Rz 598/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. spraw ze skarg Spółki "A" spółka z o. o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2017 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty w podatku od towarów i usług oddala skargi. Przedmiotem skarg "A" spółka z o. o. w P. (dalej Spółka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], w sprawie długu celnego oraz nr [...], w sprawie określenia kwoty w podatku od towarów i usług. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 30 lipca 2015 r. w Oddziale Celnym w P. objęto i zwolniono - na wniosek "B" S.A. (jako głównego zobowiązanego) - do procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego towary różne (szczegółowo opisane w decyzji), zgodnie ze zgłoszeniem tranzytowym nr [...]. Jako urząd przeznaczenia zadeklarowano [...], tj. [...]. Zgłoszenie celne zostało obsłużone w systemie NTCS z wynikiem kontroli "uznano za zgodnie". Towar załadowany został na pojazd samochodowy o nr rejestracyjnym [...]. W operacji tranzytowej, obok głównego zobowiązanego, uczestniczyli nadawca i załadowca towaru - firma "A" Sp. z o.o. z P., węgierski odbiorca - firma "C" oraz przewoźnik – "D" s.c. [...] z W. wraz z kierowcą pojazdu samochodowego przewożącego ww. towar – M. G. W dniu 3 sierpnia 2015 r. - z nienaruszonymi zamknięciami zakładowymi i zamknięciami celnymi - towar dostarczony został do firmy "C" (upoważniony odbiorca), która zgłosiła węgierskiemu urzędowi celnemu niezgodności przy odbiorze i poprosiła o przeprowadzenie kontroli celnej. Przeprowadzona w dniach 4 – 5 sierpnia 2015 r. rewizja celna wykazała brak towaru w postaci: sygnalizatorów (wyświetlaczy) 27 582 szt., przewodów optycznych 29 szt., części do przyrządu pomiarowego 12 szt., remax power bank 14 szt., akumulatorów do telefonu 93 szt., kawiarki 1 szt., obwodów PCB 70 szt., diod LED 26 500 szt., kabli USB Remax 20 szt., obiektów/soczewek 8 200 szt. Czynności kontrolne udokumentowane zostały protokołem z kontroli nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. oraz odnotowane w systemie NCTS w zakładce "niezgodności", a następnie informacja o powyższym, przekazana została polskiemu urzędowi celnemu wyjścia - Oddziałowi Celnemu w P. (pismo z dnia 5 października 2015 r.). Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. NUC wszczął z urzędu postępowanie celne wobec "B" S.A. (głównego zobowiązanego) w celu uregulowania sytuacji towaru, wzywając stronę do przedstawienia danych i dokumentów odnoszących się do procedury tranzytu. Za pismem [...] z dnia 28 października 2015 r. Spółka przedstawiła żądane informacje i dokumenty, tj. dane środka transportu, jego kierowcy, kopie faktur importowych oraz specyfikacji towarowych sporządzonych przez Spółkę "A", w związku z zakończeniem procedury składu celnego przedmiotowych towarów. Ponadto w piśmie [...] z dnia 8 grudnia 2015 r. Spółka wskazała na prawidłowe zakończenie procedury. Główny zobowiązany wzywany w toku postępowania do przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowe zakończenie procedury, dowodów takich nie dostarczył posługując się jedynie wyjaśnieniami Spółki "A". Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. NUC wszczął z urzędu postępowanie celne wobec M. G. w celu uregulowania sytuacji towaru, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień/dokumentów w sprawie procedury tranzytu. W piśmie z dnia 13 listopada 2015 r. M. G. wyjaśnił, że przewóz wykonywał z racji swojego zatrudnienia w charakterze kierowcy w firmie "D" z W. Pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. ww. firma potwierdziła oświadczenie M. G. i poinformowała, że załadunek nastąpił zgodnie z dokumentem CMR nr [...] z dnia 30 lipca 2015 r. w firmie "A", czynności załadunkowe wykonywali pracownicy nadawcy, po czym samochód został zaplombowany przez załadowcę plombami zakładowymi, a następnie nałożone zostały zamknięcia celne. Do miejsca rozładunku (Węgry, "C") pojazd dotarł z nienaruszonymi plombami, co potwierdza dokument przewozowy CMR. Pojazd posiadał świadectwo uznania pojazdu drogowego do przewozu towarów pod zamknięciami celnymi, co wyklucza powstanie braków w trakcie transportu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. NUC wszczął z urzędu postępowanie celne wobec M. Z. i R. N. (wspólników spółki cywilnej "D") w celu uregulowania sytuacji towaru, wzywając strony postępowania do złożenia wyjaśnień/dokumentów w sprawie procedury tranzytu. W odpowiedzi M. Z. poinformował, że załadunek nastąpił zgodnie z dokumentem CMR nr [...] z dnia 30 lipca 2015 r. w firmie "A", czynności załadunkowe wykonywali pracownicy nadawcy, po czym samochód został zaplombowany przez załadowcę plombami zakładowymi, a następnie nałożone zostały zamknięcia celne. Do miejsca rozładunku (Węgry, "C") pojazd dotarł z nienaruszonymi plombami, co potwierdza dokument przewozowy CMR. Pojazd posiadał świadectwo uznania pojazdu drogowego do przewozu towarów pod zamknięciami celnymi, co wyklucza powstanie braków w trakcie transportu. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], NUC umorzył postępowanie celne wszczęte wobec M.G. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. NUC wszczął z urzędu postępowanie celne wobec "A" Sp. z o.o. w celu uregulowania sytuacji towaru, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień/dokumentów w sprawie procedury tranzytu. Pismem [...] z dnia 27 lipca 2016 r. Spółka poinformowała, że podejmuje próby wyjaśnienia sytuacji dotyczącej stwierdzonych niezgodności, ponieważ otrzymała informacje od kontrahenta, że braki zostały wyjaśnione, a ilości wskazane w dokumentach T1 zostały skorygowane o stwierdzone niezgodności. W załączeniu Spółka przedstawiła korespondencję mailową skierowaną do firmy "C" oraz korespondencję z węgierskimi władzami celnymi - w tym odpowiedzi uzyskane od tych władz, tj. pisma nr: [...] z dnia 6 maja 2016 r., [...] z dnia 2 czerwca 2016 r., [...] z dnia 4 lipca 2016 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął i wykonał szereg czynności procesowych mających m.in. na celu ustalenie szczegółowych informacji o towarze oraz zgromadzenie materiału dowodowego dla potrzeb ustalenia wartości celnej brakującego towaru. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. NUC wyznaczył stronom postępowania 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Za pismem [...] z dnia 9 września 2016 r. Spółka "A" - powołując się na załączoną korespondencję prowadzoną z węgierskim urzędem celnym (tj. pismo nr [...] z dnia 15 sierpnia 2016 r.) - wniosła o uwzględnienie, że węgierska służba celna nie przedstawiła dokumentów kolejnych procedur celnych dotyczących towarów dostarczonych do węgierskiego odbiorcy – "C". Z kolei pozostałe strony postępowania "B"., wspólnicy "D") nie skorzystały z przysługującego im uprawnienia. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...], NUC umorzył z urzędu postępowanie wszczęte wobec M. Z. i R. N. (wspólników spółki cywilnej "D"). 1) Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], NUC; - stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 30 lipca 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru: wyświetlacza/sygnalizator AGD - 27582 szt., przewody optyczne - 29 szt., części do przyrządu pomiarowego (termopara) - 12 szt., Remax power bank - 14 szt., akumulator do telefonów - 93 szt., kawiarka - 1 szt., obwód PCB - 70 szt., dioda LED - 26500 szt., kabel USB Remax - 20 szt., obiektyw, soczewka - 8200 szt., podlegającego należnościom przywozowym, - określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 3660 zł oraz - stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, należnych od ww. kwoty. Na mocy ww. decyzji solidarnymi dłużnikami długu celnego stali się: "B" z O. oraz "A" Sp. z o. o. z P. W konsekwencji rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego, NUC - działając na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej jako ustawa VAT) - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, 2) decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie na dzień 30 lipca 2015 r. oraz określił podatek VAT w wysokości 32 028 zł. Od tych decyzji NUC odwołanie wniosły "B" oraz "A"., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. DIAS decyzjami z dnia [...] czerwca 2017 r. nr; 1) [...], w sprawie długu celnego oraz 2) [...], w sprawie określenia kwoty w podatku od towarów i usług, - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. 1) W uzasadnieniu decyzji nr [...], w sprawie długu celnego, DIAS wskazał, że wobec przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w ilości niezgodnej z dokumentem tranzytowym – bezspornie doszło do niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, którą przedmiotowy towar został objęty zgodnie ze zgłoszeniem celnym. Jednocześnie towar został usunięty spod dozoru celnego gdyż, jak wynika z akt sprawy procedura tranzytu nie została zakończona wobec towaru, którego brak został stwierdzony i udokumentowany przez węgierski urząd celny przeznaczenia. Towar objęty zgłoszeniem tranzytowym nie został w całości dostarczony i przedstawiony we wskazanym urzędzie celnym przeznaczenia, nie został powrotnie wywieziony, ani też nie został zmieniony jego status z towaru niewspólnotowego na wspólnotowy zgodnie z art. 37 WKC. