I SA/Rz 599/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę. Przedmiotem skargi B. B. (dalej zamiennie: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], wydana po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) w dniu 5 maja 2016 r. wydał zawiadomienie nr [...] o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec B. B., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. W związku z niepodjęciem przesyłki przez B. B. przesyłkę zwrócono do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 2 czerwca 2016 r. W momencie podjęcia zamiaru wszczęcia postępowania kontrolnego za 2011 r. DUKS nie mógł ustalić miejsca zamieszkania B. B., dlatego pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. złożył do Sądu Rejonowego w R. wniosek o ustanowienie kuratora dla B. B. Postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. Sąd Rejonowy w R. postanowił ustanowić dla nieobecnej B. B., ostatnio zamieszkałej G., ul. F. [...], kuratora w osobie P. K.-S. DUKS, postanowieniem z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec B. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Ww. postanowienie doręczono kuratorowi w dniu 21 listopada 2016 r. DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], określił B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Decyzja ta została doręczona kuratorowi w dniu 7 grudnia 2016 r. Nie wniesiono odwołania od ww. decyzji, zatem stała się ona decyzją ostateczną. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia 26 lipca 2017 r., zwróciła się do DIAS z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 3, 4 i 5 oraz art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. We wniosku podniesiono, że strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, a postępowanie kontrolne zakończone kwestionowaną decyzją DUKS w ogóle nie zostało wszczęte, gdyż stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co wyczerpuje okoliczności z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzję wydał organ, który stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej podlegał wyłączeniu, co stanowi przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nadto wskazano, że na jaw wyszły nowe okoliczności, które nie były w ogóle badane w toku wadliwie wszczętego i prowadzonego wobec B. B. postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r., co wyczerpuje przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że B. B. o postępowaniu za 2011 r. oraz o wydaniu kwestionowanej decyzji dowiedziała się 30 czerwca 2017 r., na skutek powzięcia informacji, że przed Sądem Rejonowym w R. toczy się postępowanie karnoskarbowe sygn. [...], w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. DIAS przekazał ww. wniosek do Urzędu Celno-Skarbowego, zgodnie z właściwością. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...]., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. NPUCS, decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. Od ww. decyzji odwołanie wniosła Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego. DIAS, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], uchylił w całości decyzję NPUCS z dnia [...] października 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. NPUCS, po ponownym przeprowadzeniu postępowania w zakresie przesłanek wznowienia postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. Od ww. decyzji odwołanie wniosła Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. DIAS, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji DIAS, odnosząc się zarzutów odwołania wskazał, że postępowanie wznowieniowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez właściwy organ. W ocenie organu odwoławczego brak jest zaistnienia przesłanki z art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w zakresie wyłączenia DUKS od załatwienia sprawy w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2011 r. oraz NPUCS od załatwienia sprawy z wniosku o wznowienie postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona wiąże zaistnienie przesłanki z art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z toczącymi się postępowaniami karnymi i cywilnymi, w których z jednej strony występuje B. B., a z drugiej występował DUKS, a obecnie występuje NPUCS oraz pracownicy tego organu. W ocenie DIAS toczące się postępowania karne i cywilne nie oznaczają istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a organem I instancji, który powodowałby, że rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., jak i w postępowaniu z wniosku o wznowienie ww. postępowania mogło mieć wpływ na prawa lub obowiązki tego organu lub osób, o których mowa w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowania karne lub cywilne, odnoszące się do sposobu i trybu prowadzenia postępowania przez DUKS, ewentualnie do działań inspektora kontroli skarbowej, są sprawami odrębnymi od spraw podatkowych i nie mogą wpływać na orzeczenie w zakresie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług. Zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu z wniosku o wznowienie tego postępowania organ pierwszej instancji nie występował jako strona postępowania i jednocześnie sprawy te nie dotyczyły jego interesów majątkowych i niemajątkowych lub interesów osób mu bliskich. