I SA/Rz 614/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. - oddala skargę - I SA/Rz 614/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.L. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 6.000zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z uzasadnienia decyzji wydanej przez organ odwoławczy oraz akt administracyjnych wynika, że M.L.: 1) w dniu 8 października 1999r. nabyła lokal mieszkalny nr 2 w budynku, przy ul. K. w K. wraz z udziałem wynoszącym 7644/403235 części we współwłasności położonych w K. działek: 277/2 i 279/1 o łącznej powierzchni 20a 47m-; zabudowanych budynkiem przepompowni i siedmioma zbiornikami osadowymi - za łączną cenę 31.000zł (akt notarialny sporządzony w Kancelarii Notarialnej Notariusz T. P. w R., przy ul. H. - Repertorium A nr [...] z roku 1999), 2) w dniu 27 kwietnia 2001r. nabyła położoną w R.- Z. w obrębie 123 całą działkę 7/29 o pow. 256m-, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej - za cenę 310.000zł (akt notarialny sporządzony w Kancelarii Notarialnej, Notariusz T. P. w R. przy ul. H - Repertorium A nr [...] z roku 2001), 3) w dniu 11 lipca 2003r. sprzedała nabyty w dniu 8 października 1999r. lokal mieszkalny w K. wraz ze związanymi z własnością tego lokalu prawami za cenę 60.000zł (akt notarialny sporządzony w Kancelarii Notarialnej Notariusz M.M. w R., przy ul. Z. - Repertorium A nr [...] z roku 2003). M.L. złożyła pisemne oświadczenie z daty 23 lipca 2003r., które zostało złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 28 lipca 2003r. (karta 1 akt administracyjnych), że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 11 lipca 2003r. nieruchomości położonej w K. przeznacza w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit.e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 3 sierpnia 2003r. nr [...] wezwał M.L. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży - na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży (zaznaczając, że chodzi o sprzedaż nieruchomości w dniu 11 lipca 2003r.) M.L. złożyła pisemne oświadczenie zaopatrzone datą 25 sierpnia 2005r., złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 26 sierpnia 2005r. (karta 3 akt administracyjnych) o treści, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, położonej w K., z dnia 11 lipca 2003r. został przeznaczony na spłatę kredytu inwestycyjnego na zakup segmentu szeregówki przy ul. J. w R. . Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] , na podstawie art. art. 207, 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4; 51 § 1; 53 § § 1 i 3; 56 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a, art. 28 ust. ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.), określił M.L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 11 lipca 2003r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] w wysokości - 6 000zł. Odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosła M.L. W ocenie organu odwoławczego odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) -c) ustawy z 1991r. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Sprzedaż przez M.L. w dniu 11 lipca 2003r. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. K. wraz ze związanymi z własnością tego lokalu prawami nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu (w dniu 8 października 1999r.). Zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy z 1991r. zasada, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) -c) nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a lub lit.e ustawy. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z 1991r. przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) - c) ustawy jest wolny od podatku w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy z 1991r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego tj. w 2003r.) przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) -c) ustawy jest wolny od podatku dochodowego, w części wydatkowanej (nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki - zaciągniętej przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 2003r. jednoznacznie wynika, że strona kupująca zobowiązała się zapłacić sprzedającej tj. M.L. całą cenę sprzedaży "w dniu dzisiejszym po podpisaniu tej umowy" tj. w dniu 11 lipca 2003r., a strona sprzedająca zobowiązała się w tym samym terminie wydać stronie kupującej "przedmioty tego aktu" (§ 5 umowy). Tak więc przed zawarciem tej umowy nie miało miejsca wcześniejsze otrzymanie całości lub części ceny w formie zadatku lub przedpłaty, a zatem nabycie nieruchomości w R.