I SA/Rz 603/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 9 października 2007r. sprawy ze skargi D. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. - oddala skargę - Wnioskiem z dnia (..) grudnia 2006r. D.B i T.B., określani dalej jako Podatnicy, wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 5.505,10zł. W uzasadnieniu podali, że ich zdaniem dochody uzyskane przez T.B., zwanego dalej Podatnikiem, z tytułu umowy o pracę zwartej z firmą A, w ramach której realizuje on bezpośrednio i osobiście cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., w związku z czym uiszczony z tego tytułu podatek jest nienależny. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (..) marca 2007r. nr (..) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 64,60zł i odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie 5.440,50zł. Stwierdzona nadpłata powstała na skutek nie ujęcia w pierwotnym zeznaniu podatkowym całej przysługującej Podatnikowi kwoty odliczenia od podatku tytułem opłaty za studia. Natomiast w zakresie dotyczącym podatku od dochodów uzyskanych przez Podatnika od firmy A, zdaniem organu, nadpłata nie wystąpiła. Z uwagi bowiem na to, że powyższe dochody pochodziły od podwykonawcy robót, świadczącego usługi na rzecz podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, nie ma zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.f. Od powyższej decyzji Podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 26 ustawy p.d.f. i uznanie, że Podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie kwestionując dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych odwołujący się stwierdzili, że nie ma znaczenia, czy pracodawca Podatnika jest generalnym wykonawcą, czy tylko jednym z podwykonawców, ponieważ zwolnienie opisane w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.f. nie przysługuje dostawcy usług, lecz podatnikowi. Podatnikiem zaś w rozumieniu powołanego przepisu może być tylko osoba fizyczna. W ocenie odwołujących, z punktu widzenia omawianego przepisu istotne jest, aby źródłem finansowania dochodów podlegających zwolnieniu od podatku były pomocowe środki bezzwrotne, a podatnik - nie zaś jego pracodawca - bezpośrednio realizował cel finansowany z tych środków. Wyraz "bezpośrednio" odnosi się do realizacji celu programu, dlatego każdy podatnik - osoba fizyczna, który swoimi czynnościami realizuje bezpośrednio cel programu może korzystać ze zwolnienia podatkowego, bez względu na to, czy zatrudniony jest przez pierwszego beneficjenta pomocy, czyli A, czy też każdego innego pracodawcę w łańcuchu podmiotów realizujących program. Skoro czynności nadzorcze wykonywane przez Podatnika odnosiły się bezpośrednio do realizacji programu - budowy autostrady, były przez niego wykonywane osobiście, a środki na jego wynagrodzenie były w 75% finansowane z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Unię Europejską, to dochód przez niego osiągnięty powinien być w takim zakresie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.f. Na poparcie prezentowanego stanowiska odwołujący powołali wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2003r. nr PB5/IMD-033-21-1128/03) i z dnia 29 sierpnia 2006r. nr DD/PB5-066-120/06/IK-56. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) maja 2007r. nr (..) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełniają kumulatywnie dwie przesłanki : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie organu przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu. Ponieważ w systemie prawnym brak legalnej definicji pojęcia "beneficjenta bezpośredniego", to należy sięgnąć do terminologii programów pomocowych, które definiują pojęcia "beneficjenta końcowego" (instytucja wdrażająca, która zleca realizację projektów) i "beneficjenta ostatecznego" (bezpośrednio korzysta z wdrażanego projektu pomocy poprzez otrzymanie dotacji). W rozpoznawanej sprawie beneficjentem końcowym jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, natomiast beneficjentem ostatecznym holenderska A. Gdyby Podatnik był zatrudniony przez A, czyli osobę prawną, która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc, to jego dochody korzystałyby ze zwolnienia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości i podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego Skarżący zarzucili, że zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.f. nie może być adresowane do firmy A, gdyż jest ona spółką holenderską, a nie osoba fizyczną, a ponadto organ zbyt wiele uwagi poświęca "beneficjentowi", mimo że kluczowe znaczenie dla zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie ma pojęcie "podatnika", bo to on - a nie jego pracodawca, czy jakikolwiek inny beneficjent - bezpośrednio realizował cel finansowany ze środków pomocowych. Skarżący dodali, że przepis wyłączający zwolnienie dochodu od opodatkowania mógłby znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdyby Podatnik na zlecenie innej osoby fizycznej wykonywał na jej rachunek czynności bezpośrednio wiążące się z wykonywaniem programu. Natomiast w wyjaśnieniu Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2003r. nr PB5/IMD-033-21-1128/03 wyraźnie wskazano, że zwolnienie podatkowe dochodu osoby prawnej nie może wykluczać zwolnienia dochodu osoby fizycznej z tego samego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik Skarżących sprostował, że zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy przepisu art.21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest niesporny i nie budzi wątpliwości. Przedmiotem sporu jest natomiast zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych w 2003r. przez Podatnika z tytułu umowy o pracę zawartej z B Sp. z o.o. z siedzibą w W . Zdaniem Podatnika dochody te podlegają zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.f., natomiast w ocenie organów podatkowych Podatnik nie spełnił wymienionych tam przesłanek i dlatego norma ta nie ma wobec niego zastosowania. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że wolne od podatku są dochody otrzymywane przez podatnika po warunkiem, iż spełniają kumulatywnie obie przesłanki zwolnienia określone w tym przepisie tj. 1) dochody otrzymywane przez podatnika pochodzą od wymienionych w przepisie instytucji, ze środków bezzwrotnej pomocy oraz 2) podatnik bezpośrednio realizuje cel finansowanego z tej pomocy programu. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ustalenia źródła uzyskanych dochodów i charakteru wykonywanych przez Podatnika czynności. Trzeba przy tym zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadą powszechności opodatkowania, wynikającą z art.84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są od powyższej zasady odstępstwem, co oznacza, że przepisy podatkowe ustanawiające ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, ani odwoływanie się do wykładni funkcjonalnej czy celowościowej. Jak wynika z akt sprawy Podatnik zawarł w dniu (..) maja 2003r. umowę o pracę z B Sp. z o.o. z siedzibą w W., na mocy której został zatrudniony na stanowisku inspektora nadzoru robót drogowych na odcinku (...). Umowa została zawarta najpierw na okres próbny do dnia 4 sierpnia 2003r., a następnie na kolejny okres od 5 sierpnia 2003r. do 31 stycznia 2005r. Pracodawca Podatnika był podwykonawcą przedsiębiorstwa A z siedzibą Holandii, które uzyskało kontrakt na usługi w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej. Przedmiotem tego kontraktu zawartego z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (zwaną w umowie Instytucją Kontraktującą) było zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-4, odcinek (...), Część 1, Kontrakt nr (..) w Polsce. Na mocy Adendum nr 1 strony rozszerzyły przedmiot kontraktu na odcinek (..), Kontrakt nr (..) w Polsce. Realizacja umowy objęta była programem ISPA, a finansowanie w 75% następowało ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zapłata za wykonane usługi była dokonywana na rachunek bankowy A w Holandii. Z treści powyższych dokumentów wynika, że to przedsiębiorstwo A z siedzibą w Holandii otrzymywało środki z zagranicznej bezzwrotnej pomocy, za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jako Instytucji Kontraktującej, i realizowało bezpośrednio cel programu. Środki pomocowe stanowiły zatem przychód tego wykonawcy usług, który zawarł umowę z Instytucją Kontraktującą. Podatnik natomiast nie został wymieniony jako odbiorca tej pomocy, nie łączył go żaden stosunek prawny ani z podmiotem udzielającym pomocy, ani z beneficjentem tej pomocy. Środki pieniężne, jakie otrzymał Podatnik w ramach umowy o pracę, nie były środkami funduszy unijnych, ale środkami podmiotu, który zatrudniał Podatnika. Podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, gdyż wykonywał jedynie czynności na rzecz podwykonawcy, a zatem pośrednio, i wyłącznie w zakresie wynikającym z umowy o pracę. Bezpośrednia realizacja programu objętego finansowaniem ze środków unijnych przekraczałaby możliwości Podatnika, który nie miał ku temu ani możliwości, ani środków. Jak wynika z "Umowy o podwykonawstwo" przedsiębiorstwo holenderskie A zleciło spółce B Sp. z o.o., jako podwykonawcy, wykonanie pewnej części usług konsultingowych. Podwykonawca - B Sp. z o.o. z siedzibą w W. - zatrudniła Podatnika na podstawie umowy o pracę, zlecając mu do wykonania pełnienie czynności inspektora nadzoru, w zakresie określonym w załączniku do umowy o pracę, a także zakazała świadczenia usług - bez zgody pracodawcy - w jakiejkolwiek formie prawnej na rzecz osób, firm lub instytucji trzecich, a w szczególności wykonujących czynności związane z budową odcinka autostrady (..). B Sp. z o.o. wypłacała Podatnikowi wynagrodzenie z własnych środków, a jako płatnik pobrała i odprowadziła zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ogółem za 2003r. w wysokości 5.543,50zł (PIT-11). W związku z powyższym nie można uznać, że Podatnik wykonując obowiązki w ramach umowy o pracę zawartej z podwykonawcą bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W wyroku z dnia 24 września 2003r. sygn. akt III SA 2667/01 (publik. Lex nr 146090) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art.21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.f. nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców lub podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Zwolnieniu podlegają przychody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a nie przychody pracowników tychże podmiotów (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 780/02 publik. Lex nr 149163). Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w pełni podziela. W związku z tym za zasadne należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odnośnie braku spełnienia przesłanek zwolnienia wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy p.d.f., co oznacza, że wynagrodzenie Podatnika uzyskane w 2003r. z tytułu umowy o pracę zawartej z B Sp. z o.o. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a uiszczony z tego tytułu podatek był należny. Wobec powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych i uznał wydane decyzje obu instancji za zgodne z obowiązującym prawem. Z tych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.