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wyłączenia organu nie wystąpiła również przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że nieuprawniony jest zarzut strony, że prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne nigdy nie zostało wszczęte. DIAS wskazał, że B. B. w okresie planowanego wszczęcia postępowania kontrolnego (maj 2016 r.) była osobą "nieobecną". Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieobecnej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. W ocenie DIAS ustanowienie w sprawie kuratora i doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec B. B. skutkowało wszczęciem tego postępowania po myśli art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że kurator dla osoby nieobecnej, co do zasady, może zostać ustanowiony jedynie w ramach już toczącego się postępowania. DIAS uznał, że w sposób przewidziany prawem przeprowadzono procedurę wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej. Zauważył, że utrudnione były działania na rzecz B. B., z którą brak było jakiegokolwiek kontaktu. W przedmiotowej sprawie nawet syn nieobecnej, Ł. B. nie znał miejsca jej pobytu. W związku z powyższym DIAS uznał, że wobec konieczności ustanowienia dla B. B. kuratora do jej reprezentowania, wszelkie, podnoszone przez stronę kwestie dotyczące jej nieobecności i braku udziału w postępowaniu nie mają żadnego znaczenia procesowego. Reasumując DIAS stwierdził, że w dniu 21 listopada 2016 r. doręczono prawidłowo ustanowionemu kuratorowi postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, dlatego nie można postawić zarzutu naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Podobna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do pozostałej kierowanej do B. B. korespondencji, której odbioru również dokonał ustanowiony zgodnie z prawem kurator. W związku z tym stwierdził, że Skarżąca, na skutek własnych działań/zaniechań, pozbawiła się możliwości uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. W ocenie DIAS nie doszło również do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zasadniczo, nie wskazano żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, które mogłyby wpłynąć na rezultat zakończonego decyzją ostateczną postępowania za 2011 r. Nadto fakt, że strona pozbawiła się możliwości uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu nie może być podnoszony jako okoliczność odpowiadająca podstawie wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podobnie okoliczności opisywane w odwołaniu takie, jak m.in.: wyjazd za granicę, brak wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym za 2011 r., wymeldowanie Skarżącej na wniosek syna, wskazanie postępowań z powództwa, zawiadomienia lub oskarżenia prywatnego B. B. dotyczących DUKS, jak i osób które przeprowadziły postępowanie kontrolne za 2010 r. również nie wypełniają warunków wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie są istotne dla sprawy, gdyż nie mają wpływu na odmienne jej rozstrzygnięcie. B. B., reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 131 § 1 pkt 5, art. 131 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z art. 8 ust. 1a, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez DUKS postanowienia z dnia 15 listopada 2016 r., o wszczęciu wobec B. B. postępowania kontrolnego poprzez sporządzenie wobec Skarżącej decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., przez DUKS, tj. organ podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej, 2) art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 165 oraz art. 130-132 Ordynacji podatkowej i innych, z uwagi na fakt, że decyzja DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r., została sporządzona (gdyż o wydaniu mowy być nie może) w nigdy nie wszczętym postępowaniu kontrolnym, nadto strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym zakończonym kwestionowaną decyzją DUKS, którego nigdy nie wszczęto, albowiem B. B. nigdy nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, zaś występujący w sprawie kurator, nie był umocowany do odbioru wydanego przez DUKS zawiadomienia o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, jak i postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, 3) art. 131b w związku z art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z dnia [...] października 2017 r. przez NPUCS, a więc organ podlegający wyłączeniu, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania działań mających na celu wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności, a w szczególności poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego, w zakresie przywoływanych przez Skarżącą, a kwestionowanych przez organ istotnych okoliczności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że od początku 2016 r., do chwili obecnej toczą się liczne postępowania sądowe (sprawy cywilne i karne), w których przeciwnikami procesowymi są z jednej strony B. B. i L. B., zaś z drugiej strony DUKS (obecnie NPUCS), jak również B. B. i L. B. oraz inspektor kontroli skarbowej i referendarz kontroli skarbowej. W szczególności Skarżąca wskazała na sprawę o ochronę dóbr osobistych, z powództwa B. B. i L. B. przeciwko Skarbowi Państwa – DUKS (obecnie NPUCS) oraz inspektorowi kontroli skarbowej E. M. – S. W tej sprawie o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy oddalił żądanie pozwu, a Sąd Apelacyjny w R., wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt [...], na skutek apelacji B. B., uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpoznania i sprawa ta do dnia dzisiejszego nie została prawomocnie zakończona i toczy się przed Sądem Okręgowym w R. pod sygnaturą akt [...]. Nadto Skarżąca wskazała na sprawę z subsydiarnego aktu oskarżenia B. B. i L. B. przeciwko E. M. – S. inspektorowi kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej (nr leg [...]) oraz I. M. - referendarzowi w Urzędzie Kontroli Skarbowej nr leg. [...], o przestępstwa z art. 271 § 1 k.k. w związku z art. 231 § 1 k.k. na szkodę B. B. O fakcie wytoczenia powództwa przez B. i L. małżonków B. - DUKS dowiedział się najpóźniej w dniu doręczenia mu odpisu pozwu o ochronę dóbr osobistych, (tj. pierwszy kwartał 2016 r.). W związku z powyższym z dniem doręczenia odpisu pozwu powstała przesłanka uzasadniająca wyłączenie organu. Natomiast DUKS, pomimo występujących przesłanek do wyłączenia go jako organu, a także pomimo wiedzy, że B. B. wyjechała za granicę, w dniu 5 maja 2016 r. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. A następnie pomimo wiedzy organu, o nieobecności Skarżącej w kraju, zawiadomienie zostało wysłane na adres ul. F. [...], G., tj. adres, pod którym B. B. nie zamieszkiwała, co najmniej od 25 września 2015 r. W tej sytuacji zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie zostało doręczone Skarżącej, ani jej pełnomocnikowi, o ustanowieniu którego DUKS wiedział. Nadto Skarżąca zarzuciła, że decyzja DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r., nie została jej doręczona i od tego rozstrzygnięcia kurator nie wniósł odwołania. Podniosła, że DIAS nie przeanalizował okoliczności, stanowiących w 2016 r. przesłanki nakazujące z mocy prawa wyłączenie DUKS od załatwienia i prowadzenia spraw dotyczących zobowiązań podatkowych, w których stroną jest Skarżąca. Natomiast w zaskarżonej decyzji DIAS skoncentrował się wyłącznie nad zarzutem dotyczącym wyłączenia NPUCS od prowadzenia sprawy w przedmiocie postępowania wznowieniowego, pomijając całkowicie kluczową kwestię, jaką jest brak wyłączenia w 2016 r. DUKS od prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług. Prowadzenie tego postępowania w 2016 r., przez organ podlegający wyłączeniu powoduje, że decyzja DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. winna zostać uchylona. W ocenie Skarżącej spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkująca koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. - jako decyzji wydanej przez organ podlegający z mocy prawa wyłączeniu. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że w dniu 24 września 2015 r. Skarżąca wyjechała na stałe za granicę (na okres powyżej 2 miesięcy), a przed wyjazdem poinformowała o ustanowieniu pełnomocnika do reprezentowania jej przed DIAS, jak i przed DUKS, przedkładając dokumenty pełnomocnictw sporządzonych w formie pisemnej, z notarialnie poświadczonym podpisem. W dniu wyjazdu Skarżąca nie miała żadnej wiedzy o toczących się postępowaniach i nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania, w tym w szczególności postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. O wyjeździe ww. za granicę wielokrotnie był informowany DUKS, także przez syna Skarżącej – Ł. B. DUKS wiedział również o ustanowieniu przez Skarżącą pełnomocnika, mimo to, nosząc się z zamiarem wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, nie poinformował o tym fakcie pełnomocnika. DUKS podjął działania ze szkodą dla Skarżącej, która bez własnej winy, została pozbawiona możliwości czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, które nie zostało prawidłowo wszczęte, z uwagi na nie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Nadto zarzucono, że Skarżącej nie doręczono decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r., a o jej wydaniu ww. dowiedziała się dopiero z akt toczącego się przed Sądem Rejonowym postępowania o przestępstwo karnoskarbowe. W związku z powyższym Skarżąca nie mogła uczestniczyć w postępowaniu prowadzonym przez DUKS i korzystać z przysługujących