I SA/Rz 61/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. - oddala skargę - I SA/Rz 61/04 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2000r. nr [...] określającą A. B. należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2000r. w kwocie 45.674 zł oraz zaległość podatkową z tytułu należnych zaliczek: za marzec - w kwocie 12.189,20 zł, za kwiecień - w kwocie 1.136,40 zł i za maj - w kwocie 1. 767,30 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 3.280,50 zł. Na skutek skargi podatnika A. B. decyzje powyższe uchylone zostały wyrokiem b. Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2003r. sygn. SA/Rz 622/01. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] października 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom K. i A. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 70.121,60 zł i decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r. nr [...] opartą na przepisach art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt.1"c", art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. Według ustaleń poczynionych przez organy w ostatnio wymienionych decyzjach /w przedmiocie podatku dochodowego/, w 2000r. podatniczka K. B. nie uzyskała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu, natomiast podatnik A. B. uzyskał przychody z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży i olejów przepracowanych, usług transportowych i asenizacyjnych, wywozu odpadów ropopochodnych. We wspólnym zeznaniu rocznym złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 23 kwietnia 2001r. podatniczka K. B. nie wykazała dochodów, natomiast podatnik A. B. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 584.759,20 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 367.172,03 zł i po uwzględnieniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne w zeznaniu wykazano podatek w kwocie 56.796 zł. W zeznaniu tym wykazano wpłacone zaliczki w kwocie 76.062,70 zł i w związku z tym Urząd Skarbowy w dniu 25 czerwca 2001r. zwrócił podatnikom różnicę w kwocie 19.266,70 zł. W toku postępowania ustalono, że podatnik A. B. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 30.406,66 zł z tytułu wydatków poniesionych w pierwszym półroczu 2000r. na utwardzenie placu na nieruchomości położonej w U. oraz kwotę 2.907,39 zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę garażu. Zaliczenie to w ocenie organów było nieuzasadnione, ponieważ przedmiotowa nieruchomość /działka z budynkiem mieszkalnym i gospodarczym/ nabyta została przez podatników umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 1 sierpnia 2000r. natomiast wcześniej użytkowali ją na podstawie pisemnej przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 7 lutego 2000r. Skoro więc w czasie dokonywania nakładów na przedmiotową nieruchomość w celu przystosowania jej do potrzeb działalności gospodarczej podatnik A. B. nie był ani właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości, to nakłady te stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i mogły być zaliczone do kosztów o uzyskania przychodów nie bezpośrednio lecz poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Do ewidencji środków trwałych - do dnia 31 grudnia 2000r.- podatnik A. B. nie wprowadził tej inwestycji w jakiejkolwiek postaci, po zakupie nieruchomości nie przyjął tego rodzaju środków trwałych do używania. Jeśli natomiast chodzi o materiały na budowę garażu, to z protokołu z dnia 20 listopada 2000r. sporządzonego przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska wynika, iż na nieruchomości podatnik wykonał zadaszenie z konstrukcji stalowej z poszyciem z blachy ocynkowanej zakotwiczone śrubami do betonowego podłoża, jednakże ten środek trwały także nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i podatnik nie dokonywał od niego odpisów amortyzacyjnych, które byłyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy takie - od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją - mogą być dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu w który środki te wprowadzono do ewidencji /§ 7 ust. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.... /Dz.U. n6 poz. 35 z późn. zm./. Różnica pomiędzy podatkiem wykazanym w zeznaniu rocznym a określonym w decyzji wynosi więc 13.325,69 zł i brak jest podstaw do przyjęcia, że została ona już przed podatników zapłacona. Mianowicie po wydaniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2000r. w przedmiocie zaliczek, podatnik A. B. dokonał w dniu 3 listopada 2000r. wpłaty kwoty 15.092,90 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3.432,66 zł naliczonych do dnia wpłaty /kwota powyższych odsetek wraz z odsetkami w kwocie 2.688,10 zł tj. łącznie 6.120,76zł została podatnikowi zwrócona w dniu 1 lipca 2003r./. Kwota 15.092,90 zł została przez podatników wykazana w zeznaniu rocznym za 2000 rok jako wpłacona zaliczka na podatek dochodowy a ponieważ równocześnie nie dokonali oni w tym zeznaniu korekty kosztów uzyskania przychodu /tj. nie wyłączyli kosztów o których mowa była w decyzji "zaliczkowej" z dnia [...] października 2000r./ to w konsekwencji w zeznaniu tym wykazali nadwyżkę wpłaconych zaliczek nad należnym podatkiem, która - jak wyżej podniesiono - została im zwrócona w dniu 25 czerwca 2001r. Podatnik A. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r. z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze podniósł, że roczne zeznanie podatkowe na które powołują się organy nie zostało złożone przez podatników lecz przez Z. N. prowadzącego biuro rachunkowe w którym to biurze - na podstawie stosownej umowy - prowadzona była dokumentacja związana z działalnością gospodarczą podatnika. Jako data sporządzenia tego zeznania figuruje 27 kwietnia 2001r. a jako data przyjęcia do organu podatkowego data 23 kwietnia 2001r. na co organy nie zwróciły uwagi. Prawidłowo sporządzone zeznanie roczne z wykazaną sumą zaliczek należnych i wpłaconych w kwocie 60.969,90 zł i należnego podatku w kwocie 56.796 zł /różnica: 4.173,90 zł/ było rzeczywiście złożone w dniu 23 kwietnia 2001r. w Urzędzie Skarbowym ale potem Urząd ten wycofał to zeznanie i nakazał pracownicy biura rachunkowego wpisać kwotę 15.092,90 zł jako zaliczkę na skutek czego wynikła nadpłata /zwrócona/. Skarżący zarzucił, że działania te zostały przed nim zatajone na skutek czego nie mógł dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu i nie wiedział o powstaniu zaległości tym bardziej, że Urząd Skarbowy wydawał zaświadczenia o nieistnieniu zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreślając, iż nie może odpowiadać za błędy popełnione przez biuro rachunkowe przy wypełnianiu zeznania podatkowego. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a. - kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez orzekające w sprawie organy oraz ze zgromadzonych w aktach dokumentów, do organu podatkowego tj. do Urzędu Skarbowego wpłynęło w dniu 23 kwietnia 2001r. jedno roczne zeznanie podatkowe K. B. i A. B. za 2000 rok w którym jako datę wypełnienia podano 27 kwietnia 2001r. W zeznaniu tym wykazano - odnośnie podatnika A. B. - między innymi koszty uzyskania przychodów w kwocie 367.172,03 zł, pobrane zaliczki w kwocie 70.062,70 zł, należny podatek w kwocie 56.796,03 zł, różnicę między należnym podatkiem a kwotą zaliczek w kwocie 19.266,70 zł. W toku postępowania skarżący przedłożył też egzemplarz zeznania rocznego /kserokopia/ w którym koszty uzyskania przychodów i należny podatek wykazano w takich samych kwotach, natomiast pobrane zaliczki wykazano w kwocie 60.969,90 zł / tj. sumę wpłat dokonaną w okresie od stycznia do października 2000r./ i nadwyżkę zaliczek nad podatkiem w kwocie 4.173,90 zł przy czym na dokumencie tym brak jest podpisów podatników i potwierdzenia złożenia go w organie podatkowym a jako data wypełnienia figuruje data 22 kwietnia 2001r. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli ze strony orzekających w sprawie organów mogło być tylko roczne zeznanie podatkowe złożone do właściwego organu podatkowego /art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. Kwestia niespójności dat /tj. daty sporządzenia i daty złożenia zeznania/ w niniejszej sprawie o tyle pozostaje bez znaczenia, że dla oceny uprawnień i obowiązków podatnika a także i organu podatkowego decydujące znaczenie ma data złożenia zeznania a ta nie jest kwestionowana. Dla kontroli prawidłowości treści tegoż zeznania nie ma też znaczenia czy podatnicy sporządzili je sami / w zakresie dokonania wyliczeń/, czy też uczyniła to za nich osoba prowadząca biuro rachunkowe lub jej pracownik/, gdyż obowiązek ten w niniejszej sprawie ciążył na podatnikach i ewentualna wadliwość sporządzenia zeznania przez osobę czyniącą to dla podatnika /na prośbę, zlecenie itd./ oraz skutki tej wadliwości pozostaje poza zakresem oceny organów podatkowych a w konsekwencji i Sądu. Wykazana w przedmiotowym zeznaniu