-Z. przy ul. J., które nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2001r. zostało dokonane ze środków finansowych innych niż środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszalnego w K. Zatem przychód uzyskany w dniu 11 lipca 2003r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. wraz ze związanymi z własnością tego lokalu prawami nie korzysta ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przeznaczeniem go na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z 1991r. Ponadto - wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - M.L. i jej mąż R.L. w dniu 20 kwietnia 2001r. zaciągnęli w Banku Spółdzielczym w R. - na podstawie umowy nr 93/2001 - kredyt inwestycyjny na zakup segmentu szeregówki położonej w R. - Z. Do tej umowy kredytowej zostały sporządzone dwa aneksy: Aneks nr 1 z dnia 13 lutego 2003r. oraz Aneks nr 2 z dnia 31 stycznia 2005r., które zmieniają postanowienia umowy kredytowej z dnia 20 kwietnia 2001r. i stanowią jej integralną część (pismo Banku Spółdzielczego z dnia 11 maja 2006r. nr [...]). Jak z tego wynika M.L. zawarła z Bankiem Spółdzielczym w R. jedną umowę o kredyt inwestycyjny w dniu 20 kwietnia 2001r. i kredyt ten został zaciągnięty wcześniej niż 24 miesiące przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży w dniu 11 lipca 2003r. lokalu mieszkalnego w K. wraz ze związanym z własnością tego lokalu prawami. Tym samym ten uzyskany przychód nie korzysta ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - w związku z przeznaczeniem go na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy z 1991r. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy z 1991r., w brzmieniu wskazanym w decyzji organu podatkowego I instancji funkcjonował w obrocie prawnym do dnia 31 grudnia 2003r., a więc w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. i powstania obowiązku oraz zobowiązania podatkowego. Zmiana brzmienia tego przepisu została dokonana z dniem 1 stycznia 2004r. na podstawie art. 1 pkt 10 lit.a tiret 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956 ze zm.; powoływanej dalej również jako: ustawa zmieniająca). Niemniej jednak, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r., nie stosuje się do podatników którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) - c) ustawy uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004r. Do podatników tych stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. Ponadto odnosząc się do kwestii, że organ podatkowy I instancji w podstawie prawnej swojej decyzji powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z 1991r., zaś w uzasadnieniu decyzji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy z 1991r., organ odwoławczy wskazał że nieprawidłowości polegające na niewskazaniu materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 1995r. SA/Łd 2951/94 - POP 1997/1/13). Nadto uzasadnienie decyzji I instancji zawierało analizę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy z 1991r. w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w toku postępowania podatkowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła M.L., podnosząc że organ II instancji ustalił własną wykładnię przepisów podatkowych, rozszerzając tę wykładnię o przepisy inne niż dotyczące tej sprawy tj. art. 28 ust. ust. 2 i 4 ustawy z 1991r. w brzmieniu obecnym. Podtrzymał argumentację organu I instancji dotyczącą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z 1991r., także w brzmieniu dzisiaj obowiązującym, a nadto dokonał wykładni przepisów prawa cywilnego tj. art. art. 488, 353 i 158 Kodeksu cywilnego; po czym ustalił fakty dotyczące dat zawierania trzech umów: z dnia 8 października 1999r., z dnia 28 kwietnia 2001r. i z dnia 11 lipca 2003r. Skarżąca podniosła, iż dwie spośród w/w dat nakazują stosować przepisy ustawy podatkowej z lat 1 stycznia 1999 - 1 stycznia 2002, następnie trzecia data wskazuje, że należy stosować przepisy ustawy podatkowej z roku 2003. Kolejna nowelizacja mogła zacząć obowiązywać z dniem 1 stycznia 2004r., a więc oświadczenie skarżącej z daty 23 lipca 2003r. musiało być i było zgodne: 1) z faktycznym zamiarem skarżącej przeznaczenia uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe, co dawało jej zwolnienie przedmiotowe od podatku, co zostało przez nią dokonane, 2) czas złożenia tego oświadczenia i jego treść były zgodne z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i lit.e ustawy z 1991r. - bo taka była treść i zawartość tego przepisu w 2003r., a inne w treści oświadczenie nie miałoby wówczas sensu, 3) złożone oświadczenie skierowane było na przyszłość a nie na przeszłość, co rodziło konsekwencje w postaci ponoszenia wydatków tj. uiszczania rat kredytowych i odsetek kredytowych - w przyszłości, po dniu sprzedaży mieszkania w K., 4) "intencją ustawodawcy, który zwolnił przedmiotowo uzyskiwane przychody ze sprzedaży mieszkania, jeśli były wydatkowane na cele mieszkaniowe". Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji powielił błąd organu I instancji posługując się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a, pomijając przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy z 1991r. Organ I instancji nie zakwestionował prawidłowości Oświadczenia tuż po dacie wpływu tego oświadczenia do urzędu skarbowego, a takie postępowanie organu narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej operuje w uzasadnieniu swojej decyzji treścią art. 10 ustawy z 1991r. w brzmieniu obecnym, co jest błędne. Organ II instancji nie przeprowadził właściwej wykładni przepisów prawa cywilnego, dotyczących wykładni tzw. odnowienia umowy (nowacji) kredytowej, a zwracając się z pytaniem do Banku spowodował, że nie był organ samodzielnym podmiotem w rozstrzyganiu tej kwestii prawnej, w konsekwencji nie dokonywał samodzielnej wykładni art. 506 § 1 K.c. Według skarżącej wykładnia prawna przepisów art. 506 § 1 K.c. w związku z art. 65 § 2 K.c. i art. 60 K.c. nie została przez organ II instancji w ogóle dokonana. Według skarżącej umowa kredytowa z 2001r. wygasła z mocy prawa. Brak wyjaśnienia kwestii związanej z umowami kredytowymi uzasadnia zgłoszenie zarzutu braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla wydania decyzji oraz zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dostosowywanie swojego sposobu widzenia tej sprawy do z góry założonych tez narusza równocześnie art. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Wadliwość decyzji organu I instancji polegająca na tym, iż sentencja decyzji różni się od treści uzasadnienia, a więc jest wewnętrzne sprzeczna i wadliwie wskazuje podstawę prawną powinna być uwzględniona przez organ II instancji i w konsekwencji prowadzić do wyeliminowania decyzji I instancji z obrotu prawnego. Powoływanie się na jednostkowy wyrok NSA sprzed kilkunastu lat całkowicie przeczy przyjętej obecnie linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego (uchwała NSA z 23 czerwca 2003r. FPS 1/03- ONSA 2003/4/117 oraz wyrok SN z 6 czerwca 2002 III RN 90/01 - OSNP 2003/8/191). Nastąpiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej. Wystąpiła jeszcze inna wadliwość, polegająca na braku przywołania podstawy prawnej tj. zamieszczenia w treści decyzji konkretnego przepisu rozumianego jako najmniejsza jednostka systematyzacyjna aktu prawnego, a także publikatora. Jeśli konkretny akt był nowelizowany konieczne jest wskazanie publikacji wszystkich zmian, które miały miejsce od daty wydania decyzji, nie wystarczy użycie zwrotu: "ze zm." Ponadto zwolnienie podatkowe, o którym mowa obecnie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991r. przysługuje skarżącej bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunki takie zostały spełnione. Ponadto skarżąca zasygnalizowała, iż z analiz dyrektyw Unii Europejskiej, sposobu wykładni prawa w UE, z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wynika niedopuszczalność stosowania innej wykładni miejscowych przepisów prawa podatkowego niż na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swoje stanowisko. Nadto wskazał, że powołana przez skarżącą uchwała NSA i wyrok SN nie dotyczą kwestii, na okoliczność której organ podatkowy powołał wyrok NSA z 15 grudnia 1995r. SA/Łd 2951/94. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z dołączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego sporządzonego 11 lipca 2003r. w Kancelarii Notarialnej Notariusz M.M. w R., przy ul. Z. (karta 5 akt administracyjnych), wynika że skarżąca M.L. w dniu 11 lipca 2003r. sprzedała wskazanej osobie fizycznej cały lokal mieszkalny nr 2 znajdujący się w budynku przy ul. K. w K. wraz ze związanymi z własnością tego lokalu prawami - za cenę w kwocie - 60.000,00zł (§ 4 aktu), przy czym przedmiot sprzedaży stanowił majątek odrębny M.L.(§ 1 aktu). Z aktu tego wynika również, że strona kupująca zobowiązała się zapłacić stronie sprzedającej całą cenę sprzedaży "w dniu dzisiejszym po podpisaniu tej umowy, a strona sprzedająca zobowiązuje się w tym samym terminie wydać stronie kupującej przedmiot tego aktu". Ugruntowaną zasadą w prawie podatkowym jest (m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003r. P 27/02-OTK-A 2003/6/59), że w sytuacji zmiany przepisów w chwili orzekania przez organy podatkowe w stosunku do brzmienia przepisów w chwili kiedy określone zdarzenia mające konsekwencje prawno-podatkowe zaistniały - w zakresie przepisów prawa materialnego stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia danych zdarzeń prawno-podatkowych; chyba że przepisy zmieniające zawierają inne uregulowania w tej kwestii. Skoro sprzedaż lokalu mieszkalnego w K. nastąpiła w dniu 11 lipca 2003r., to art. 10 ustawy z 1991r. ma zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (zmiana nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004r.). Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) do c) źródłami przychodu są, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 10, które to zastrzeżenie nie ma w sprawie znaczenia, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a) - c) - przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeśli się zważy, że skarżąca nabyła (kupiła) przedmiotowy lokal mieszkalny w K. wraz ze związanymi z własnością tego lokalu prawami w dniu 8 października 1999r. (akt notarialny sporządzony w Kancelarii Notarialnej Notariusz T. P. w R. przy ul. H - Repertorium A nr [...] z roku 1999), to należy podzielić stanowisko organów, że nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, a co powoduje że przychód ze sprzedaży lokalu w dniu 11 lipca 2003r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. W dniu 23 lipca 2003r. skarżąca sporządziła pisemne oświadczenie (karta 1 akt administracyjnych), że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 11 lipca 2003r. przeznacza w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit.e). Wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym od 15 czerwca 2003r., a przed 1 stycznia 2004r. miały takie brzmienie, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) - w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego; w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) wprowadzono zmiany dotyczące m.in. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, z tym jednak że z mocy art. 16 ustawy zmieniającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z 1991r., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) - c) ustawy z 1991r., uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004r. Skoro więc skarżąca dokonała sprzedaży lokalu w K. 11 lipca 2003r. i w tym dniu kupująca zapłaciła jej cenę, to oznacza że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2004r., a więc zastosowanie w sprawie mają przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 15 czerwca 2003r. do 1 stycznia 2004r. Odmienne stanowisko skarżącej w tym zakresie jest pozbawione podstaw prawnych. W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły, że w sprawie nie została wypełniona dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a, gdyż skarżąca dokonała kupna działki 7/29, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w zabudowie szeregowej - położoną w R.-Z. w obrębie 123 w dniu 27 kwietnia 2001r. (akt notarialny sporządzony w Kancelarii Notarialnej Notariusz T. P. w R. przy ul. H. - Repertorium A nr [...] z roku 2001). Strona kupująca (skarżąca oraz jej mąż R. L.) zobowiązali się w dniu zawarcia umowy tj. w dniu 27 kwietnia 2001r. zapłacić stronie sprzedającej całą cenę sprzedaży (§ 5 aktu notarialnego). Oznacza to, że przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. w dniu 11 lipca 2003r. nie były wydatkowane, chociażby w części, na zakup zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki w dniu 27 kwietnia 2001r. Tym bardziej, że nie można podważyć prawidłowych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej (czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji), że przed zawarciem umowy z dnia 11 lipca 2003r. o sprzedaży lokalu mieszkalnego w K., sprzedający nie otrzymali przed tym dniem nawet części umówionej ceny sprzedaży (zadatek lub zaliczka). Brak jest również podstaw do kwestionowania stanowiska organu, że w sprawie nie zaszła sytuacja unormowana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że w dniu 20 kwietnia 2001r. pomiędzy Bankiem Spółdzielczym w R., a M.L. i R.L. zawarta została umowa kredytu nr 93/2001. Mocą tej umowy Bank udzielił kredytobiorcy kredytu inwestycyjnego na zakup segmentu szeregówki, położonego w R. w kwocie 200.000,00zł na okres od 27 kwietnia 2001r. do 30 kwietnia 2006r. (§ 1 umowy) Bank postawił kredyt do dyspozycji kredytobiorcy jednorazowo w wymienionej wysokości w dniu 27 kwietnia 2001r., pod warunkiem uzyskania prawnego zabezpieczenia jego spłaty, określonego w § 7 umowy (§ 2 umowy). Na mocy Aneksu nr 1, sporządzonego w dniu 13 lutego 2003r., do umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 20 kwietnia 2001r. nr 93/2001 sprolongowano spłatę wymienionych rat kredytu, odpowiednio nadając brzmienie § 4 pkt 1 umowy z dnia 20 kwietnia 2001r. (§ 1 i § 2 Aneksu). Z kolei Aneksem nr 2, sporządzonym 31 stycznia 2005r., wydłużono ostateczny termin spłaty kredytu i ustalono nowy harmonogram spłat pozostałego zadłużenia (§ 1); nadto nadano brzmienie § § 1, 3 i 4 umowy z 20 kwietnia 2001r. (§ § 2, 3 i 4 Aneksu nr 2). W ocenie Sądu za nieuprawnione należy uznać stanowisko skarżącej, że Aneksy: nr 1 i nr 2 są nowymi umowami o udzielenie kredytu skarżącej i jej mężowi, co ma powodować, że w konsekwencji spełnione są warunki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy z 1991r. Zwrócić bowiem należy uwagę