jej jako stronie praw. Skarżąca została także pozbawiona prawa do zaskarżenia wydanej przez DUKS decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. Natomiast wadliwie ustanowiony kurator, nie podjął żadnej czynności mającej na celu reprezentowanie interesów Skarżącej, a jego rola ograniczyła się wyłącznie do odbierania korespondencji od organu I instancji. W niniejszej sprawie nie zmienia faktu doręczenie kuratorowi zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec B. B., gdyż nie był on uprawniony do występowania w imieniu Skarżącej w zakresie czynności inicjujących wszczęcie postępowania. Nadto podniesiono, że kurator dla osoby nieobecnej, może zostać ustanowiony, jedynie w ramach już toczącego się postępowania, które zostało wszczęte zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uprzednie doręczenie stronie (a nie kuratorowi) postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. W świetle przytoczonych okoliczności stwierdzono, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie, wobec Skarżącej nie zostało wszczęte, a zatem nie mogło zostać zakończone ww. decyzją. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym - wznowieniowym, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Ugruntowane jest stanowisko sądów administracyjnych, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy się odnieść do podnoszonej przez Skarżącą kwestii, braku właściwości Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do prowadzenia postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w realiach sprawy decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], określająca B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony przez pełnomocnika Skarżącej pismem z dnia 26 lipca 2017 r. Natomiast postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnienie wymaga, że po myśli art. 1 i odpowiednio art. 260 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm., dalej: ustawa wprowadzająca) - w dniu 1 marca 2017 r. weszły w życie: ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawa z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z powyższym do sprawy ze skargi B. B. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zastosowanie będą mieć przepisy przejściowe tj. przepisy ustawy wprowadzającej. Na mocy art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzającej zniesiono między innymi dyrektorów urzędu kontroli skarbowej. Natomiast właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych po 1 marca 2017 r. została ustalona w art. 202 ustawy wprowadzającej. Zgodnie z art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania ogólna zasada stanowiąca, że organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Z treści art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wznowienia. Regulacja art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej jako przepis szczególny, wyłącza zastosowanie w sprawie ww. zasady ogólnej z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazuje na konkretny organ właściwy do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania. Nie należy tracić z pola widzenia, że omawiany przepis nie uzależnia określonej w nim właściwości rzeczowej naczelnika urzędu celno-skarbowego od charakteru sprawy, czy przesłanki, na której oparty został wniosek o wznowienie postępowania, zatem dotyczy on wszystkich podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej dotyczy przejęcia kompetencji przez nowoutworzony organ - naczelnika urzędu celno – skarbowego i powierza mu prowadzenie postępowań w trybach nadzwyczajnych. Potwierdza to treść art. 244 § 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że przepis § 2 (a więc sytuacja, gdy przyczyną wznowienia jest działanie organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji), nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze. W kontekście poczynionych uwag stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego był organem właściwym do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, zakończonej decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły brak zaistnienia wskazanej przez Skarżącą przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia postępowania wymaga zaistnienia równocześnie dwóch przesłanek tj. niebranie przez stronę udziału w postępowaniu oraz braku winy strony w tym niebraniu udziału. W sprawie nie ma wątpliwości, że w maju 2016 r., tj. w okresie planowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęcia postępowania kontrolnego wobec B. B., ww. była osobą nieobecną. Do takiego stwierdzenia uprawnia analiza dokumentacji zgromadzona w postępowaniu administracyjnym. W szczególności należy zwrócić uwagę na pismo Ł. B., syna B. B. z dnia 23 maja 2016 r. (karta 6, tom I akt administracyjnych), z którego wynika, że Skarżąca wyjechała za granicę na okres powyżej dwóch miesięcy, autor pisma nie ma upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do