I SA/Rz 608/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st. sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 10 marca 2009r. sprawy ze skarg M. S. - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], w przedmiocie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. 2) z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2003r. - oddala skargi - Decyzjami z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołań M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. znak [...] określającej zwrot różnicy podatku do towarów i usług za wrzesień 2003r. w wysokości 58145zł oraz z dnia 18 lutego 2008r. znak [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2003r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6835zł – utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji. Po przeprowadzeniu przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w P. S. M., zamieszkały J. ul. [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2003 r. do października 2003 r. Decyzją z dnia [...].02.2008 r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.835,00 zł, s decyzją z tej samej daty znak: [...] określił zwrot różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w wysokości 58 145,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołania powołał się na treść art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego, następowało nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 (import usług, dokonanie spisu z natury). Wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie było prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego, dotyczyły przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów, wymienionych wart. 19 ust. 3 ustawy, a to - faktur, dokumentów celnych. Dokumenty te odpowiadać zatem musiały przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. Zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec treści tych przepisów organy podatkowe obowiązane były do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale również do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdzała fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W niniejszej sprawie, w rejestrze zakupów w miesiącu październiku ujęto pod pozycją 3, fakturę nr [...] z dnia 24.09.2003 r. wystawioną przez firmę "K." R. K., na zakup koncentratu jabłkowego, w ilości 100 ton, wartość netto 420.000,00 zł, podatek VAT 29.400,00 zł, pod pozycją 4, fakturę nr [...] z dnia 30.09.2003 r. wystawioną przez firmę "K." R. K., na zakup koncentratu jabłkowego, w ilości 24,970 ton, wartość netto 100.379,40 zł, podatek VAT 7.026,56 zł, pod pozycją 5, fakturę nr [...] z dnia 2.10.2003 r. wystawioną przez firmę "K." R. K., na zakup koncentratu jabłkowego, w ilości 25 ton, wartość netto 100.500,00 zł, podatek VAT 7.035,00 zł, pod pozycją 6, fakturę korygującą nr [...] z dnia 6.10.2003 r. do faktury nr [...], zmniejszającą wartości netto o 2.242,80 zł, VAT o 157,00 zł, pod pozycją 7, fakturę korygującą nr [...] z dnia 13.10.2003 r. do faktury nr [...], zmniejszającą wartości netto o 1.668,30 zł, VAT o 116,78 zł i pod pozycją 8, fakturę korygującą nr [...] z dnia 13.10.2003 r. do faktury nr [...], zmniejszającą wartości netto o 2.050,20 zł, VAT o 143,51 zł. W rejestrze zakupów w miesiącu wrześniu ujęto pod pozycją 40 fakturę nr [...] z dnia 20 września 2003r. wystawioną przez firmę "K." R. K. na zakup koncentratu jabłkowego w ilości 25,030t wartość netto 100.620,60zł, podatek VAT 7.043,44zł. Pierwotnie koncentrat jabłkowy został zafakturowany przez firmę "E." sp. z o.o. w P. firmie "E." M. R. w B. Następnie firma "E." zafakturowała koncentrat firmie "K." R. K. Firma "K." wystawiła faktury na rzecz P. M. S. z siedzibą w P. Następnie firma P. M. S. sprzedała koncentrat niemieckiej firmie D. W dacie dokonania transakcji koncentratem jabłkowym M. S. był prezesem jednoosobowego zarządu sp. z o.o. "E." w P. oraz właścicielem P. w P. Inicjatorem całego łańcuszka faktur, pomiędzy poszczególnymi firmami był M. S. Już na etapie fakturowania przez firmę "E." sp. z o.o. w P. firmie "E." M.R. w B. transakcja sprzedaży koncentratu była pozorna, jak i dalsza odsprzedaż firmie R.K. M. R. zeznał w dniu 23.11.2007 r., podczas przesłuchania w charakterze świadka, że nie miał zamiaru handlować koncentratem jabłkowym, faktury dotyczące obrotu koncentratem podpisane przez niego, sporządzał M.S. M.R. miał świadomość, iż zarówno transakcje pomiędzy nim, a firmą "E." sp. z o.o., jak i firmą "K." były operacjami papierowymi i nie miały nigdy miejsca w rzeczywistości, uznawał te transakcje za pozorne. M. R. potwierdził również zeznania złożone w dniu 3.02.2005 r. przed Sądem Okręgowym w R. Wydział Gospodarczy, podczas których opisał mechanizm dotyczący fikcyjnego obrotu koncentratem jabłkowym. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2005 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w R. Wydział Gospodarczy orzekł, iż umowa, która została zawarta pomiędzy prezesem zarządu firmy "E." sp. z o.o., a M. R. była zawierana dla pozoru. Jak wynika z ustaleń zawartych w wyniku kontroli z dnia 17.09.2007 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...], M. R. w dniu 17.05.2007 r. dokonał korekty deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2003 r., korekty dotyczyły obrotu koncentratem jabłkowym, zarówno po stronie podatku naliczonego (zakup koncentratu od firmy "E." sp. z o.o.) jak i podatku należnego (sprzedaż koncentratu jabłkowego dla firmy "K."). Kolejnym podmiotem uczestniczącym w łańcuchu faktur związanych z rzekomym obrotem koncentratem jabłkowym była firma "K." R. K. W ramach prowadzonego postępowania przesłuchano R. K. w charakterze świadka. Równocześnie postanowieniem z dnia [...].09.2007 r., znak: [...] włączono, między innymi, jako dowody w sprawie uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji [...] z dnia [...].12.2006 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla R. K., protokół przesłuchania świadka z dnia 16.03.2005 r., sygn. akt [...] sporządzony na posiedzeniu jawnym Sądu Okręgowego w R. Wydziału Gospodarczego, na okoliczność przesłuchania R. K. Jak wynika z treści decyzji z dnia [...].12.2006r., znak: [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznano, iż materiały zebrane w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego dowodzą, iż zarówno faktury dokumentujące nabycie od firmy "E." M. R., jak i faktury wystawione na rzecz firmy "E." M. S. zostały wystawione na okoliczność transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przesłuchany przez sąd w charakterze świadka R. K. zeznał, iż nie miał żadnych możliwości finansowych, ani zamiaru prowadzenia działalności, czy też pośredniczenia w handlu koncentratem jabłkowym, a transakcje odbywały się jedynie na fakturach. Do protokołu przesłuchania spisanego w dniu 3.01.2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej R. K. zeznał, iż w czasie kiedy umowa była zawierana był przekonany, że transakcja kupna sprzedaży była rzeczywista i nie została sfinalizowana do końca ze względu na brak przepływu pieniędzy. Równocześnie przyznał, iż był przesłuchiwany przez sąd i potwierdził treść złożonych zeznań. Ostatecznie zadeklarowana przez M. S. sprzedaż koncentratu jabłkowego miała miejsce na rzecz niemieckiej firmy D. Organ pierwszej instancji nie kwestionował nabycia przez M. S. koncentratu jabłkowego, uznał natomiast na podstawie zebranego materiału, że z faktur dotyczących rzekomego zakupu koncentratu jabłkowego od R. K., ujętych w rejestrze zakupów oraz uwzględnionych w złożonych deklaracjach, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich figurującymi. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, zaś gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie niż wskazano lub w innych rozmiarach bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. We wniesionych odwołaniach strona działając przez pełnomocnika zarzuciła brak pełnego postępowania dowodowego, zastąpienie dowodów z zeznań świadków, dowodami pośrednimi w postaci protokołów z przesłuchania tych osób w innych postępowaniach, dowolną ocenę zebranych dowodów. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli podatkowej oparł swoje ustalenia w szczególności na treści protokołów przesłuchania świadków w sprawie zakończonej wyrokiem Sądu Okręgowego w R. Wydziału Gospodarczego z dnia 26.08.2005 r. sygn. akt [...]. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne zebrał materiał dowodowy pozwalający dokonać oceny całego łańcuszka faktur związanych z rzekomym obrotem koncentratem jabłkowym. W ramach prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków M. R., R. K. Zgromadzono materiały dowodowe związane z całym łańcuszkiem fakturowania - właśnie jednym z dowodów w sprawie były protokoły przesłuchania świadków w sprawie zakończonej wyrokiem Sądu Okręgowego w R. Wydziału Gospodarczego z dnia 26.08.2005 r. sygn. akt [...]