I SA/Rz 622/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją z dnia [...] kwietnia 2008r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko P. P. K. i U. G. "K." S.A., w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego zrzeczenia się na rzecz Skarbu Państwa, prawa użytkowania wieczystego działek gruntowych, na których wnioskodawca wybudował trwale z gruntem związaną budowlę, tj. jaz piętrzący wodę - jest nieprawidłowe. We wniosku o interpretację spółka podała, iż podstawowym przedmiotem jej działalności jest działalność górnicza, polegająca na wydobywaniu i przeróbce kruszyw naturalnych, wydobytych ze złóż, między innymi ze złoża "S. – Z." w Gminie P. Jest to działalność koncesjonowana, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994r. prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.). W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę robót górniczych, powstają górnicze wyrobiska poeksploatacyjne, które zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) podlegają rekultywacji. Jednym z warunków uzyskania koncesji jest m.in. sporządzenie dokumentacji rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych, zgodnie z kierunkiem rekultywacji ustalonym przez organy administracji terenowej. Powstanie wypełnionych wodą wyrobisk górniczych o znacznych powierzchniach, na eksploatowanym ww. złożu "S. – Z.", było podstawą do podjęcia realizacji stopnia piętrzącego (jazu) w zakresie umożliwiającym naprawę zdegradowanego robotami górniczymi środowiska i przywrócenie poziomu wód gruntowych do stanu pierwotnego, poprzez ich podpiętrzenie. Starosta D. zobowiązał zatem wnioskodawcę do wykonania rekultywacji gruntów pod kątem zagospodarowania rolniczo-rekreacyjnego. Wnioskodawca, w celu wywiązania się się z obowiązków określonych w koncesji wybudował stopień piętrzący (jaz). Potwierdza to ostateczna decyzja z dnia [...] marca 2003r. znak [...] Wojewody P. udzielająca pozwolenia na użytkowanie inwestycji pod nazwą "Zbiornik wody P. - etap I" oraz ostateczna decyzja Starosty D. z dnia [...] stycznia 2003r. znak [...] o uznaniu rekultywacji, w tym działek gruntowych o numerach: 39/9 i 39/12 położonych w miejscowości S. oraz działki nr 329/34 położonej w miejscowości M. za zakończoną, na których to działkach został wybudowany jaz piętrzący. Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, zapłaconego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do wykonania robót związanych z budową jazu. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, wnioskodawca stwierdził, iż zamierza w przyszłości zrzec się prawa wieczystego użytkowania ww. działek gruntowych, zabudowanych jazem piętrzącym, na rzecz właściciela tj. Skarbu Państwa. Wobec tego zadał pytanie czy nieodpłatne zrzeczenie się na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntowych wraz z jazem piętrzącym, podlega ustawie o podatku od towarów i usług tzn. czy powoduje powstanie obowiązku podatkowego? W ocenie wnioskodawcy, co do zasady, nieodpłatne świadczenie usług nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyjątkowych przypadków, kiedy nieodpłatna usługa nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż nieodpłatne świadczenie ma ścisły związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa albowiem bez wybudowania jazu, wnioskodawca nie miałby w ogóle prawa do prowadzenia swojej działalności. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe organ podkreślił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zatem budowla w postaci jazu piętrzącego jak również grunt objęty użytkowaniem wieczystym uznać należy za towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Mając na uwadze, iż zrzeczenie się prawa rzeczowego jako czynność prawna jednostronna jest ze swej natury czynnością nieodpłatną, organ zauważył iż ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre czynności nieodpłatne. Wobec tego , zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy , przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, czyli przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Wyjątkiem od powyższej zasady, z godnie z art. 7 ust 3 jest jedynie przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek. Z konstrukcji powyższych przepisów organ wywiódł wniosek, iż przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - oczywiście za wyjątkiem