jego rodziców, w tym Skarżącej. Skarżąca ustanowiła pełnomocnika do doręczeń, ale tylko odnośnie do postępowań toczących się. We wcześniejszym piśmie Ł. B. z dnia 18 maja 2016 r. (karta 13 powoływanych akt) podniesiono, że autor pisma dokonał wymeldowania między innymi Skarżącej z dotychczasowego miejsca zameldowania na pobyt stały. Rodzice Ł. B. nie planują swego powrotu do Polski na pobyt stały. Do pisma dołączono dokumenty – zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego. Z pisma Poczty Polskiej (karta 17 wspominanych akt) wynika, że Skarżąca bardzo często wyjeżdża na kilka miesięcy za granicę, nie upoważniła nikogo – na podstawie pełnomocnictwa pocztowego – do odbioru korespondencji. Zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie stronie tego postanowienia jest więc istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyjątku. Jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do art. 138 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieznanej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. I GSK 1047/11, Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 138 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wnioskiem z dnia 23 czerwca 2016 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. – III Wydział Rodzinny i Nieletnich o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej, formułując wniosek w ten sposób, że chodzi o ustanowienie dla Skarżącej kuratora celem wszczęcia i reprezentowania w postępowaniu kontrolnym, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku, w tym również do wniesienia odwołania. Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. – [...], ustanowił dla nieobecnej Skarżącej kuratora, celem reprezentowania nieobecnej w postepowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., w tym również do wniesienia odwołania. Sąd Rejonowy, uwzględniając wniosek, wniosek ten zaakceptował, a więc uznał, że Skarżąca jest nieobecna i ustanowił kuratora. Mimo pominięcia w postanowieniu sformułowania zawartego we wniosku o ustanowienie kuratora – "celem wszczęcia" – w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że sformułowanie zawarte w postanowieniu z dnia 6 października 2016 r. – "celem reprezentowania w postępowaniu kontrolnym" obejmuje również wszczęcie tego postępowania. Trzeba zwrócić uwagę na niezręczność gramatyczno – językową wniosku organu, co powoduje, że zaakceptowanie tego opisu sporządzonego przez organ – w postanowieniu sądu – prowadziłoby do merytorycznej nieprawidłowości. Organ bowiem sformułował wniosek w ten sposób, że wynika z opisu, że kurator mógłby wszcząć to postępowanie kontrolne i reprezentować Skarżącą w tym postępowaniu. Natomiast art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do wystąpienia do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej. Jest to norma realizująca ochronę gwarancji procesowych osoby nieobecnej, kurator zastępuje na czas nieobecności taka osobę. Reasumując należy podzielić stanowisko organu, że ustanowienie kuratora obejmowało również upoważnienie kuratora do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przeciwne stanowisko Skarżącej nie jest uprawnione. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. Sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a przeprowadził dowód z fragmentu protokołu rozprawy odbytej w dniu 10 maja 2018 r. w Sądzie Rejonowym w R. w sprawie o sygn.[...] – w uwierzytelnionym odpisie, na którym odręcznie zakreślono fragment zeznań świadka, który był ustanowiony kuratorem Skarżącej. Ten zakreślony fragment stanowi część zeznań tego świadka i ma brzmienie "Nie ma w treści postanowienia Sądu Rejonowego w R. wzmianki o wszczęciu postępowania". Z przytoczonego fragmentu nie wynika, wbrew twierdzeniom Skarżącej, podnoszonym w szczególności w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, że świadek miał przekonanie, że nie jest upoważniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zresztą kurator odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i nie podnosił, że było to działanie wadliwe. W związku z powyższym organ skierował do ww. kuratora postanowienie z dnia 15 listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, które zostało mu doręczone w dniu 21 listopada 2016 r. W kontekście poczynionych uwag stwierdzić należy, że ustanowienie w sprawie kuratora dla nieobecnej i doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, spowodowało, po myśli art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej - wszczęcie tego postępowania. Sąd nie podziela również poglądu Skarżącej, że ustanowiony kurator, nie podjął działań w interesie nieobecnej. Podkreślić należy, że organ zwrócił się do członków rodziny Skarżącej tj. do Ł. B. i do J. P. z propozycją wyrażenia zgody na wyznaczenie kuratora. Przesyłki zawierające te propozycje doręczono w trybie zastępczym. Organ w tej sytuacji, po podjęciu wspomnianych