I SA/Rz 62/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r. spraw ze skarg W. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r., nrnr : 1) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., 2) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., 3) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., 4) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., 5) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. o kolejnych numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 26 maja 2010 r. o kolejnych numerach od nr UKS [...] do nr UKS [...] określające W. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w miesiącach od czerwca do października 2005 r. Za czerwiec w kwocie 118.253,00 zł, w pozostałych miesiącach w kwocie po 0,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniach decyzji wskazano, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, przedmiotem której był handel hurtowy i detaliczny tkaninami, włókninami, materiałami tapicerskimi oraz dodatkami krawieckimi. Większość towarów podatnik nabywał u dostawców krajowych, a tylko niewielką ich część u dostawców zagranicznych. Większość krajowych dostawców towarów stanowiły zarejestrowane podmioty gospodarcze, wystawiające faktury VAT. Część towarów pochodziła od dostawców obwoźnych (wozaków), którzy nie wystawiali faktur sprzedaży i w związku z tym oferowali ceny niższe od innych dostawców. Towar przez nich oferowany był produkcji koreańskiej, chińskiej i europejskiej. Część z kolei podatnik nabywał w J. pod W. w magazynach prowadzonych przez Hindusów, którzy również nie wystawiali faktur sprzedaży. Głównymi zaś odbiorcami towarów byli kontrahenci zagraniczni z Ukrainy. Wywóz towarów za granicę został odpowiednio udokumentowany i potwierdzony przez graniczne urzędy celne. Eksport towarów opodatkowany był podatkiem od towarów i usług według stawki 0%, w związku z czym przy rozliczaniu tego podatku podatnik dysponował znaczną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Ustalono także, iż skarżący dokonując rozliczeń w podatku od towarów i usług wykorzystywał faktury VAT wystawione przez "E." spółka z o.o. w Ł. i "A.G." spółka z o.o. w Ł., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy towarów. W zamian za wystawianie tych faktur A. i L. S., działający w imieniu spółek, pobierali wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od wartości pustej faktury. Pośrednikiem w nawiązaniu kontaktów z S. oraz przekazywaniu pustych faktur i wynagrodzenia za ich wystawianie był B. S. Puste faktury ewidencjonowano w księgach rachunkowych prowadzonych dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Za czerwiec 2005 r. skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT wystawionych przez "E." sp. z o.o. w Ł. zawyżając w ten sposób łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 84.124,42 zł. Podobnie w kolejnych miesiącach. Za lipiec 2005 r. zaewidencjonował w rejestrze zakupu oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 12 faktur VAT wystawionych przez "A. G." sp. z o.o. które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w konsekwencji czego dokonał zawyżenia łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 127.953,10 zł. Zakwestionowano również prawdziwość 13 faktur wystawionych w miesiącu sierpniu 2005 r. przez "A. G." sp. z o. o. i wynikającą z nich wysokość podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 139.696,94 zł. We wrześniu kwota podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z kwestionowanych 14 faktur wynosiła 150.163,80 zł, a w październiku 146.015,48 zł (14 faktur). Ustalono również, że W. D. zostały przedstawione zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej zwroty podatku od towarów i usług. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał na podstawie zalegających w sprawie dokumentów, głównie faktur oraz zeznań świadków: A. S., L. S., B. S., a także strony W. D. Organ nie dał jednak wiary wyjaśnieniom skarżącego, w których twierdzi, że otrzymał dwie lub trzy dostawy towarów od spółki z o. o. "E." bądź "A. G." jako, że nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami i pozostawały w sprzeczności z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Również jego kontrahenci A. i L. S. zgodnie przyznali, że wystawiali na rzecz W. D. puste faktury i w ślad za tymi fakturami nie następowały rzeczywiste dostawy towarów. W trakcie postępowania dopuszczono także jako dowód materiał zgromadzony w toku postępowania karnego w sprawach o sygnaturach: [...] i [...] (przesłanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przez Ministerstwo Finansów Departament Kontroli Skarbowej, pismem z dnia 20 lipca 2009 r. i z dnia 9 września 2009 r. znak [...]). Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT) organ I instancji wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dlatego też podatnik nie miał prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "E." spółka z o.o. oraz "A. G." spółka z o.o., ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w kolejnych miesiącach rozliczeniowych od czerwca do października 2005 r. odpowiednio o kwoty: 84.124 zł, 127.953 zł, 139.697 zł, 150.164 zł, 146.015 zł. Organ I instancji powołał się także na treść przepisu art. 109 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 ustawy VAT oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwoty podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Odnosząc się do sformułowanego w toku postępowania wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem karnym, organ wskazał, że nie zachodzi pomiędzy tymi postępowaniami związek uzasadniający pozytywne rozpatrzenie wniosku. Jak wskazał, pomiędzy tymi postępowaniami, zachodzi całkowita odrębność a ponadto w praktyce to postępowanie przygotowawcze bazuje na wynikach postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu I instancji, skarżący zarzucił, że organ ten nie dał wiary jego wyjaśnieniom odnośnie tego, że 30 % faktur odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia. Przede wszystkim podkreślił, iż w sprawie poczyniono ustalenia jedynie w oparciu o zeznania A. i L. S., określanych przez niego mianem "skruszonych przestępców", którzy jak wskazał byli najbardziej zainteresowanymi manipulacją dowodami z uwagi na toczące się przeciwko nim postępowanie karne. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wspomnianymi na wstępie decyzjami podzielił ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dodatkowo organ II instancji powołał się na wyniki postępowania w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez firmę "A. G." spółka z o.o. w Ł. Mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., Nr [...] stwierdził jednoznacznie, iż wszystkie faktury wystawiane przez firmę "A. G." spółka z o.o. w latach 2005-2006, z uwagi na fakt, iż nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, nie rodziły obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy VAT. W skargach na powyższe decyzje zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1 ustawy VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej domagając się równocześnie uchylenia przedmiotowych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik skarżącego ponownie zakwestionował ustalenia organów odnośnie tego, że faktury otrzymywane od A. G. spółka z o.o. i E. spółka z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy 30 % transakcji doszła do skutku. Wskazuje przy tym na nieprawidłowość przeprowadzonego postępowania poprzez naruszenie zasad legalizmu, praworządności, obiektywizmu, rzetelności i zupełności. Odnosi się w obszernych rozważaniach do środków dowodowych, na podstawie których możliwe jest dokonanie ustaleń, oraz rządzących postępowaniem zasad, których pogwałcenie zarzuca organowi. Konkretyzując powyższe zarzuty wskazuje, że organ nie dał skarżącemu możliwości wykazania, że część towarów nabywał za pośrednictwem B. S., i że towar ten pochodził od spółek z o.o. E. i A. G. Nie przeprowadził rozprawy z udziałem dostawców A. i L. S., B.S. oraz kierowców firmy. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poddając rozstrzygnięcia wskazanej wyżej kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiadają one prawu i oddalił skargi. Na wstępie odwołać się trzeba do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. "dowód transakcji kupna- sprzedaży wystawiony odbiorcy przez dostawcę". (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Wydanie IX 1994 r. str. 567). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim, jak i z treści wyżej cytowanego art. 86 ustawy VAT wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Tym samym z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanego. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca znajduje umocowanie w powołanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasada ta została dodatkowo uszczegółowiona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast od 1 czerwca 2005 r. treść faktury określał § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Powołany przepis określał co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Z treści powołanych przepisów także wynika zatem wniosek, że wystawienie faktury może mieć miejsce wówczas, gdy zachodzi sprzedaż. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "starej ustawy VAT", stwierdził (analogiczny przepis art. 86 ustawy z 2004 r. mający zastosowanie w sprawie), że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...), faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza ta w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę, gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zależność tą akcentuje także w orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. A zatem decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Należy ponadto zauważyć, że z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej krajowy porządek prawny poszerzył się o prawo unijne, które - stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - znajduje pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. A contrario oznacza to, że nie jest dopuszczalne wystawienie faktury dotyczącej towarów lub usług, które nie zostały dostarczone lub świadczone innemu podmiotowi. Powyższa regulacja - niezależnie od przepisów prawa krajowego - statuuje więc zasadę, że wystawienie faktury może dotyczyć jedynie czynności faktycznie dokonanych, co również potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy, a którą Sąd orzekający podziela. Odnośnie art. 86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że zasadniczą funkcją faktury jest dokumentowanie transakcji gospodarczych. Rola tego dokumentu jest jednak o wiele bardziej istotna, jako że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego. Należy więc jeszcze raz podkreślić, iż uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tyle z faktem posiadania faktury, lecz z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, która to operacja została stwierdzona fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Skoro zaś faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, to oznacza to, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpoznawanych sprawach postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury wystawione przez "A. G." spółka z o.o. i E. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to w szczególności dowody w postaci protokołów (wyciągów) z przesłuchań B. S., L. S. i A. S., sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - dopuszczone jako dowód w niniejszym postępowaniu. Zarówno podatnik, jak i A. oraz L. S. potwierdzili, że dochodziło pomiędzy nimi do obrotu pustymi fakturami. Rozbieżności ich zeznań dotyczyły ilości tych transakcji. O ile W. D. wskazywał, że część transakcji dokonywanych z państwem S. była prawdziwa a wystawione z tego tytułu faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia handlowe, o tyle A. i L. S. zgodnie wskazali, że wszystkie faktury były fikcyjne. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń i pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można bowiem, jak chciał tego skarżący, odmówić wiarygodności A. i L. S. jedynie na podstawie tego, że toczy się przeciwko nim postępowanie karne oraz sprzeczności tych zeznań z zeznaniami podatnika, w sytuacji gdy pozostały materiał dowodowy potwierdza prawdziwość złożonych przez te osoby zeznań. Należy tutaj podkreślić, iż ocena materiału dowodowego to skomplikowany proces, w którym do głosu dochodzić muszą obiektywne czynniki a nie jedynie subiektywne przekonanie którejś ze stron. Dokonanej przez organy ocenie trudno postawić zarzut dowolności. Wersji podatnika nie potwierdzili nie tylko wyżej wymienieni świadkowie, ale również przesłuchiwani w tym charakterze jego pracownicy. Wszyscy oni zgodni byli co do tego, że wszelkie transakcje z dostawcami były dokonywane osobiście przez W. D. Wprawdzie niektórzy spośród nich: D. K., W. W., A. N. wskazali, że w magazynach znajdowały się tkaniny z metkami A. G., ale żaden z nich nie wskazał daty ich nabycia. Podkreślić tutaj należy, iż także sam podatnik nie potrafił wskazać w jakich ilościach, okresach i na podstawie jakich dokumentów rzekomo nabywał towary od spółek z o.o. "A. G." oraz "E.". Zauważyć także wypada, iż jak wynika z zeznań A. i L. S. a także wyjaśnień W. D. cała "współpraca" pomiędzy nimi miała na celu "kupowanie pustych faktur". Przy czym w ramach wzajemnych kontaktów starano się stworzyć pozory rzeczywistego nabywania towarów. Temu między innymi służyły wizyty W. D. w Ł. podczas których poznał on swoich "kontrahentów" oraz ustalał z nimi szczegóły związane z fikcyjnymi dostawami towarów. Jak zeznał L. S. była to znajomość na potrzeby ewentualnych kontroli skarbowych. Ponadto każdy z "pseudokontrahentów" dostawał wzornik tkanin, miały to być pozory legalnej sprzedaży. Mogło mieć także miejsce przekazanie innych dokumentów uwiarygodniających współpracę. Chodziło także o uzgodnienie np. czym towar był wożony, jakimi samochodami, "bo pytał go (W. D.) o to urząd skarbowy". W ocenie Sądu, w rozpoznawanych sprawach organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001 r., Nr 5, str.61). Za niezasadny należy uznać również zarzut dotyczący oddalenia przez organ II instancji wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie rozprawy przy udziale A. S., L. S., B. S., W. D. i jego pracowników, jako że okoliczności wskazane we wniosku zostały wyczerpująco potwierdzone materiałem dowodowym w toku postępowania kontrolnego jak też postępowania odwoławczego, co też Dyrektor Izby Skarbowej w R. należycie uzasadnił, w postanowieniu z dnia 18 listopada 2010 r. Z uwagi na to, że zaskarżone decyzje obu instancji nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego, Sąd orzekł jak w sentencji, po myśli art. 151 p.p.s.a.