rocznym - złożonym do organu podatkowego- wpłata tytułem zaliczek została więc uwzględniona przez organ podatkowy a zawierająca się w niej wpłata z 3 listopada 2000r. musiała być potraktowana jako wpłata zaliczki bez względu na to, że została określona w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2000r. bo - niezależnie od późniejszego uchylenia tejże decyzji - określała ona zaległość w zaliczkach w ciągu roku podatkowego i w ciągu tegoż roku - przed powstaniem zobowiązania w podatku - została wpłacona. Zobowiązanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do wpłacania zaliczek w ciągu roku podatkowego /art. 44 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy/ - podobnie jak innych podatników oraz płatników- ma na celu zapewnienie bieżących wpływów do budżetu przy czym powstanie obowiązku podatkowego w zaliczkach za poszczególne miesiące nie przesądza o powstaniu zobowiązania w podatku za cały rok podatkowy w wysokości odpowiadającej wpłaconym zaliczkom czy też o powstaniu tego zobowiązania w jakiejkolwiek innej kwocie bo np. w ostatecznym rocznym rozliczeniu może okazać się, że podatnik poniósł stratę albo też skorzystał z odliczeń, ulg lub zwolnień. Jeśli więc po zakończeniu roku podatkowego wpłaty z tytułu zaliczek okażą się wyższe niż należny podatek - jak w przedmiotowym zeznaniu - to organ podatkowy bądź zalicza je na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych albo zwraca podatnikowi - co oczywiście nie wyłącza prawa organu do skontrolowania prawidłowości wyliczonej przez podatnika nadpłaty /art. 75 a obecnie art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. n137 poz. 926 z późn. zm./. Dokonanie przez organ podatkowy w dniu 25 czerwca 2001r. zwrotu wykazanej w zeznaniu rocznym nadpłaty było więc prawidłowe, gdyż kontrola prawidłowości zeznania podatkowego a następnie stosowne postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w późniejszym czasie i określono w nim zobowiązanie podatkowe w innej wysokości przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 70 cyt. Ordynacji. Jeśli chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania wymienionych wyżej wydatków tj. na utwardzenie placu i na zakup materiałów na garaż /zadaszenie/, to stanowisko orzekających w sprawie organów jest zgodne z prawem. Zgodnie z art. 22 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu ale z wyjątkiem tych kosztów, które wymienione są w art. 23 cyt. ustawy. Organy nie kwestionują, że poniesione przez podatnika A. B. wymienione wyżej wydatki związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - zostały przeznaczone na utwardzenie placu i wykonanie zadaszenia- jednakże wskazują na niedopuszczalność ich włączenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust.1 pkt. 1 "b" i "c" do kosztów takich nie mogą być zaliczone wydatki ani na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych ani też na ulepszenie takich środków, natomiast wydatki te są rekompensowane przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tychże środków zgodnie z obowiązującymi przepisami /art. 22 ust. 8 cyt. ustawy/. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od takich środków /czy to stanowiących własność lub współwłasność podatnika czy też stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych/ skutkujące zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów musiało jednak następować zgodnie z uregulowaniami zawartymi w obowiązującym wówczas Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 z późn. zm./ a w szczególności muszą to być środki kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, mające określoną wartość i określony przewidywany okres używania, wprowadzone do ewidencji środków trwałych /§ 1 pkt.2, § 2 ust.1, § 11 ust. 2 cyt. Rozporządzenia/. W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność, że przedmiotowe środki tj. utwardzony plac i zadaszenie nie zostały przez podatnika A. B. wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2000r. a zgodnie z § 7 ust. 7 cyt. Rozporządzenia dokonywanie odpisów od takich ujawnionych a nieobjętych ewidencją środków możliwe jest dopiero od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji a takie wprowadzenie - jak wskazano wyżej - w 2000r. nie nastąpiło. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa obowiązującego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok i wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 p.s.a.