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że na podstawie art. 203 WKC powstał dług celny w przywozie. W niniejszej sprawie dłużnikiem stał się główny zobowiązany "B"., a także "A", która była nadawcą i zarazem załadowcą towaru z magazynu czasowego składowania zgodnie dokumentami przewozowymi i handlowymi, które stanowiły podstawę zgłoszenia celnego w procedurze tranzytu. Z akt sprawy wynika, że Spółki "A" i "B" współpracowały przy organizacji i obsłudze operacji tranzytowej, przy czym Spółka "A" niewątpliwie miała wpływ na działania głównego zobowiązanego ("B"), którego była klientem. Świadczy o tym zarówno treść wyjaśnień składanych przez Spółkę "B" w toku postępowania, jak również posługiwanie się w nich zasadniczo informacjami i dokumentami dostarczonymi przez Spółkę "A". DIAS naprowadził, że sprawa dotyczy procedury tranzytu, gdzie dane dotyczące towaru (zadeklarowane w zgłoszeniu celnym) okazały się niezgodne ze stanem faktycznym stwierdzonym przez węgierski urząd przeznaczenia. Podanie w zgłoszeniu tranzytowym nieprawdziwych danych odnoszących się do towaru jest zdarzeniem stanowiącym przesłankę, określającym czas i miejsce powstania długu celnego. Zatem dług celny powstał w chwili i w miejscu objęcia towaru procedurą tranzytu, tj. w dacie 30 lipca 2015 r. w urzędzie celnym wyjścia (OC P.). Wobec tego decyzja NUC z dnia [...] października 2016 r. nr [...], w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia osób zobowiązanych do jego uiszczenia oparta została prawidłowo na obowiązujących przepisach celnych w zakresie koniecznym do uregulowania sytuacji prawnej towarów niewspólnotowych podlegających należnościom celnym przywozowym. W sprawie zapisy zawarte w fakturach nr: [...] z dnia 11.05.2015 r., [...] z dnia 01.06.2015 r. oraz [...] z dnia 08.06.2015 r. - poprzez określenie osoby kupującego i równocześnie odbiorcy - wskazują, że towar został sprzedany na Ukrainę. W tej sytuacji nie jest spełniony wymóg "sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej". Dlatego też organ I instancji nie mógł przyjąć za podstawę określenia wartości celnej towaru, wartości transakcyjnej określonej w ww. fakturach. W związku ze stanowiskiem prezentowanym przez strony w kwestii pominięcia przez organ ceny transakcyjnej towaru i nieuprawnione ustalenie wartości celnej metodami zastępczymi, DIAS wyjaśnił, że nieuwzględnienie wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej towaru usuniętego spod dozoru celnego i ustalenie tej wartości metodą zastępczą nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach - tj. faktu, iż towar został sprzedany na Ukrainę, a nie na obszar Unii Europejskiej. Jednocześnie, z uwagi na brak informacji szczegółowych o towarze, organ celny nie mógł zastosować art. 30 ust. 2 lit. a WKC (tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych), art. 30 ust. 2 lit. b (tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych) oraz art. 30 ust. 2 lit. c WKC (tj. metody ceny jednostkowej). Również metoda wartości kalkulacyjnej, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit. d, nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż organ celny nie był w posiadaniu informacji dotyczących: - kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; - kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów, tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu, na eksport do Wspólnoty; - kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e. W związku z powyższym DIAS uznał, że organ celny prawidłowo dokonał określenia wartości celnej na podstawie art. 31 WKC, tj. z zastosowaniem metody tzw. "ostatniej szansy". Co w okolicznościach sprawy istotne towar fizycznie w tym czasie nie był dostępny, a strony postępowania takich szczegółowych informacji o towarze nie dostarczyły. Dlatego też prowadząc ustalenia w zakresie wartości celnej towaru, organ I instancji mógł kierować się jedynie informacjami o towarze dostępnymi z dokumentów dotyczących przesyłki, tj.: nazwą określającą rodzaj towaru, krajem pochodzenia towaru, krajem eksportu towaru, zbliżonym czasem przywozu towaru, zbliżonym poziomem transakcji. Zatem działając zgodnie z przepisami w ramach przyjętej metody zastępczej - z rozsądną elastycznością, wyrażającą się możliwością odstąpienia od pewnych warunków jej stosowania - organ celny zastosował wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedawanych w celu wywozu na obszar Wspólnoty. W tym celu NUC dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy danych Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) i do ustalenia wartości celnej poszczególnych towarów wybrał materiał porównawczy w postaci zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu, z których wybrał wariant najkorzystniejszy i przyjął najniższą z porównywanych cen jednostkowych. Dokonując takiego wyboru organ celny wziął pod uwagę 3-miesięczny okres czasu (przed/po dacie 30.07.2015 r.), w zakresie kraju przywozu - także obszar zbliżony geograficznie (Hong-Kong, Tajwan), jak również uwzględnił dyspozycję art. 151 ust. 3 RWKC. DIAS podkreślił, że podejmując działania zmierzające do ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi organ celny dysponował bardzo ogólnymi danymi określającymi towar (dane fakturowe, deklaracja w zgłoszeniu celnym), a w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie uzyskano bardziej szczegółowych informacji/danych. Co istotne wartość celna ustalana na podstawie art. 31 WKC - zgodnie z art. 31 ust. 2 tego przepisu - nie może być określana na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Z tego też względu, przedstawione przez strony wydruki dotyczące ofert sprzedaży niektórych towarów na rynku chińskim datowane na 27.05.2016 r. (pismo Spółki "B" [...] z dnia 02.06.2016 r. oraz Spółki "A" [...] z dnia 01.06.2016 r.), nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów. Wbrew stwierdzeniom odwołujących się Spółek zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie do wyboru odpowiedniej metody służącej do ustalania wartości celnej towaru, jak i wskazanie branych pod uwagę zgłoszeń celnych. Organ I instancji prowadząc ustalenia w zakresie wartości celnej towaru, nie posiadał (jak również nie uzyskał) żadnych konkretnych informacji dot. towarów. Kierował się zatem informacjami wynikającymi z opisu zawartego w dokumentach handlowych. W myśl zasady "rozsądnej elastyczności" - przy zastosowaniu metody ustalania wartości celnej na podstawie art. 31 WKC - brak/niedokładność w zakresie cech towaru, rozbieżności pod względem jakości, czy składu, zbliżony czas i kierunek przywozu są dopuszczalne. W toku prowadzonego przed organem I instancji postępowania, strony zwróciły się o wystąpienie do węgierskiego urzędu celnego przeznaczenia i wyjaśnienie okoliczności dostawy towarów objętych zgłoszeniem tranzytowym nr [...] - w szczególności pozyskanie dokumentów dotyczących kolejnych przeznaczeń odnoszących się do towarów. NUC nie uwzględnił ww. wniosku dowodowego. Z faktu tego strony uczyniły zarzut odwołania, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołujących się Spółek, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w odwołaniach przepisów procesowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwaną dalej O.p.). DIAS nadmienił, że o tym, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. Powyższe zatem oznacza, iż organ prowadzący postępowanie nie jest bezwzględnie związany wnioskiem dowodowym strony. Z uwagi na fakt, że wnioskowane czynności wyjaśniające z udziałem węgierskich władz celnych na okoliczność kontroli przesyłki w urzędzie celnym przeznaczenia o udokumentowania kolejnych procedur celnych wobec towaru, zostały już stwierdzone innymi dowodami (co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji), organ celny nie dostrzegł potrzeby ich ponownego przeprowadzania. Węgierskie władze celne przekazały bowiem w tej mierze jednoznaczne informacje. 2) W uzasadnieniu decyzji nr [...], w sprawie określenia kwoty w podatku od towarów i usług, DIAS wskazał, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym objętego procedurą tranzytu zgodnie ze zgłoszeniem tranzytowym nr [...]. Z akt sprawy wynika, że na wniosek głównego zobowiązanego "B" S.A. - na podstawie zgłoszenia tranzytowego [...] z dnia 30 lipca 2015 r., towar po czasowym składowaniu objęty został w Oddziale Celnym w P. procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego. W związku niezakończeniem prawidłowo ww. procedury tranzytu, skutkującym powstaniem z mocy prawa celnego długu celnego, NUC decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 30 lipca 2015 r., którego dłużnikami stały się strony niniejszego postępowania. DIAS zauważył, że zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy są zobowiązaniami powstałymi z mocy prawa (art. 203 WKC i art. 19a ust. 9 ustawy VAT). Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej wynika i jest powiązane ze sprawą celną. Prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji celnej, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego, rozstrzygnięciem wydanym w przedmiocie długu celnego. Wyjaśnił, że dyspozycja art. 38 ust. 1 ustawy VAT nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów celnych dotyczących wymiaru i poboru cła do należności podatkowych. Oznacza to, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w imporcie obejmuje wszystkie osoby będące dłużnikami długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. DIAS powołał się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, zgodnie z którym ustalenia poczynione w postępowaniu w zakresie długu celnego, w tym ustalenia w zakresie elementów kalkulacyjnych, na podstawie przepisów prawa celnego są wiążące dla rozstrzygnięcia w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w imporcie i określenia zobowiązania z tego tytułu, przy czym nie jest wymagane, aby do wydania takiego rozstrzygnięcia (decyzji) orzeczenie odnoszące się do długu celnego miało przymiot decyzji ostatecznej. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że decyzja NUC z dnia [...] października 2016 r. nr [...] - zasadnie rozstrzyga o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej, wobec dłużników celnych "B" S.A. i "A" Sp. z o.o. W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie organ celny I instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług w imporcie w łącznej wysokości 32 028 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy VAT - wartość celną towaru usuniętego spod dozoru celnego powiększoną o należne cło oraz prawidłowo zastosował stawkę podatku 23%. Istotnym w sprawie jest fakt, iż DIAS w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia [...] października 2016 r. nr [...], stwierdzającą powstanie długu celnego i określająca jego kwotę, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych w odwołaniach przepisów procesowych ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. "A" spółka z o. o. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] oraz nr [...]- wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy a to: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej prawo celne) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało: - niesłusznym uznaniem, iż z korespondencji z węgierskim urzędem celnym przedłożonej przez Spółkę jednoznacznie wynika, że początkowe niezgodności nie zostały wyjaśnione, w sytuacji gdy z korespondencji tej wynika jedynie, że: do dnia dzisiejszego urząd wyjścia nie odpowiedział na prośbę o wyjaśnienie niezgodności, - zaniechanie ustalenia, co stało się z przedmiotowym ładunkiem, tj. niedokonanie ustalenia pod jakim zgłoszeniem celnym, w jakiej procedurze oraz jaki towar (ilość sztuk, waga itp.), opuścił teren Wspólnoty, w sytuacji gdy z korespondencji z węgierskim urzędem celnym, wynika że: w ramach nowej procedury celnej ww. ilości zostały ostatecznie wywiezione, - zaniechaniem ustalenia wpływu na ewentualną okoliczność usunięcia towaru spod dozoru celnego faktu, iż towar przybył do odbiorcy w dniu 3 sierpnia 2015 r., a kontrola została rozpoczęta dopiero w dniu 4 sierpnia 2015 r., co oznacza że ładunek po otwarciu plomb i zabezpieczeń celnych znajdował się, co najmniej dobę pod wyłącznym dozorem odbiorcy, b) art. 188 w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 73 prawa celnego, poprzez uznanie za niezasadne przeprowadzenie dowodu o zwrócenie się do węgierskiego urzędu celnego celem ustalenia, czy nieprawidłowości pierwotnie stwierdzone po przeprowadzeniu kontroli towaru przez węgierski urząd celny zostały wyjaśnione, w sytuacji gdy organ I instancji stwierdził, że strona nie przedstawiła środków dowodowych uzasadniających twierdzenie, że pierwotne braki w towarze zostały wyjaśnione, co skutkowało uznaniem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do uznania, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, c) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na brak usunięcia towaru spod dozoru celnego ewentualnie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na niepodjęcie przez organ I instancji działań zmierzających do ustalenia całokształtu stanu faktycznego, - z daleko idącej ostrożności w przypadku uznania, że w niniejszych sprawach doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego zaskarżonym decyzjom zarzucono dodatkowo naruszenie: d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 73 prawa celnego, poprzez niezebranie w sprawie materiału dowodowego: - uzasadniającego odrzucenie zastosowania ceny transakcyjnej, - uzasadniającego odrzucenie zastosowania metod ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 30 WKC, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem wartości celnej towaru, w oparciu o tzw. metodę ostatniej szansy, e) art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez: - niewyjaśnienie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji w sposób dostateczny braku możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 