I SA/Rz 620/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie S. NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 listopada 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2000r. - oddala skargę - I SA/Rz 620/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia (...) lipca 2006r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2005r. Nr (...) o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000r. w kwocie 80416zł wydanej po rozpoznaniu wniosku podatnika "A" sp. z o.o. w K. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podatnik "A" sp. z o.o. w K., posiadający status zakładu pracy chronionej, zadeklarował i wpłacił w miesiącach: luty 2000r. kwotę 3403zł i marzec 2000r. kwotę 56337zł podatku należnego, a następnie wnioskiem z dnia 15 listopada 2005 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000r. w łącznej kwocie 80 416 zł. oraz o dokonanie zwrotu tej kwoty, dołączając jednocześnie korekty złożonych wcześniej deklaracji VAT- 7 za luty i marzec 2002r. Uzasadniając powyższy wniosek spółka powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 dotyczącą ustawy z dn. 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dn. 30 listopada 1999r. sprowadzające się do stwierdzenia , iż podatnicy którzy przed dniem wejścia w życie nowelizacji w/w ustawy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długofalowe inwestycje na rzecz polepszenia warunków pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych, mają prawo domagać się zwrotu podatku VAT na poprzednio obowiązujących - zdaniem podatnika preferencyjnych - zasadach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, stwierdził, iż powołany wyrok Trybunału, nie ma zastosowania do podatnika gdyż ten, jako prowadzący zakład pracy chronionej, nie korzystał z ulg w rozliczeniu podatku VAT przewidzianych w art. 14a. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. nr 11, poz. 50 )- zwanej dalej u.p.t.u., a zatem nie ma wobec niego zastosowania wyrażona w orzeczeniu zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku w zakresie w jakim nie przewidziano przepisów przejściowych. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego: w postaci art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- zwanej dalej Ord.pod. w związku z art. 35 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą, - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 74 Ord.pod. oraz pkt. 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ord.pod. w związku z pkt. 1 sentencji powyższego wyroku oraz prawa procesowego w postaci art. 120 Ord.pod. przez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia (...) lipca 2006r. (...); uznał, iż jakkolwiek niektóre stwierdzenia decyzji organu I instancji były błędne to jednak sama decyzja odpowiada prawu i w konsekwencji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż podatnik w 2000r. posiadał zakład pracy chronionej i zajmował się sprzedażą m. in. samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją (jako autoryzowany dealer P.). Z tytułu tej działalności podatnik deklarował i odprowadzał do urzędu skarbowego podatek akcyzowy na podstawie §18 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157 poz.1035 ze zm.) Z brzmienia art. 14a ust 7 pkt 1 ustawy VAT wg stanu na 2000r. wynika, iż prawo do otrzymania przez prowadzących zakłady pracy chronionej, częściowego lub całkowitego zwrotu wypłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie przysługiwało podatnikom podatku akcyzowego oraz innym podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe, z wyjątkami do których nie zaliczono jednak samochodów osobowych. Organ odwoławczy podniósł, że w 1999r. prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy nie wybrali zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 5 u.p.t.u. przysługiwał przywilej określony w art. 14 a ust. 1 u.p.t.u., sprowadzający się do tego, że prowadzącym takie zakłady w zakresie ich działalności, przysługiwało zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowiących różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym z zastrzeżeniem ust. 6. Art. 14a ust. 6 u.p.t.u. stanowił, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Ustawa z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) dokonała nowelizacji art. 14a u.p.t.u. z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2000r., przy czym były to zmiany mniej korzystne dla podatników w stosunku do poprzedniej regulacji. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) orzeczono, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 wyżej cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1999r. w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust 1 zd. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Natomiast zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akr FPS4/04 podatnicy których dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 wyżej cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1999r., a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Orzeczenie to dotyczy brzmienia art. 14 a u. p. t. u w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Z sentencji jak i uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Trybunał Konstytucyjny zaakceptował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego i zastąpienie go prawem do żądania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 14 marca 2005r. sygn akt FPS 4/04 oraz w innych orzeczeniach. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował utraty mocy art. 14 a ust 7 u. p. t. u. Z brzemienia art. 14 a ust 7 pkt 1 u. p. t. u. wynika, że w 2000r. prawo do otrzymania przez prowadzących zakłady pracy chronionej częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie przysługiwało podatnikom podatku akcyzowego oraz innym podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe z wyjątkiem wymienionych w załączniku nr 6 do u. p. t. u. w poz. 8,9,11 i 20 - do których nie należą samochody osobowe jako wymienione w poz. 5 tego załącznika. W przeciwieństwie do obowiązującego w 1999r. artykułu 6 u. p. t. u. określającego wyłączenia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, znowelizowany przepis ustalał wyłączenia o charakterze podmiotowym. W przepisie tym wymieniono 2 kategorie podatników: podatników podatku akcyzowego oraz podatników podatku od towarów i usług sprzedających wyroby akcyzowe. W wyroku z dnia 9 września 2005r. sygn akt FSK 11/05 NSA zawarł tezę, iż o tym czy dany wyrób należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 14 a ust 7 pkt 1 u. p. t. u. decydowała treść załącznika nr 6 do ustawy. Ostatecznie wiec Spółka znajdowała się w grupie podatników do których nie miał zastosowania art. 14 a ust 1 - 6 u. p. t. u., dlatego wyżej cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego również nie miał do niej zastosowania. Argumentacja Spółki, iż nie była ona producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych, dlatego mogła skorzystać ze zwolnienia od wpłat od podatków od towarów i usług nie dotyczy sytuacji prawno -podatkowej tego podmiotu po 1 stycznia 2000 r. Skargę od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik "A" sp. z o.o. zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 190ust 1 i 4 Konstytucji oraz art. 72 §1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż zapłacony przez skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym oraz naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122 Ord. pod. mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez nie rozstrzygnięcie kwestii rozpoczęcia przez skarżącą realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy cyt. wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn akt K45/01 ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności całego zmienionego art. 14 a wyżej cyt. ustawą z dnia 20 listopada 1999r., a jedynie o jego niekonstytucyjności w takim zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania. Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny zaakceptował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do Urzędu Skarbowego podatku od towarów i usług i zastąpienia go prawem do żądania zwrotu różnicy podatku. Jednakże w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi określonej w art. 14 a u.p.t.u. Zgodnie z art. 14 a ust. 7 u.p.t.u. możliwość otrzymania częściowego zwrotu podatku została wyłączona dla podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem określonych w załączniku nr 6 u.p.t.u. poz. 8,9,11 i 20 do których to wyjątków nie należą samochody osobowe. Bezsporne jest, iż Spółka w 2000r. sprzedawała samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją. W efekcie tego skarżąca nie mogła skorzystać z przywileju określonego w art. 14 a u.p.t.u., dlatego że była podmiotem wymienionym w art. 14 a ust. 7 u.p.t.u. Z tych względów bezprzedmiotowe byłoby w niniejszej sprawie rozważanie czy Spółka należała do grupy zakładów pracy chronionej objętych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Do rozważenia pozostaje jeszcze zarzut podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca zgodnie z § 18 ust. 1 pkt. 10 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego składała deklaracje dla podatku akcyzowego oraz odprowadzała podatek akcyzowy, nie będąc producentem ani importerem wyrobów akcyzowych. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 III 2002r. sygn. akt P 7/2000 orzekł o niekonstytucyjności § 16 poprzednio obowiązującego rozp. Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), jednakże uznał za niekonstytucyjny również art. 35 ust. 4 u.p.t.u. który stanowił delegację dla wydania również § 18 ust. 1 pkt. 10 wyżej cyt. rozp. z dnia 16 grudnia 1998r. Wobec powyższego, należało również ten ostatni przepis uznać za niekonstytucyjny. Zauważyć jednak należy, że w uzasadnieniu do wyroku z dnia 6 marca 2002r. Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż zgodnie z art. 83 w związku z art. 1 i 2 Konstytucji RP, dla Trybunału powstają określone powinności połączone z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów - chodzi o aspekt czasowy wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał podniósł, iż choć Konstytucja stwierdza iż ciężary podatkowe powinny być nakładane w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania - skasowania z mocą wsteczną aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały art. 217 Konstytucji RP, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe które przekształciły się w wymagalne zobowiązania i niemożliwe jest uznanie, że niekonstytucyjność przepisu określającego obowiązek podatkowy rodzi automatycznie ten skutek, iż ukształtowane już obowiązki należy uznać od początku za niebyłe. Byłoby to sprzeczne z art. 2, 7, 83 oraz 190 ust. 3 i 4 Konstytucji. Z uwagi na powyższe niezasadny był wniosek z dnia 15 listopada 2005r. o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 i 74 pkt. 3 Ord. pod. Mając powyższe na względzie ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.