I SA/Rz 617/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 listopada 2007r. sprawy ze skargi I. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. - oddala skargę - I SA/Rz 617/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) lipca 2006r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania I. i W. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2006r. nr (...) odmawiającej odwołującym się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołujący się, pismem z dnia 27 lutego 2006r. (uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2006r.), zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 42.505,50zł. Motywując swój wniosek podali, że ich zdaniem niezasadnym było pobranie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej W. B. należności zagranicznej w łącznej kwocie 166.691,02zł. Wypłacana w tym czasie należność zagraniczna była bowiem wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.), bowiem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. W. B. był "wyznaczony na stanowisko w regionalnej kwaterze NATO w Brunssum w Holandii". Organ podatkowy I instancji ustalił, że W. B. jest żołnierzem zawodowym, a w 2004r. pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Do służby tej został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Z tego tytułu płatnik - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe - wypłacał w 2004r. uposażenie krajowe wraz z należnymi pochodnymi oraz dodatkowe należności pieniężne związane z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługujące na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. nr 162, poz. 1698, powoływanego dalej jako: rozporządzenie MON z 2004r.). Ponadto W. B. w czasie pobytu za granicą posiadał prawo do innych świadczeń, wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. nr 140, poz. 1479; powoływanego dalej jako rozporządzenie RM z 2004r.). Płatnik odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uposażenia krajowego i od należności zagranicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia (...) maja 2006r. nr (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty I. i W. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, iż z zakresu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 1991r. wyłączony został m.in. dodatek zagraniczny. Zgodnie natomiast z postanowieniami rozporządzenia MON z 2004r. należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowym strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych jest pochodną dodatku zagranicznego, co oznacza że należność zagraniczna wypłacona W. B. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli I. i W. B., a w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie to nie zasługiwało na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że jedną z cech podatku dochodowego od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania dochodów osiągniętych przez osoby fizyczne (art. 9 ust. 1 ustawy z 1991r.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 1991r. - w brzmieniu obowiązującym w 2004r. - wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Pomimo różnic w nazewnictwie "należność zagraniczną" należy traktować tak samo jak "dodatek zagraniczny". Przesądza o tym analogiczny sposób ich naliczania. W myśl bowiem § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. nr 115, poz. 1198 ze zm.; powoływanego dalej jako rozporządzenie RM z 2000r.), żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje należność zagraniczna wyliczona przy zastosowaniu mnożników określonych w tym przepisie i stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanej na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz.U. nr 128, poz. 1403) zwanej w tym rozporządzeniu "kwotą bazową". Przepisy tego rozporządzenia utraciły moc z dniem 1 lipca 2004r., niemniej jednak na mocy § 23 rozporządzenia MON z 2004r. w zakresie ustalenia wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych - miały zastosowanie do dnia 31 grudnia 2004r. Skoro zatem kwotą bazową dla ustalenia należności zagranicznej była stawka dodatku zagranicznego, to "należność zagraniczną" należy utożsamiać pojęciowo z "dodatkiem zagranicznym", a w konsekwencji traktować na równi - na gruncie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że czyni to zadość zasadzie równości podatników, zgodnie z którą podatnicy znajdujący się w analogicznej sytuacji faktycznej winni być opodatkowani według tych samych zasad. O tożsamości obu wskazanych wyżej pojęć przesądza również fakt, że w związku z wyłączeniem (z dniem 1 stycznia 2004r.) spod zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dodatku zagranicznego, należność zagraniczna - identycznie jak ten dodatek - została ubruttowiona. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 263, poz. 2619 ze zm.) zmieniono przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 1991r. w ten sposób, że po wyrazach "dodatku zagranicznego" dodano "(należność zagraniczną)". Nowelizacja ta miała na celu jedynie wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych wynikających z rozbieżności w stosowaniu pojęć: "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny", użytych odpowiednio w przepisach pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz w przepisach podatkowych. Świadczy o tym forma dokonanej zmiany przepisu tj. dodanie tuż po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów "należności zagranicznej" bez przecinka i w nawiasie. Gdyby było inaczej ustawodawca użyłby wyrazów "należność zagraniczna", po przecinku, bez nawiasu. Nowelizacja ta jedynie doprecyzowała przepis. W związku z powyższym decyzja organu I instancji jest prawidłowa, a wbrew zarzutom podnoszonym przez odwołujących się, organ I instancji nie naruszył zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz z zastosowaniem prawidłowych przepisów prawa materialnego; w uzasadnieniu decyzji zawarto przesłanki, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, a ponadto zapewniono stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli I. i W. B. poprzez pełnomocnika - radcę prawnego. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucili: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 1991r. przez przyjęcie, że należność zagraniczna otrzymywana przez W. B. jako żołnierza zawodowego podlega opodatkowaniu, 2) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zapisu doprecyzowującego pojęcie dodatku zagranicznego nie zawierało brzmienie art. 121 ust. 1 pkt 110 ustawy z 1991r. w wersji obowiązującej od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. Fakt wprowadzenia przez ustawodawcę zmiany w tym przepisie ma dla przedmiotowej sprawy tylko takie znaczenie, że uwidacznia on zauważoną przez ustawodawcę rozbieżność w nazewnictwie dotyczącym świadczeń otrzymywanych przez różne kategorie podatników. W 2004r. żołnierze zawodowi otrzymywali bowiem należność zagraniczną, a np. członkowie służby zagranicznej - dodatek zagraniczny. Zatem przez cały 2004r. należność zagraniczna, jaką otrzymywał skarżący, nie była, w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 1991r., opodatkowana, skoro expressis verbis się tam nie znajdowała, jako podlegająca wyłączeniu. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać za tożsame dwóch różnych pojęć tylko dlatego, iż zasady ich obliczania są podobne, bądź takie same. Język prawny winien być precyzyjny i jednoznaczny, a w przypadku gdy dana instytucja wywołuje odmienne skutki prawne - czyli ma w istocie znaczenie odmienne od innych podobnych jej instytucji - winna być nazwana także w odmienny sposób. Nadto należy uznać, iż pojęcie "dodatku zagranicznego" zostało zdefiniowane w sposób legalny w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonującej zadania poza granicami państwa, wydanego na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. nr 162, poz. 1117). Skoro zatem ustawa z 1991r. posługuje się pojęciem "dodatku zagranicznego (...) przysługującego żołnierzom", to pojęcie to uznać należy za pojęcie zdefiniowane w cytowanym rozporządzeniu Rady Ministrów z 1999r. Natomiast "należność zagraniczna" otrzymywana przez skarżącego na podstawie rozporządzenia RM z 2000r. i rozporządzenia RM z 2004r. nie jest wyłączona ze zwolnienia od opodatkowania. Poniesiono również, że niezależnie od powyższych zarzutów, nieuzasadnione jest stanowisko, iż w odniesieniu do ulgi podatkowej jako wyjątku od ogólnie obowiązującej zasady opodatkowania istotna jest ocena nie tylko literalnego brzmienia lecz również celowości danego przepisu, a zatem konieczność przeprowadzenia wykładni celowościowej i systemowej. Zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni i w myśl zasady clara non sunt interpretanda, przepisy jednoznaczne i nie budzące wątpliwości pod względem językowym nie powinny być poddawane dalszej wykładni - a zatem zarówno systemowej jak i celowościowej. Powyższa zasada koresponduje także z inną, zgodnie z którą exceptiones non sunt extendae - jakikolwiek przepis zawierający wyjątek od reguły, a taki charakter ma sporny art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 1991r., nie może być interpretowany rozszerzająco, a taki efekt daje zaś jedynie wykładnia systemowa oraz funkcjonalna. Jeśliby przyjąć założenie, że sporny przepis jest jednak niejednoznaczny i wzbudza uzasadnione wątpliwości, dokonanie interpretacji jakiej dokonał organ odwoławczy nie może mieć miejsca albowiem strona nie powinna ponosić skutków ewentualnych błędów i uchybień popełnionych przez ustawodawcę, takich jak uchwalanie niejasnych przepisów (teza pierwsza w wyroku NSA z 2 grudnia 1999r. III SA 8093/98) lub ogłoszenie aktu prawnego z błędami (teza pierwsza w wyroku NSA z 6 lipca 1994r. SA/Łd 1024/04 - ONSA z 1995, nr 4, poz. 159). Zgodnie bowiem z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jakakolwiek interpretacja pojęć uważanych za wątpliwe nie może doprowadzić do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika; materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając iż przyjęcie poglądów skarżących naruszałoby podstawową zasadę prawa podatkowego tj. zasadę równości podatników, gdyż podatnicy znajdujący się w analogicznej sytuacji faktycznej powinni być opodatkowani według tych samych zasad. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ dokonując interpretacji przepisu zawierającego ulgę podatkową, w sposób nieuprawniony nie poprzestał na wykładni językowej przepisu, a dokonując wykładni systemowej i celowościowej doprowadził do wykładni rozszerzającej, a więc niedopuszczalnej, jeśli chodzi o przepisy zawierające normy statuujące przywileje dla podatnika, Sąd stwierdza, że podziela ten pogląd prezentowany w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowym, iż błędnym jest dokonywanie podziału interpretacji na interpretację ścieśniającą i rozszerzającą, w szczególności w zależności od charakteru wykładanych przepisów (dotyczy to najpełniej przepisów zawierających normy prawne regulujące kwestie ulg podatkowych). W procesie stosowania prawa należy bowiem dokonywać takiej interpretacji prawa, w szczególności przepisów o charakterze materialnym, aby dokonana interpretacja prowadziła do odkodowania normy prawnej zawartej w danym przepisie. Służą temu metody dokonywania interpretacji i uzyskany w wyniku tej interpretacji rezultat nie może być determinowany poprzez charakter wykładanych przepisów (inny gdy chodzi o obowiązki podatnika, a inny gdy chodzi o prawa podatnika). Skarżący o tyle mają rację, że podstawową zasadą dokonywania wykładni przepisu prawa jest wykładnia językowa (semantyczna). Należy poprzestać na zastosowaniu tej wykładni zawsze wtedy, gdy daje ona zadowalający rezultat to znaczy, jeżeli wskutek zastosowania tej wykładni nie doszło do np. naruszenia zasady równości podatników. W sytuacji, gdy nie doszło do zadowalającego rezultatu, za uprawnione należy uznać sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej. Prawidłowe zastosowanie tych metod wykładni nie spowoduje w konsekwencji rozszerzenia normy prawnej, a wręcz przeciwnie doprowadzi do prawidłowego odkodowania normy prawnej zawartej w przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu obowiązującym w 2004r. miał takie brzmienie, że wolne od podatku są: "wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 263, poz. 2619 ze zm.) zmieniono ten przepis w ten sposób, że po wyrazach "dodatku zagranicznego" dodano: "(należność zagraniczną)". Warto odnotować, że w uzasadnieniu uchwały Senatu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 listopada 2004r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dostępna na oficjalnych stronach internetowych Senatu RP). Senat wskazał, iż "w poprawce nr 4 (chodzi o art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 1991r. - dopisek Sądu) Senat doprecyzował przepis zwalniający z podatku wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wskazując iż zwolnienie nie dotyczy m.in. tzw. należności zagranicznej. Poprawka ta zmierza do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Ten fragment uzasadnienia Uchwały Senatu, a przede wszystkim redakcja zmiany przepisu, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, a mianowicie bezpośrednio po zwrocie: "dodatek zagraniczny" - bez przecinka, a w nawiasie dodano zwrot: "należność zagraniczna", uprawniają do przyjęcia, że charakter zmiany ustawy z 1991r. w tym zakresie miał charakter doprecyzowujący. O tożsamości pojęciowej: "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej" świadczą również okoliczności przytoczone przez organ odwoławczy, a dotyczące sposobu naliczania "należności zagranicznej". Stanowi o tym § 4 rozporządzenia RM z 2000r., który z mocy § 23 rozporządzenia MON z 2004r. miał zastosowanie w zakresie ustalenia wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych - do dnia 31 grudnia 2004r. Według wspomnianych przepisów "należność zagraniczna" była wyliczana przy zastosowaniu określonych mnożników i stawek "dodatku zagranicznego". Mocnym argumentem przesądzającym o tożsamości co do istoty omawianych świadczeń jest również to, że w związku z wyłączeniem ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od 1 stycznia 2004r. - "dodatku zagranicznego" - dodatek ten, jak również "należność zagraniczna" zostały ubruttowione. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności redakcję ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, uzasadnienie uchwały Senatu RP z dnia 4 listopada 2004r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, sposób naliczania wysokości "należności zagranicznej", ubruttowienie tej należności, tak samo jak "dodatku zagranicznego - począwszy od 1 stycznia 2004r., Sąd podziela stanowisko organów, że "należność zagraniczna" otrzymywana przez skarżącego w 2004r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, brak podstaw do przyjęcia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 1991r. ma charakter jasny (klarowny) i nie wymaga dokonania wykładni. Nie można też uznać, że przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 2004r. był tak skonstruowany i zredagowany, aby do zaakceptowania była supozycja autora skargi, że ustawodawca uchwalił tak niejasny przepis, że jego wykładnia dokonana przez organy jest niedopuszczalna albowiem strona nie powinna ponosić skutków ewentualnych błędów i uchybień popełnionych przez ustawodawcę. W tej sytuacji skarga podlega oddaleniu (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).