i 30 WKC, - niewyjaśnienie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji doboru materiału porównawczego dla zastosowania art. 31 WKC. 2) Powyższe uchybienia o charakterze proceduralnym skutkowały naruszeniem przepisów prawa materialnego: - art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 ust. 3 wspólnotowego kodeksu celnego i uznanie, że podmiotem zobowiązanym solidarnie do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu Spółki, w sytuacji gdy brak jest dowodów, że skarżąca dopuściła się usunięcia towaru spod dozoru celnego. - art. 203 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że doszło do powstania długu celnego i uznanie, że Spółka jest zobowiązania do zapłaty kwot wynikającej z długu celnego. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. ) - zwanej dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi nie są uzasadnione. Wydając zaskarżone decyzje organy nie naruszyły prawa procesowego, jak również nie naruszyły prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zasady prowadzenia postępowania zostały uregulowane w treści przepisów art. 120 – 129 Op. Kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia zarzutów złożonych w skardze, dotyczących braku pełnego postępowania dowodowego, a także nieuwzględnienia wniosków dowodowych wnoszonych przez stronę, będzie miał przepis art. 122 O.p. statuujący zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i nakazujący organom podejmowanie wszelkich czynności dowodowych niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oznacza to, że organy działając z urzędu lub na uzasadniony wniosek strony muszą przeprowadzać dowody i to na nich, co do zasady, spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu. Muszą więc przeprowadzić wszelkie dowody zarówno na korzyść jak i niekorzyść strony, z tym tylko zastrzeżeniem, że maja to być dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Jeżeli dowód nie jest niezbędny, to organ nie ma obowiązku przeprowadzania go. Nie musi on bowiem przeprowadzać wszelkich dowodów ale tylko te, które są istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organ był w posiadaniu dowodów opisujących przebieg postępowania w ramach procedury tranzytu zewnętrznego, jakie zaistniało po dotarciu towaru na terytorium Republiki Węgierskiej, a które to dokumenty opiewały na protokół kontroli towaru dokonany przez węgierskie służby celne oraz pismo informujące o okolicznościach i ustaleniach tych czynności. Z dokumentów tych wynikało, że towar poddany kontroli dotarł na Węgry w samochodzie z nieuszkodzonymi plombami ( zabezpieczeniami ), został poddany przez spółkę odbierającą ( uprawnionego odbiorcę ) procedurze wyładowania towaru, w trakcie której stwierdzono jego znaczne ubytki, co spowodowało zwrócenie się do urzędu celnego węgierskiego o przeprowadzenie kontroli, która wykazała ,że ubytki takie występują, opisano je szczegółowo. Dokumenty te pozwalają na dokonanie istotnych ustaleń w ramach prowadzonego postępowania celnego i podatkowego. Istotne fakty z nich wynikające to okoliczność, że plomby nie były naruszone i odbiorca towaru zgłosił istniejące ubytki przy jego rozładunku powiadomił służby celne. Jednocześnie organy przeprowadziły czynności służące ustaleniu sposobu przewożenia towaru przez firmę przewozową, w aspekcie możliwej odpowiedzialności za ubytki towarów i powstały dług celny, lecz w tej części postępowania nie stwierdzono nielegalnych działań przewoźnika. Posiadały one więc zgromadzony materiał pozwalający na przyjęcie, że usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w Polsce przy jego załadunku w ramach procedury tranzytu. Oczywiście strony postępowania mogły zgłaszać dowody przeciwne tym ustaleniom i organy miałyby obowiązek je przeprowadzić, jeżeli wynikałyby z nich okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Słusznie jednak organy nie uwzględniły wniosku o ponowne wystąpienie do strony węgierskiej o uzgodnienie wielkości towaru dostarczonego uprawnionemu odbiorcy. Skarżąca w tym zakresie nie wykazała bowiem żadnych okoliczności wskazujących na to, że zmieniły się ustalenia służb węgierskich i poprzednio uzyskane dowody są już nieaktualne. Wskazywała ona na fakt prowadzenia korespondencji czy to z odbiorcą, czy to z tymi służbami, jednak nie potrafiła przedstawić takich pism tych podmiotów, z których wynikała by konieczność weryfikacji dotychczasowych ustaleń. Z pisma Narodowego Urzędu Celno-Skarbowego – Delegatura w Z. Republika Węgierska ( k.433) datowanego na dzień 30 listopada 2016 r. wynika, że służby węgierskie podtrzymują ustalenia dokonane w dniach 4-5 sierpnia 2015 roku i nie wykazały żadnych nowych okoliczności w tym zakresie. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niewystąpienie do służb węgierskich o ponowne informacje. Brak było powodów do dokonania takich czynności. Za przeprowadzeniem powyżej omawianych dowodów nie przemawia również zawarte w piśmie z dnia 4 lipca ( k.310 ) stwierdzenie, że "wymienione ilości w ramach nowej procedury zostały ostatecznie wywiezione." Cała treść tego pisma wskazuje bowiem jednoznacznie, że chodzi w tym sformułowaniu o towary, które dotarły na terytorium Republiki Węgierskiej, a nie te których brak stwierdzono. Odnosi się również do innej procedury celnej, której przeprowadzenie nie ma znaczeniu przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej. Pozostaje więc to sformułowanie bez znaczenia dla konieczności poszerzenia postępowania celnego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły prawo procesowe nie przyjmując możliwości, że towar został usunięty spod dozoru na Węgrzech w dniach 3-5 sierpnia 2015 r. W tym zakresie, jak wynika z dowodów organy dysponowały informacjami od służb węgierskich, że to właśnie odbiorca dokonał zgłoszenia jeszcze w dniu 3 sierpnia 2015 r. o brakach. Przedstawiciel ‘C" złożył pisemne zgłoszenie w delegaturze służb celnych, że towar dotarł z znacznymi brakami, co spowodowało kontrolę. W tych okolicznościach ustalenia dokonane przez organy celne nie stanowią o naruszeniu przepisu art. 187 § 1 Op. nakazującego zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Właśnie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego prowadzi do takich wniosków jakie podjął organ celny. Organy nie naruszyły więc prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a także rozpatrzenia zgormadzonego materiału dowodowego. Wszechstronnie wyjaśniały stan faktyczny. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie przyjęły, że skarżąca spółka odpowiada za dług celny, a także zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art.203 ust.1 WKC, stanowiącego że dług celny w przywozie powstaje w przypadku usunięcia towaru podlegającego należnościom przywozowym spod dozoru celnego, zaś za tak powstały dług odpowiada: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Ponieważ towar został usunięty spod dozoru celnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odpowiedzialnym będzie spółka "A" sp. z o.o. Nie naruszyły również organy prawa w zakresie ustalenia wartości celnej towarów podlegających należnościom przywozowym. Organy w tym zakresie wskazały dlaczego nie doszło do ustalenia tej wartości na podstawie cen transakcyjnych ( art. 29 WKC), a także w oparciu o metody opisane w art. 30 ust. 2 lit. a – d WKC. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 30 ust. 2 WKC poprzez niezastosowanie metod określonych w tych przepisach. Zgodnie z art. 29 WKC Wartością celną przywożonych towarów, z zastrzeżeniem szeregu warunków, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z art. 30 WKC wartością celna jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: – kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; – kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; – kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Jakkolwiek uzasadnienie organów w zakresie pominięcia powyższych metod w ustaleniu wartości celnej towarów w niniejszej sprawie nie jest szczególnie obszerne, to jednak sposób jego sporządzenia pozwala sądowi na dokonanie kontroli legalności podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia, w szczególności oparcia ustalenia wartości celnej towarów wyprowadzonych spod dozoru na podstawie art. 31 WKC. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami ( – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów rozdziału 3 WKC) z tym, że wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d); e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości. Jak bowiem wynika z treści art. 30 wkc poszczególne metody opisane w tych jednostkach redakcyjnych opierają się na porównaniu cen identycznych lub podobnych towarów wwożonych lub wywożonych ze Wspólnoty. W tym zakresie organy słusznie argumentowały, że ogólny sposób opisania w fakturach towarów, jakich brak następnie stwierdzono i wartość których była ustalana, nie pozwalała na przyjęcie towarów do nich identycznych lub podobnych. Przykładowo użyto określeń : kamery, kable, część silnika. Trudno ustalić przedmiot z nim identyczny lub chociażby podobny wobec ogólności przyjętych określeń towarów. Organy nie naruszyły zatem również przepisów art. 29 – 31 WKC. Z tych względów sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 Ppsa.