. Mając na uwadze zarzuty dotyczące zeznań złożonych przez R. K. należy zauważyć, iż zeznania te były same w sobie sprzeczne. Faktem jest, iż zeznał on do protokołu przesłuchania spisanego w dniu 3.01.2008 r., iż w czasie kiedy umowa była zawierana był przekonany, że transakcja kupna sprzedaży była rzeczywista i nie została sfinalizowana do końca ze względu na brak przepływu pieniędzy. Równocześnie do protokołu zeznał, iż potwierdza treść złożonych zeznań przed sądem czyli, że nie miał zamiaru prowadzenia działalności, czy też pośredniczenia w handlu koncentratem jabłkowym, transakcje odbywały się jedynie na fakturach, a faktury podpisał wyłącznie na prośbę M. S. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału, należało dać wiarę zeznaniom, w których R. K., stwierdził, że transakcje odbywały się jedynie na fakturach. Niezależnie decyzją z dnia [...].12.2006 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznał, iż faktury wystawione na rzecz firmy "E." M. S. zostały wystawione na okoliczność transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut podniesiony w odwołaniu, iż naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne orzeczenie o nieważności czynności prawnej, bez występowania do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest pojawienie się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli zaistniały "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Z art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej wynika, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo to, iż organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej po zebraniu materiału dowodowego i rozpatrzeniu go, uznał, że zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy i nie ma wątpliwości co do tego, iż czynność udokumentowana spornymi fakturami pomiędzy R. K. a M. S. była czynnością pozorną, a zatem nie wystąpiła wola stron do dokonania czynności. Organ odwoławczy przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006r., K 53/05 (OTK-A 2006/6/66) z którego wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Uczestnicy procederu związanego z rzekomym obrotem koncentratem jabłkowym od początku wiedzieli, iż czynności są pozorne i nie mają zamiaru wywołania skutków prawnych tych czynności i w pełni się na to godzili. Odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu z przesłuchania M. S., jako strony, a także pominął wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki "E.". W trakcie prowadzonego postępowania został złożony jedynie, pismem z dnia 12.11.2007 r. wniosek o przesłuchanie strony w osobie M. S. i świadka R. K. Postanowieniem z dnia [...].02.2008r., znak: [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony M. S., uznając, iż okoliczności, o których miałby zeznawać zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nie złożono natomiast wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu "E.". Reasumując należy stwierdzić, iż podniesione w odwołaniu argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy podmiotami wykazanymi na kwestionowanych fakturach będących przedmiotem postępowania nie doszło do zawarcia transakcji handlowych, zatem nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony u podatnika. Zgodnie z powołanym art. 19 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktura stwierdza czynność rzeczywiście wykonaną jedynie w przypadku zgodności opisanych w niej wszystkich podmiotowych i przedmiotowych elementów tego wykonania z rzeczywistością, zaś prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje tylko w przypadku nabycia - towaru lub usługi - opisanego w sposób prawdziwy w-tej fakturze. Na poparcie tej tezy organ odwoławczy powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok z Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2002r. sygn. akt III RN 31/01. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej M. S. działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi w których domagał się uchylenia decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W skargach zarzucono naruszenie: 1) art. 199a Ordynacji podatkowej na skutek jego błędnej wykładni poprzez arbitralne orzeczenie o nieważności czynności prawnej bez wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie zgodnie z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, 2) naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie M. S. w charakterze strony oraz pominięcie wniosku dowodowego w charakterze świadka Prezesa Zarządu "E." Spółka z o.o., 3) naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie pełnego materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów, zastąpieni9e dowodów z zeznań świadków dowodami pośrednimi w postaci protokołu z przesłuchania tych osób w innym postępowaniu. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że w sprawach zaistniały obiektywne wątpliwości co do zawarcia opisanych w decyzjach transakcji, skoro obie strony tych transakcji podawały odmienne twierdzenia w tym przedmiocie. Wobec tego charakteru wątpliwości organ podatkowy miał obowiązek zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 189 K.p.c. Organ podatkowy pominął stanowisko zawarte w wyroku TK z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, iż organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać czy w tej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości powyższe mogą mieć miejsce w szczególności gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zaskarżone decyzje nie zawierają szczegółowego uzasadnienia odmowy wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie przewidzianym w art. 189 K.p.c. W sytuacji gdy organ I instancji jak i II instancji odmówiły przesłuchania M. S. w charakterze strony, brak było podstaw do uznania, że strony tej czynności od porządku wiedziały, że czynności są pozorne i w pełni się na to godziły. Skarżący naprowadził na wyrok sądu SN z 25.02.1998r. sygn. akt II CKN 816/97 w którym wyrażone zostało stanowisko, iż nieważność czynności prawnej z powodu pozorności oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został otwarcie przejawiony drugiej stronie, także miała pełną świadomość co do jego pozorności i rzeczywistej woli kontrahenta i na to się godziła. Pozostawienie towaru w magazynie "E." spółka z o.o. nie wpływa na ważność transakcji, gdyż umowa sprzedaży zgodnie z art. 535 § 1 K.c. jest umową konsensualną. Organy podatkowe nie mogły się oprzeć na zeznaniach M. R. złożonych przed Sądem Okręgowym w R. w sprawie której ani M. S. ani Firma "K." R. K. nie byli stronami. Organy podatkowe obowiązane były w sposób obowiązujący zebrać materiał dowodowy tymczasem nie przeprowadziły własnego postępowania dowodowego, a oparły swoje ustalenia na dowodach pośrednich, zgromadzonych w innych postępowaniach. W szczególności na uzasadnieniu wyroku oraz treści protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w sprawie zakończonej wyrokiem Sądu Okręgowego w R. Wydział Gospodarczy z dnia 26.08.2006r. sygn. akt [...]. Powyższy wyrok w dodatku zapadł w sprawie o zapłatę a nie o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zastąpienie dowodów z zeznań świadków dowodami pośrednimi w postaci przesłuchania tych osób w innych postępowaniach nie znajduje oparcia w przepisach art. 181 w zw. z art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Skargi są bezzasadne. Bezzasadny jest zarzut zawarty w skargach iż organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły własnego postępowania dowodowego. M. R. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23.11.2007r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Zeznał wówczas, że nie miał zamiaru handlować koncentratem jabłkowym. Faktury dotyczące obrotu koncentratem jabłkowym sporządzał M. S. a on je tylko podpisał. Świadek miał świadomość, iż transakcje zawarte między nim a Firmą "E." Spółka z o.o. a Firmą "K." były tylko operacjami papierowymi i nie miały miejsca w rzeczywistości. Powyższe zeznania M. R. są zbieżne z jego zeznaniami złożonymi w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w R. w sprawie sygn. akt [...], a jedynie te ostatnie są bardziej obszerne i szczegółowe odnośnie okoliczności dotyczących transakcji. Odnośnie świadomości M. Rusinka co do pozorności zawieranych transakcji świadczy fakt, że w dniu 17.05.2007r. dokonał korekty deklaracji VAT-7 za III i IV kwartał 2003r., które dotyczyły obrotu koncentratem jabłkowym zarówno po stronie podatku naliczonego – zakup koncentratu od Firmy "E." Spółka z o.o. jak i podatku należnego – sprzedaż tego koncentratu dla Firmy "K.". Przesłuchany został również R. K. w charakterze świadka w drodze pomocy prawnej w dniu 3.01.2008r. przez Urząd Kontroli Skarbowej. Niewątpliwym jest, że organy podatkowe uznały za wiarygodne i odpowiadające rzeczywistości zeznania R. K. złożone przed Sądem Okręgowym w R. w sprawie o sygnaturze jak wyżej, gdzie zeznał, że nie miał żadnych możliwości finansowych ani zamiaru prowadzenia działalności, ani pośredniczenia w handlu koncentratem jabłkowym, a transakcje odbywały się jedynie na fakturach. Zeznania powyższe są diametralnie odmienne od tych złożonych w dniu 3.01.2008r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, gdzie zeznał, że w czasie gdy umowa była zawierana przekonany był, że transakcja kupna-sprzedaży była rzeczywista i nie została sfinalizowana do końca ze względu na brak przepływu pieniędzy. Zdaniem Sądu zeznania świadka R. K. złożone zarówno w dniu 3.01.2008r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jak i te złożone w postępowaniu sądowym przed Sądem Okręgowym w R. mają taką samą moc dowodową. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis wskazuje na otwarty katalog środków dowodowych. Ordynacja podatkowa wyraża zasadę równiej mocy środków dowodowych. Pod pojęciem środka dowodowego postępowania podatkowego należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiającej dowodzenie. Dowody z przesłuchania świadków, przeprowadzone w innych postępowaniach i zaprotokołowane stają się de facto dowodami z dokumentów. W kontekście całokształtu okoliczności sprawy ocena przez organy podatkowe wiarygodności zeznań świadka R. K. zarówno tych złożonych w dniu 3.01.2008r. przed Urzędem Kontroli Skarbowej, jak i tych złożonych przed Sądem Okręgowym w R. nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów – art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania powyższych świadków jak przyjęły słusznie organy wskazują, że wszystkie strony zawieranych transakcji poza transakcją eksportową zawartą przez Firmę P. z Firmą niemiecką D. miały świadomość pozorności transakcji – art. 83 § 1 K.c. Pozorność zaś powoduje nieważność oświadczenia woli. Na pozorność transakcji wskazują również takie okoliczności jak to, że towar aż do momentu wywiezienia do Niemiec nie opuścił magazynu "E." Spółka z o.o., której Prezesem Zarządu pełniącym funkcję jednoosobowo w czasie zawierania transakcji był M. S. będący równocześnie właścicielem Firmy P. wszystkie umowy były zawierane ustanie. Art. 535 § 1 K.c. stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego rzecz i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Tak więc do istotnych obowiązków sprzedającego należy m.in. wydanie rzeczy, którą kupujący zobowiązany jest odebrać. Skarżący nie wykazał, że w trakcie postępowania podatkowego złożył wniosek o dopuszczenie dowodu w charakterze świadka Prezesa E. Spółka z o.o. – będącego następcą M. S. Organy podatkowe zaprzeczyły temu faktowi, a w aktach administracyjnych brak dowodu złożenia takiego wniosku. Jedynie w odwołaniach od decyzji organu I instancji pojawił się zarzut odnośnie pominięcia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu "E." Spółka z o.o. Jednakże pomimo, że skarżący działał z profesjonalnym pełnomocnikiem nie określono tego świadka z imienia i nazwiska i nie podano tezy dowodowej. Poza sporem pozostaje natomiast fakt, iż odmówiono przesłuchania M. S. w charakterze strony w oparciu o art. 199 Ordynacji podatkowej. Dopuszczenie dowodu z zeznań strony powoduje, że źródłem informacji jest podmiot bezpośrednio zainteresowany w sprawie, co może rodzić obawy, iż nie zawsze będzie przedstawiać stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Dlatego organy korzystają z tego dowodu wtedy jeżeli dotychczas zebrany materiał dowodowy nasuwa jednak poważne wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie należy podzielić pogląd organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sensie obiektywnym takich wątpliwości nie nasuwa, a w ocenie Sądu ocena przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego i nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów. W tych okolicznościach skoro organy były w stanie samodzielnie ustalić istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego nie miały obowiązku wystąpić do sądu powszechnego w tym względzie w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie na podstawie art. 189 K.p.c. Na taką konieczność Sąd mógłby wskazać gdyby stwierdził naruszenie przez organy ram swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i powstanie istotnych wątpliwości co do rzeczywistego stanu faktycznego. Na podstawie ustalonego przez organy stanu faktycznego słusznie zajęto stanowisko iż pomiędzy podmiotami wykazanymi na wykazanych fakturach nie doszło do zawarcia transakcji handlowych, wobec czego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatkach akcyzowych (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uwarunkowania umożliwiającego realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 powyższej ustawy a to faktur i dokumentów celnych, które muszą odpowiadać przepisom ustawy i aktów wykonawczych. Tymczasem zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) faktura stwierdza jedynie czynności rzeczywiście wykonane jedynie w przypadku zgodności opisanych w niej wszystkich podmiotowych i przedmiotowych elementów zgodnie z rzeczywistością. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego i materialnego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.