przede wszystkim, że ustawodawca, w ostatnio wspomnianym przepisie, użył sformułowania, że chodzi o spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że umowa kredytowa została zawarta 20 stycznia 2001r. i kredyt został postanowiony do dyspozycji kredytobiorców w dniu 27 kwietnia 2001r., a to oznacza, że został zaciągnięty w terminie dłuższym niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w K. w dniu 11 lipca 2003r. Podzielić należy stanowisko organu, że aneksy do tej umowy dotyczyły tylko kwestii sprolongowania spłaty rat kredytu, a użycie w tych aneksach czasu teraźniejszego związane było z nadaniem nowego brzmienia postanowieniom umowy z dnia 20 kwietnia 2001r. - w części dotyczącej terminu spłat rat kredytu. Organy nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego, jak również przepisu prawa podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy z 1991r. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut rozszerzenia przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia o przepisy art. 28 ust. ust. 2 i 4 ustawy z 1991r. "w brzmieniu obecnym". Po pierwsze organ odwoławczy wskutek wniesienia odwołania od organu I instancji ponownie rozpatruje sprawę, a nie ogranicza się tylko do oceny zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów. Zgodnie z przytoczoną wyżej zasadą i mając na uwadze, że przychód ze sprzedaży lokalu w K. został osiągnięty przez skarżącą w dniu 11 lipca 2003r., w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 28 ustawy z 1991r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 1 września 2003r. Organ odwoławczy wskazał, odwołując się do treści art. 28 ust. ust. 1, 2 i 4 oraz ust. 2a, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od takiego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek Urzędu Skarbowego, właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Ta ostatnio przytoczona zasada (z ust. 2 zdanie 2) nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) - c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub e). W terminie płatności podatku podatnik jest zobowiązany złożyć deklaracje według ustalonego wzoru. Z mocy art. 28 ust. 3 ustawy z 1991r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły 2 lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie 2 lat i licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Przytoczone uregulowania ustawowe potwierdzają, że omawiany zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powstającym z mocy samego prawa, o ile zaistnieją określone przesłanki. Oczywistym jest również, że jeżeli zostaną spełnione przesłanki powodujące, że podatek nie powstaje to wówczas organ nie ma podstaw prawnych do rozstrzygnięcia w tym zakresie. Skarżąca - co wynika z treści skargi - rozciąga brak kompetencji organu również do określenia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Stanowisko skarżącej nie jest uprawnione. Jeśli bowiem organ w sposób zasadny stwierdził, że nie wypełnione zostały dyspozycje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit.e), to wówczas po myśli art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do określenia zobowiązania podatkowego. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że sprzeczność decyzji organu I instancji w zakresie powołanej podstawy prawnej i przepisów prawa materialnego powołanych w uzasadnieniu tej decyzji powinien spowodować uchylenie tej decyzji. Nie jest to uchybienie, które powodowałoby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji, tym bardziej że w jej uzasadnieniu dokonano prawidłowych rozważań, również w zakresie subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych a to: powołany przez organy wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995r., SA/Łd 2951/94 - POP 1997/1/13, a także wyrok NSA z 16 kwietnia 1997r. I SA/Kr 970/96 - Lex nr 29336. Zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego podawania miejsca opublikowania danego aktu prawnego są nieuzasadniony, gdyż za wystarczające należy uznać podanie określonego dziennika promulgacyjnego ze wskazaniem na późniejsze zmiany. Ogólne odwołanie się do przepisów prawa Unii Europejskiej ze wskazaniem tezy, iż za niedopuszczalne należy uznać stosowanie innej wykładni miejscowych przepisów prawa podatkowego, niż na korzyść podatnika, nie może zmienić wyniku dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Pomijając lapidarność i niedookreśloność tego zarzutu, podkreślić należy, że omawiane przepisy prawa materialnego były jasne, skarżąca skorzystała z możliwości złożenia stosownego oświadczenia, z tym tylko że nie zostały spełnione warunki, aby można było uznać przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. w dniu 11 lipca 2003r. za wolny od podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.