prób, wystąpił do P. K. -S. i został on wyznaczony na kuratora. Niewniesienie odwołania nie może być potraktowane jako działanie niepodjęte w interesie nieobecnej, a wobec braku opozycyjnych argumentów, należy przyjąć, że brak takiej aktywności procesowej był wynikiem zaakceptowania rozstrzygnięcia organu. Nie zasługują również na akceptację przedstawione przez Skarżącą okoliczności o wyłączeniu organu, mające stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Z treści art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, jako organ podatkowy, podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy: 1) jego samego albo jego zastępcy, 2) dyrektora izby administracji skarbowej albo jego zastępcy, 3) najbliższych krewnych i powinowatych (małżonek, rodzeństwo, zstępni, wstępni, powinowaci pierwszego stopnia) albo najbliższych krewnych i powinowatych - naczelnika urzędu skarbowego albo zastępcy, dyrektora izby administracji skarbowej albo jego zastępcy, 4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2, 5) podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniem Skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., a obecnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie miał obowiązku wyłączenia się od prowadzenia jakichkolwiek spraw dotyczących B. B. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn wymienionych w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca wyłączenie DUKS od prowadzenia postępowania kontrolnego wobec B. B. w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Nie wystąpiła też przyczyna wyłączenia NPUCS w postępowaniu wznowieniowym na skutek wniosku B. B. Nie znajduje również uzasadnienia podnoszona przez Skarżącą argumentacja, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z toczącymi się postępowaniami karnymi i cywilnymi, w których z jednej strony występuje Skarżąca, a z drugiej występował DUKS, obecnie NPUCS oraz pracownicy tego organu. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że toczące się postępowania karne i cywilne, na które powołuje się Skarżąca, nie mogą stanowić o istnieniu stosunku prawnego pomiędzy nią, a organem, który powodowałby, że rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu wznowieniowym, mogło mieć wpływ na prawa lub obowiązki tego organu lub osób, o których mowa w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowania karne czy cywilne, dotyczące sposobu i trybu prowadzenia postępowania przez organ I instancji są sprawami odrębnymi od spraw podatkowych, dlatego nie mogą one wpływać na orzeczenie w zakresie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług. W szczególności powoływane przez stronę postępowania karne lub cywilne nie dotyczyły zobowiązań podatkowych lub innych spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego, w których naczelnik urzędu skarbowego występowałby jako strona postępowania. Nadto ww. postępowania nie dotyczyły zobowiązań podatkowych lub innych spraw prawa podatkowego - naczelnika urzędu skarbowego, albo jego zastępcy, a także dyrektora izby administracji skarbowej, jego zastępcy jak również ich najbliższych krewnych i powinowatych (małżonek, rodzeństwo, zstępni, wstępni, powinowaci pierwszego stopnia), czy też osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli związanymi z tymi osobami. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącą przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast, "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3584/17). W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, prawidłowość argumentacji organu odwoławczego, że nie wskazano żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, które mogłyby wpłynąć na rezultat zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego. Natomiast sytuacja, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdy kurator reprezentował nieobecną Skarżącą nie powoduje, że sama ocena Skarżącej, że gdyby osobiście brała udział w tym postepowaniu, mogłaby zgłaszać dowody i wskazywać okoliczności, stanowi podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca powołała okoliczności, które dotyczą m.in. kwestii: wyjazdu za granicę, braku wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym, wymeldowanie, toczących się postępowań karnych lub cywilnych dotyczących DUKS, jak i osób które przeprowadziły postępowanie kontrolne. Okoliczności te nie są istotne dla sprawy i nie wypełniają przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mogą one stanowić o odmiennym rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa i na ich podstawie. Oceny wywiedzionej przez organ nie podważyły zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia braku wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia by spełniona została którakolwiek z pozostałych przesłanek z 240 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe, zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.