wspomnianych materiałów reklamowych. Zatem nieodpłatne przekazanie budowli - jazu piętrzącego wodę- w wyniku zrzeczenia się wieczystego użytkowania gruntu, na którym został posadowiony ten obiekt podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi odpłatną dostawę towarów. Czynność ta stanowi bowiem, w ocenie organu, odpłatna dostawę towarów, gdyż wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z powyższą budowlą, a przekazanie tego obiektu na skutek zrzeczenia się prawa wieczystego użytkowania gruntu następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dostawa ta zatem, mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła, iż nieodpłatne świadczenie jakim jest zrzeczenie się prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowioną na nim budowlą, ma ścisły związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, gdyż bez wybudowania przedmiotowego jazu spółka nie miałaby prawa do prowadzenia swojej działalności. Wobec tego, w ocenie spółki w opisanej sytuacji faktycznej nie zostaje spełniony warunek z art. 8 ust 2 ustawy VAT dotyczący braku powiązania pomiędzy wykonaną dostawą a działalnością przedsiębiorstwa, co pomimo spełnienia warunku uprzedniego odliczenia podatku naliczonego, powoduje iż nie są spełnione przesłanki podlegania opodatkowaniu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, iż nie widzi podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisu art. 7 ust 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż wspomniany art. 7 ust 2 ustawy o VAT zrównuje w skutkach podatkowych odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, z nieodpłatną dostawą, dokonaną przez podatnika, któremu przysługiwało uprzednio prawo odliczenia podatku naliczonego, na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zdaniem spółki, przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, gdyż dokonane zrzeczenie się, zabudowanego jazem, gruntu na rzecz Skarbu Państwa, jest czynnością związaną z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, wobec czego nie zostają spełnione przesłanki uznania powyższej czynności za dostawę. Podatnik podkreślił także, iż ogólną zasadą podatku od towarów i usług jest opodatkowanie konsumpcji – rozumianej jako konsumpcja prywatna - w taki sposób, aby dla samego podatnika, podatek ten pozostał neutralny. Ponieważ jednak w pewnych sytuacjach sami przedsiębiorcy, wykorzystując zakupione w ramach prowadzonej działalności towary do celów prywatnych, występują w roli konsumentów - istnieje potrzeba opodatkowania także tej konsumpcji zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania. Instrumentem służącym do realizacji tego celu jest, w ocenie spółki, właśnie art. 7 ust 2 ustawy, którego wykładni należy dokonywać przez pryzmat celu jakim jest zrównanie sytuacji podatkowej wszystkich konsumentów, w tym również podatnika występującego w roli konsumenta. W konsekwencji zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać winno jedynie nieodpłatne przekazywanie towarów, w sytuacji gdy czynność ta nie wiąże się z prowadzoną działalnością tj. jest czynnością konsumpcyjną. Kontynuując powyższą myśl, spółka podniosła, iż każdy z wymienionych w przepisie przypadków, zrównanych w skutkach podatkowych z odpłatną dostawą towarów, wiąże się z przekazaniem prawa dysponowania towarem konsumentowi. Wymienione czynności stanowią zatem swoisty substytut dostaw towarów. Tymczasem w przypadku czynności dokonanej przez podatnika, nie może być mowy o przekazaniu towaru konsumentowi, gdyż właścicielem użytkowanego gruntu wraz z posadowioną na niej budowlą, stanie się Skarb Państwa, który konsumentem nie jest. Z tego punku widzenia, nie istnieją zatem przesłanki przemawiające za uznaniem powyższej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług . W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wnosząc o jej uchylenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Rz 757/08 tutejszy sąd oddalił skargę, stwierdzając iż czynność zrzeczenia się użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z wzniesioną na niej budowlą, stanowić będzie dostawę towaru o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Uznając, iż czynność taka podlegać będzie opodatkowaniu, jeśli zaistnieją łącznie obie określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki, Sąd przesądził równocześnie, że zrzeczenie