I SA/Rz 613/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] października 2018 r., nr [...], określającą J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 835.017 zł. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 31 stycznia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] sporządzonego przed notariuszem z Kancelarii Notarialnej w S., zawiązana została umowa spółki "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z umowy spółki wynika, że jej kapitał zakładowy wynosi 10.000.000,00 zł i dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej po 100.000 zł. Kapitał zakładowy pokryty został gotówką w kwocie 1.000.000,00 zł oraz wkładem niepieniężnym (aportem) o wartości 9.000.000,00 zł. Wspólnikami spółki zgodnie z umową spółki "A" spółka z o.o. są: Wojciech J. K., który objął 10 udziałów o łącznej wartości 1.000.000,00 zł i pokrył je wkładem pieniężnym, J. K., który objął 44 udziały o łącznej wartości 4.400.000,00 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym, I. R., który objął 44 udziały o łącznej wartości 4.400.000,00 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym, J.L.S., która objęła 2 udziały o łącznej wartości 200.000,00 zł i pokryła je w całości wkładem niepieniężnym. J.K. pokrył 44 udziały o łącznej wartości 4.400.000,00 zł w spółce "A" spółka z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci ½ udziału w prawie własności do patentów na wynalazek "Sposób i przyrząd do transportu pary nart" wg polskiego zgłoszenia nr P386493 w sprawie uzyskania patentu oraz nr [...] w sprawie uzyskania patentu dodatkowego i wg zgłoszenia międzynarodowego [...] wraz z aktywami związanymi z tymi patentami szczegółowo opisanymi w akcie notarialnym. Organ podatkowy uznał, że J.K. poprzez objęcie udziałów w zamian za wskazany wkład niepieniężny w "A" spółka z o.o. w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), uzyskał w 2011 r. przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w spółce, tj. w kwocie 4.400.000,00 zł. Mając natomiast na uwadze, że kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., są faktycznie poniesione wydatki, organ podatkowy do przedmiotowych wydatków zaliczył: - 1.383,75 zł - tj. ½ wartości brutto faktury nr 11/2011 z dnia 10 stycznia 2011 r. wystawionej przez "B" spółka z o.o. na rzecz J. K. i I. R. i opiewającej na kwotę 2.767,50 zł za przeprowadzenie badań zdolności patentowej, opracowanie dokumentacji patentowej oraz dokonanie zgłoszenia wzoru przemysłowego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego UE, - 3.075,00 zł - tj. ½ wartości brutto faktury nr 14/2011 z dnia 1 lutego 2011 r. wystawionej przez "B" spółka z o.o. na rzecz J.a K. i I. R. i opiewającej na kwotę 6.150,00 zł, za przeprowadzenie wyceny wartości wspólnotowego wzoru przemysłowego pn. "Przyrząd do transportu pary nart", - 716,12 zł - tj. ½ wartości opłaty dotyczącej zgłoszenia wzoru przemysłowego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego UE na kwotę 350 Euro, która po przeliczeniu wg kursu 4,0921 zastosowanego przez Kredyt Bank z dnia 20 grudnia 2010 r. (zgodnie z potwierdzeniem przyjęcia europrzelewu do realizacji) wynosiła 1.432,24 zł. Łączne koszty z tego tytułu ustalono w wysokości 5.174,87 zł. W związku z powyższym w dniu [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił wobec J. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r. w wysokości 835.017,00 zł. W dniu 29 grudnia 2017 r. decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego – E. L. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy J. K., reprezentowany przez adwokata T. S., złożył odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, że doręczenie decyzji E. L. było nieskuteczne, wobec czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W toku dalszego postepowania organ uzupełnił materiał dowodowy i dokonał oceny czy z dniem 31 grudnia 2017 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalono w tym zakresie, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec J. K., polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przychodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamo skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). W związku z powyższym, na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2017 r., poinformował J. K., że z dniem 13 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych za 2011 r. (termin płatności 30 kwietnia 2012 r.). Zawiadomienie to zostało wysłane za pokwitowaniem przez pocztę w dniu 21 listopada 2017 r. na adres – K. J., ul. [...],[...] Z. Adresat nie podjął awizowanej przesyłki, w związku z czym zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe zawiadomienie uznano za doręczone w dniu 8 grudnia 2017 r. Zawiadomienie zostało wysłane również do ustalonego w kontroli celno-skarbowej pełnomocnika - E. L. [...], która w dniu 22 listopada 2017 r. podjęła przedmiotową korespondencję. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie, z dniem 13 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 r. W dniu [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił J. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r. w wysokości 835.017,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono: - błędy w ustaleniach stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji; - błędną interpretację oraz zastosowanie przepisów prawa stanowiących podstawy prawne wydania decyzji; - wadliwe oraz nieskuteczne prawnie doręczanie korespondencji oraz decyzji w przedmiotowej sprawie, a dotyczące J. K. Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych objętego zaskarżoną decyzją pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji będącej przedmiotem odwołania i umorzenie postępowania ewentualnie powołanie biegłego specjalisty celem wyceny wartości wolnorynkowej wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu oraz linii technologicznej, W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżanej obecnie decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 835.017.00 zł. Podkreślono, że okoliczności choroby zagrażającej życiu i zdrowiu strony - zawał serca i jego rehabilitacja - jest tego rodzaju chorobą, która wyłącza całkowicie podatnika z aktywności życiowych, a w szczególności związanych z działalnością gospodarczą. Pełnomocnik strony wskazał, że przebywanie w szpitalu, czy sanatorium jest okolicznością, która wiąże się z niemożnością odebrania jakichkolwiek przesyłek pocztowych, z przyczyn zdrowotnych, a więc niezależnych od podatnika. Wskazano, że zgodnie z przedłożoną kartą informacyjną leczenia szpitalnego w okresie od dnia 24 listopada 2017 r. do dnia 14 grudnia 2017 r. strona przebywała w szpitalu. Zdaniem pełnomocnika przebywanie w szpitalu i przebywanie na zwolnieniu lekarskim w okresie awizowania przesyłki jest okolicznością usprawiedliwiającą niemożność odebrania przesyłki. Zarzucono, że organ administracji publicznej w przedmiotowej sprawie podejmował czynności w okresie ostatniego półtora miesiąca przed zakończeniem 5 letniego okresu przedawnienia, co jest sprzeczne z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania administracyjnego, w tym postępowania podatkowego. Zanegowano stwierdzenie organu, że "w zaistniałej sytuacji, tj. planowanym 3 tygodniowym wyjeździe na leczenie sanatoryjne, J. K., mając na uwadze fakt, iż wobec niego prowadzone jest postępowanie podatkowe winien udzielić stosownego pełnomocnictwa innej osobie, skoro jak stwierdzono w piśmie z dnia 12 stycznia 2018 r. pełnomocnictwo E. L. do reprezentowania strony wygasło z dniem zakończenia kontroli celno-skarbowej." Zdaniem pełnomocnika, ustanowienie pełnomocnika jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania podatkowego w ten sposób, aby umożliwić podatnikowi zapoznanie się z treścią pism w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik mógł się z nimi zapoznać w okolicznościach, które były od niego zależne. Rozpoznając odwołanie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2018 r. określającą J.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia o czym podatnik został prawidłowo zawiadomiony. Odnosząc się do zarzutu, że treść dokumentu w postaci dowodu doręczenia przesyłki J. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie potwierdza jej prawidłowego doręczenia, gdyż na dowodzie doręczenia brak jest wymaganego dowodu powtórnego awizowania przesyłki organ wskazał na wyjaśnienia Urzędu Pocztowego w Z. za pośrednictwem którego doręczana była przesyłka. Naczelnik Urzędu Pocztowego w Z. potwierdził, że powtórne awizo przedmiotowej przesyłki miało miejsce w dniu 4 grudnia 2017 r. Organ ponownie zaznaczył, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 9, u.p.d.o.f. tj. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś przychód taki powstaje m.in. w dniu zarejestrowania spółki (art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Jeżeli zaś chodzi o zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na wytworzenie aportu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony, nie ma zastosowania, gdyż określony w nim stan podatkowoprawny ma zastosowanie do podatnika, który przed wniesieniem aportu wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, natomiast jak ustalono, J.K. takim podatnikiem nie był. Podkreślił, że zakres tego przepisu przypisany jest do formy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Chodzi o takiego podatnika, który te wartości niematerialne i prawne wytworzył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie objął regulacją kosztową takich sytuacji, gdy wartość niematerialna i prawna została wytworzona, jak w niniejszej sprawie, poza działalnością gospodarczą. W art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano wyraźnie, że w przypadku, gdy chodzi o inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika i gdy przedmiotem wkładu są te inne składniki, to kosztem uzyskania przychodów będą wydatki w wysokości faktycznie poniesionej, ale niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a więc nominalnej wartości akcji uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki mającej osobowość prawną, będzie nie wartość aportu wniesionego na ich pokrycie - jak twierdzi strona, a jedynie faktyczna wartość wydatków poniesionych na wytworzenie (nabycie) tego aportu. Ponieważ organ podatkowy nie kwestionował przedłożonej przez stronę wyceny, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem wyceny wartości wolnorynkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz linii technologicznej będących przedmiotem aportu. W skardze na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 146, art. 148, art. 149, art. 150, poprzez przyjęcie, że doszło w przedmiotowej sprawie do prawidłowego doręczenia przesyłki, tzw. doręczenia zastępczego, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz analiza stanu faktycznego do takiego wniosku prowadzić nie może, w szczególności aspekt potwierdzenia prawidłowego doręczania korespondencji oraz potwierdzania doręczania na zwrotnych potwierdzeniach odbioru znajdujących się w aktach sprawy, 2) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 17 u.p.d.o.f. i art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r., podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawnego do takiego wniosku prowadzić nie może, 3) przepisów prawa procesowego - art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że spełnione zostały warunki do wydania przedmiotowej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem podniesione zarzuty są bezpodstawne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że organ wykazał, że na skutek stosownych czynności procesowych doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia. Odnośnie zarzutów podniesionych w skardze w tym zakresie trzeba wskazać, że prawidłowe jest stanowisko organu, że sam fakt choroby, nawet poświadczony zwolnieniem lekarskim jeśli na zwolnieniu lekarskim figurowała adnotacja "chory może chodzić", nie jest wystarczający do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego. Choroba podatnika nie była bowiem tego rodzaju, aby wyłączała całkowicie podatnika z aktywności, możliwości decydowania o swoich sprawach i zorganizowania ważnych spraw związanych z działalnością gospodarczą, choćby przy pomocy członków rodziny lub pełnomocnika. Świadczy o tym chociażby to, co słusznie zauważa organ, że skarżący podejmował czynności aby zabezpieczyć swoje sprawy. Na potwierdzenie czego należy wskazać, że pismem z dnia 2 listopada 2017 r. wypowiedział się na temat doręczonego wyniku kontroli. Podjął również czynności aby ustanowić pełnomocnika ogólnego, co wynika z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych - w dniu 3 stycznia 2018 r. do CRPO wpisane zostało pełnomocnictwo dla adwokata T. S. Bezpodstawne jest także kwestionowanie prawidłowości samego doręczenia zastępczego z uwagi na brak adnotacji o powtórnym awizowaniu przesyłki. Kwestia ta została wyjaśniona w ramach postępowania odwoławczego i na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Pocztowego w Z. organ miał podstawy do przyjęcia, że powtórne awizo przedmiotowej przesyłki miało miejsce w dniu 4 grudnia 2017 r. W sprawie nie występują żadne okoliczności, które pozwalałyby na zakwestionowanie tego stanowiska operatora pocztowego. Ponadto wbrew zarzutom podniesionym na rozprawie zawiadomienie zostało wysłane przez właściwy organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. To właśnie ten organ zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej był właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Jeżeli zaś chodzi o określenie zobowiązania podatkowego to bezsporne jest, że skarżący objął udziały w spółce mającej osobowość prawną, w ilości 44 udziały, o wartości 4.400.000 zł. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a- c . Według art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładu w spółdzielniach objętych w zamian za wkład niepieniężny. Art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Natomiast sposób obliczania dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną został określony w art. 30 b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w powyższych spółkach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W zależności od tego czy przedmiotem aportu był środek trwały, czy też nie, w odmienny sposób oblicza się powyższe koszty uzyskania przychodu. Gdy przedmiotem aportu był środek trwały, przedmiotowe koszty wylicza się według zasad z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli składnik majątku wniesiony aportem stanowi środek trwały albo wartość niematerialną i prawną, kosztem jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1. Natomiast gdy przedmiotem aportu nie jest środek trwały, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kosztem są faktycznie poniesione (nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie składników majątku podatnika. Ten ostatni przepis w ocenie Sądu został prawidłowo zastosowany przez organy. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania, gdyż ma on zastosowanie do podatnika, który przed wniesieniem aportu wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast jak ustalono, J.K. takim podatnikiem nie był. Podkreślić należy, że zakres tego przepisu przypisany jest do formy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Chodzi o takiego podatnika, który te wartości niematerialne i prawne wytworzył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie objął regulacją kosztową takich sytuacji, gdy wartość niematerialna i prawna została wytworzona, jak w niniejszej sprawie, poza działalnością gospodarczą. W art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano wyraźnie, że w przypadku, gdy chodzi o inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika i gdy przedmiotem wkładu są te inne składniki, to kosztem uzyskania przychodów będą wydatki w wysokości faktycznie poniesionej, ale niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, a więc nominalnej wartości akcji uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki mającej osobowość prawną, będzie nie wartość aportu wniesionego na ich pokrycie - jak twierdzi strona, a jedynie faktyczna wartość wydatków poniesionych na wytworzenie (nabycie) tego aportu. Skoro zatem o wysokości kosztów uzyskania przychodów decyduje wartość wydatków poniesionych na wytworzenie (nabycie) aportu wnoszonego w zamian za wkład niepieniężny to zbędnym w sprawie było czynienie ustaleń jaka jest jego wartość. Ustalenie tej wartości nie miało bowiem żadnego wpływu nie ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo zatem organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnośnie tej okoliczności. Nie może tutaj odnieść zamierzonego skutku powoływanie się na treść pisma z dnia 19 lutego 2016 r. Ministerstwa Rozwoju w którym zawarto między innymi stwierdzenie, że "przepisy umożliwiają możliwość nieopodatkowanego wnoszenia do spółki własności intelektualnej i przemysłowej w zamian za udziały". Po pierwsze pismo to z uwagi na datę jego sporządzenia nie mogło odnosić się do stanu prawnego obowiązującego w 2011 r. Po drugie ogólnikowość stwierdzenia jeżeli chodzi o "możliwość opodatkowania" nie pozwala na ocenę o jakie opodatkowanie tutaj chodzi. Ponadto opinia wskazanego organu - z uwagi na brzmienie powołanych wyżej przepisów - nie mogła mieć wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe, ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu o oparciu o art. 151 p.p.s.a.