I SA/Rz 609/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013r. spraw ze skarg "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. M. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku - oddala skargi- I SA/Rz 609/13 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] października 2011 r. wydał dla "A" spółka z o.o. z siedzibą w R.M. (dalej zwana "spółką") decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Na decyzje organu I instancji spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniami z dnia [...] grudnia 2011 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzjach zawarto prawidłowe pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołań. Organ wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika jednoznacznie, kiedy decyzje będące przedmiotem odwołania zostały stronie skutecznie doręczone. Wobec tego organ II instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i uznał, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 8 listopada 2011r., a zatem złożenie w dniu 9 listopada 2011 r. odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu. Na ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 152 § 1 oraz art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa") przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, na skutek czego skarżąca spółka została bezprawnie pozbawiona możliwości złożenia odwołań od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarg, skarżąca podniosła, że z uwagi na to, że osoba, która odebrała decyzje organu I instancji własnoręcznie wpisała w potwierdzeniu odbioru przesyłek datę 26 października 2011 r. i potwierdziła ten fakt w swoim oświadczeniu, ta data stanowi rzeczywistą datę odbioru decyzji, w związku z czym odwołania od decyzji organu I instancji zostały wniesione w terminie. Zdaniem skarżącej, organ nie może kierować się przy ustalaniu daty odbioru innymi datami widniejącymi na zwrotce, czy też oświadczeniem instytucji doręczającej pismo. Ponadto skarżąca zarzuciła, że pismo Poczty Polskiej, na które powołuje się organ II instancji informuje wyłącznie o doręczeniu przesyłki pod wskazanym adresem, a nie o doręczeniu przesyłki do jej adresata, dlatego niezasadne jest przedkładanie wagi tego pisma ponad własnoręczny podpis odbiorcy z podaną datą odbioru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 27 marca 2012r. sygn. akt I SA/Rz 67/12, uchylił zaskarżone postanowienia. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że decyzje zostały doręczone w innym dniu niż data wpisana przez osobę upoważnioną do odbioru pism, jest nieuzasadnione. Sąd zgodził się z organem, że data wpisana przez odbierającego może być podważona w postępowaniu wyjaśniającym. Jednakże, zdaniem Sądu, taka sytuacja może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że decyzja w rzeczywistości została doręczona w innym dniu, niż w dacie, którą na potwierdzeniu odbioru wpisał odbierający. Jako przykład Sąd wskazał sytuację, gdy data doręczenia decyzji została podana omyłkowo, a w szczególności jest wcześniejsza od daty wydania decyzji (wyrok Sądu Najwyższego z 11 stycznia 1995 r., III ARN 73/94, LexPolonica nr 298387). W ocenie Sądu, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby decyzje zostały doręczone, tak jak to twierdzi organ, w dniu 25 października 2011 r., a czemu skarżąca stanowczo zaprzecza. W szczególności brak jest podstaw do kwestionowania daty potwierdzonej przez odbierającego na podstawie daty stempla placówki oddawczej, czy też daty wpisanej przez doręczającego. Wniosków takich nie można również wysnuć na podstawie pisma Poczty Polskiej, na które powołuje się organ. Jak słusznie zauważa skarżąca, operator informuje w nim, że przesyłka została doręczona w dniu 25 października 2011r. "pod wskazanym adresem", co nie jest jednoznaczne z doręczeniem tej przesyłki adresatowi. Ponadto nie wiadomo, na jakiej podstawie operator stwierdził tę właśnie datę doręczenia, bo pismo nie zawiera uzasadnienia. Według Sądu nie można wykluczyć, że rozbieżności co do daty doręczenia przesyłki są wynikiem omyłki, ale w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można stwierdzić kto się pomylił, a rozstrzyganie powyższych wątpliwości na niekorzyść strony jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu, dla biegu terminu do wniesienia odwołania istotna w niniejszej sprawie jest data doręczenia decyzji stronie (26 października 2011 r.), która została potwierdzona przez osobę uprawnioną do odbioru korespondencji skarżącej. Data ta została wpisana w sposób prawidłowy tj. ręcznie i w sposób czytelny i brak jest podstaw do stwierdzenia doręczenia przesyłki w innej dacie. Wobec tego Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art. 150 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyżej opisany wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył skargą kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 893/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. NSA podkreślił, że błędne jest jednak stanowisko WSA, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do kwestionowania daty potwierdzonej przez odbierającego. W sprawie istotne jest, że jedynie wpis osoby odbierającej przesyłkę w imieniu skarżącej spółki wskazuje na dzień 26 października 2011 r., jako datę odbioru decyzji. Natomiast o tym, że decyzje zostały doręczone spółce w dniu 25 października 2011 r. świadczą: - wpis dokonany przez osobę doręczającą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, - data stempla placówki oddawczej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, - informacja zawarta w piśmie Poczty Polskiej z dnia 7 grudnia 2011 r. W postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna zasada zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, którego dopełnieniem jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec istnienia wątpliwości, co do prawidłowej daty doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , organ podatkowy kierując się powyższymi zasadami przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w ramach którego szczegółowo przeanalizował dane znajdujące się na dokumencie, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru oraz wystąpił do Poczty Polskiej o podanie informacji o dacie doręczenia spółce przesyłki zawierającej decyzje. Uwzględniając wynik przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy prawidłowo przyjął, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 25 października 2011 r., a nie jak twierdzi strona skarżąca w dniu 26 października 2011 r. W rezultacie tych ustaleń zaistniały podstawy do wydania zaskarżonych postanowień stwierdzających uchybienia terminu do wniesienia odwołań od decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nie naruszają prawa. Skoro dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania mającego na celu wyjaśnienie, w jakiej dacie nastąpiło faktyczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzje, to nie ulega wątpliwości, że wynik takiego postępowania powinien być uwzględniony przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu kwestii terminowości złożenia przez stronę środka zaskarżenia. W niniejszej sprawie większość dowodów wskazywała datę "26 października 2011 r.", jako dzień doręczenia decyzji, a zatem organ podatkowy słusznie przyjął, że termin do wniesienia odwołań upłynął z dniem 8 listopada 2011 r., wobec czego złożenie odwołań w dniu 9 listopada 2011 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawy, zważył, co następuje: Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze przedstawione powyżej w uzasadnieniu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nie naruszają prawa. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania mającego na celu wyjaśnienie, w jakiej dacie nastąpiło faktyczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzje, a wynik takiego postępowaniu powinien być uwzględniony przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu kwestii terminowości złożenia przez stronę środka zaskarżenia. Większość dowodów wskazywała datę 25 października 2011r. - jako dzień doręczenia decyzji, a zatem organ podatkowy słusznie przyjął, że termin do wniesienia odwołań upłynął z dniem 8 listopada 2011r., wobec czego złożenie odwołań w dniu 9 listopada 2011r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Dodać należy, że Sąd administracyjny I instancji jest dotąd związany wykładnią prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., dokąd stan prawa albo okoliczności faktyczne nie uległy zmianie, a taka sytuacja w przedmiotowych sprawach nie wystąpiła. Końcowo Sąd zauważa, że niewątpliwie wskutek oczywistej omyłki, w jednym miejscu uzasadnienia, NSA wskazał, że większość dowodów wskazywała datę 26 października 2011r. jako dzień doręczenia decyzji. Przesądzającym, że jest to oczywista omyłka jest treść sentencji wyroku NSA oraz pozostała jednoznaczna treść uzasadnienia wyroku i wywód, że doręczenie decyzji nastąpiło 25 października 2011r. Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.