o którym mowa we wniosku, nie nastąpi na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, gdyż po przekazaniu Skarbowi Państwa gruntów i budowli, nie będzie w oparciu o nie prowadzona działalność górnicza, polegająca na wydobywaniu i przeróbce kruszyw naturalnych, czy też rekultywacja wyrobisk, gdyż została ona już na tym gruncie zakończona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt I FSK 961/09 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując iż sąd I instancji nadał interpretowanej normie prawnej wadliwe znaczenie interpretuje pojęcie "przekazanie towaru na cele wiążące się z przedsiębiorstwem" podatnika w sposób ścisły przez co zawęził jego zakres. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cel przekazania postrzegać należy w sposób funkcjonalny, powiązany ściśle z aspektem ekonomicznym, działalności gospodarczej prowadzonej w ramach danego przedsiębiorstwa. Sąd wskazał, iż funkcjonalny aspekt nieodpłatnego przekazania towaru danego przedsiębiorstwa sprawia tym samym, że w każdym przypadku, w którym istnieje ekonomicznie uzasadniona więź między tą czynnością a działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach tegoż przedsiębiorstwa, zachodzić będzie sytuacja wyłączająca po myśli art. 7 ust 2 w zw. z ust. 3 ustawy Vat. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Więź taka występuje zwłaszcza wtedy, gdy warunkiem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest przykładowo rekultywacja użytkowanego gruntu przed jego zwrotem w sposób narzucony przez odnośną władzę. Jednakże istnienie owego funkcjonalnego związku, o którym w istocie mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT wymaga badania w każdym konkretnym przypadku. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Działalność górnicza, którą prowadził wnioskodawca polegająca na wydobywaniu i przeróbce kruszyw naturalnych jest działalnością koncesjonowaną. Wnioskodawca wywiązał się z obowiązków określonych w koncesji nałożonych decyzją Wojewody T. z dnia [...] lutego 1994r. znak: [...] oraz w decyzji Starosty D. z dnia [...] sierpnia 1999r. znak: [...] o ustaleniu kierunku rekultywacji i wybudował jaz, co potwierdza ostateczna decyzja Wojewody P. z dnia [...] marca 2003r. znak: [...] udzielająca pozwolenia na użytkowanie inwestycji pod nazwą "Zbiornik wodny P. - etap I" oraz ostateczna decyzja Starosty D. z dnia [...] stycznia 2003r. znak [...] o uznaniu rekultywacji, w tym działek gruntowych o numerach: 39/9 i 39/12 położonej w miejscowości S. oraz działki nr 329/34 położonej w miejscowości M. za zakończoną. Wnioskodawca zamierza się zrzec prawa użytkowania wieczystego działek, ponieważ są mu one już zbyteczne podobnie jak wybudowany jaz. Zrzeczenie takie jest jednostronną czynnością prawną zgodnie z art. 246 §1 K.c. spowoduje wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego, a jaz zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanie się własnością Skarbu Państwa. Na skutek dokonania tej czynności dojdzie więc do nieodpłatnego przekazania towaru w postaci jazu, przy czym ma to związek z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa w rozumieniu funkcjonalnym i ekonomicznym. Wybudowany jaz jest już bowiem zbyteczny dla przedsiębiorstwa, to jednak warunkiem rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej było zobowiązanie się do rekultywacji użytkowanego gruntu z czym wiązała się konieczność wybudowania jazu. Doszło więc do dokonania przez Ministra Finansów błędnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w wersji obowiązującej w dacie wydania interpretacji, który stanowił, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny; jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Wykładnia Powyższego przepisu uzupełniona o treść ust. 3 tego przepisu prowadzi do konkluzji, że nie jest dostawą przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Tak też stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010r. sygn. I FSK 961/09 uchylając wyrok sądu I instancji, a zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnia ta jest wiążąca. Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono iż uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 457zł na którą składa się uiszczony wpis w kwocie 200zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240zł i opłata pełnomocnictwa w kwocie 17zł.