I SA/Rz 623/07

/ WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 października 2007r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. F. kwotę 7.200 /słownie: siedem tysięcy dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyroku z dnia 16 października 2007 r. Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. F. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" na mocy art. 233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z zm. ) zwanej dalej Ordynacją podatkową, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 r. (nr [...] ), zmienioną decyzją tegoż Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r., w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 559 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w czerwcu 2001 r. w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT - 7), wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 287.646 zł., przy czym w deklaracji tej odliczyła podatek akcyzowy od nabycia papierosów w łącznej kwocie 232.655,15 zł. W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w maju 2001 r., w Urzędzie Skarbowym kupiła 55.454 paczek papierosów, w Urzędzie Skarbowym 16.737 paczek papierosów oraz w Urzędzie Celnym 101.389 paczek papierosów bez znaków akcyzy RP. Zakupy udokumentowane zostały fakturami VAT, które według dokumentów sporządzonych skarżącą, zostały sprzedane Firmie "B", K. ulica [...]. Sprzedaż została udokumentowana fakturami, wystawiono dokumenty SAD. Organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku akcyzowego przewidywał § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) zwane dalej rozporządzeniem. Powołując się na treść tego przepisu oraz treść art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. NR 11, poz. 1259 zm.)zwanej dalej ustawą VAT, organ odwoławczy zaznaczył, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zwiększony o podatek akcyzowy dotyczyła eksportowanego wyrobu akcyzowego, przy czym pod pojęciem "eksportu towaru" należało rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i ust.3 ustawy VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym brak było podstaw do przyjęcia, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nastąpił wskutek wykonania czynności, o których mowa w art. 2 ust 1 i ust.3 ustawy VAT gdyż w toku postępowania ustalono, że firma, która - wg twierdzeń skarżącej - nabyła papierosy, nie istniała w okresie kiedy miano zawrzeć stosowne umowy i dokonano eksportu papierosów. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie brak było dowodów na to, że sprzedaż eksportowa faktycznie została dokonana, gdyż skarżąca posiadała jedynie dokument celny, z którego wynikało, że towar opuścił granice RP. Powołał się w tym zakresie na informacje zawarte w piśmie Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją z dnia 23 sierpnia 2002r., oraz na pismo Wydziału Ekonomiczno- Handlowego Ambasady RP w Republice Mołdowy z dnia 7 czerwca 2002r., z których wynikało że firma "B" nie była ujęta w rejestrze na terytorium Republiki Mołdowy. Podkreślono, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, jak również nie wniosła o przeprowadzenie dowodu, z którego wynikałoby, że D. I. jest osobą, która rzeczywiście istnieje i prowadziła z nią interesy, a tym samym nie wykazano, że transakcja sprzedaży miała miejsce. Przyjęto, iż wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży i wobec tego nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 tej ustawy, co z kolei powodowało brak podstaw do zastosowania §21 rozporządzenia. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 121, 122,180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej , a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w drodze dowolnego uznania administracyjnego. 2. naruszenie prawa materialnego, w szczególności : art. 535 i n k.c. , art. 21 ust 5, art. 38 ust. 1 w zw. z art. 6 i art. 4 pkt 4 ustawy VAT oraz § 21 rozporządzenia – przez błędną wykładnię tych przepisów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że otrzymane przez organy podatkowe pisma stwierdzające, że Firma "B" nie jest zarejestrowana w bazie danych nie mogą stanowić żadnego dowodu w sprawie, gdyż z dokumentów SAD wynika, że towar został wywieziony za granicę RP. Podatnikowi służy więc prawo zwrotu podatku VAT i podatku akcyzowego od towarów odsprzedanych w eksporcie. Polskiemu prawu podatkowemu nie są znane takie warunki bądź ograniczenia sprzedaży eksportowej. Całość towaru została wydana, a kupujący otrzymał w całości cenę, przez co czynność wyczerpała znamiona umowy sprzedaży z art. 535 k.c. W piśmie z dnia 13 września 2005r. pełnomocnicy skarżącej dodatkowo zarzucili naruszenie art. 14a, art. 24a, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 5 art. 13, art. 15, art. 18, art. 19, art. 20, art. 21, art. 27 ustawy VAT. Podniesiono, że bezsprzecznie papierosy zostały wywiezione poza polską granicę, co dokumentują SAD-y. Organy podatkowe nie obaliły dokumentów SAD żadnymi innymi dowodami. Nie wykazały też, iż nie było drugiej strony transakcji, a jedynie wykazały, iż nie jest ona zarejestrowana we właściwym rejestrze Mołdawii. Ponadto, nie zgłoszenie firmy do rejestracji nie jest jednak równoznaczne z nieistnieniem podmiotu kupującego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 455/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę wniesioną przez skarżącą. Oceniając zasadność skargi Sąd wskazał, że nie podziela podniesionych zarzutów braku pełności postępowania dowodowego i trafności dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Zaznaczył, że w toku postępowania w sposób wystarczający zebrano dowody dostępne w sprawie, a skarżąca, mimo wyczerpania trybu z art. 200 Ordynacji podatkowej, nie wskazywała na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego. Dokonując oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowałyby wadliwością postępowania i w konsekwencji nie można było kwestionować ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił wskutek wykonania umowy sprzedaży, a więc jednej z czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Sąd podzielił przy tym wykładnię prawa dokonaną przez organy rozpatrujące sprawę. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia orzeczenia I instancji w całości. NSA oceniając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem przepisów postępowania art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 litc ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1170 z zm.) zwanej dalej p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zarzuty te należało uznać za uzasadnione. C} NSA wskazał, iż zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym jest kompletny i czy oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Podniesiono, iż Sąd I instancji oddalając skargę nie stwierdził naruszenia art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej i przyjął, że w toku postępowania w sposób wystarczający zebrano dowody dostępne w sprawie, a skarżąca nie wskazywała na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego. NSA nie podzielił tej opinii i wskazał, że skarżąca w toku postępowania kwestionowała zupełność postępowania podatkowego podnosząc, że ograniczyło się jedynie do wymiany korespondencji z organami prokuratury, policji i Ambasady RP w Republice Mołdowy i że otrzymane dokumenty informujące o tym, że "Firma "B" "nie jest zarejestrowana jako podatnik na terenie kraju macierzystego, tj. Republiki Mołdowy nie mogły stanowić dowodu w sprawie, gdyż firma ta "istniała od 1999 r. do września 2001 r." Stwierdzono, iż Sąd I instancji nie odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku, przeszedł do porządku dziennego na tym , że pisma informujące iż kontrahent skarżącej nie jest zarejestrowany pochodziły z 2002r. podczas gdy sporna sprzedaż eksportowa miała mieć miejsce w czerwcu 2001r. Zdaniem NSA za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. powiązany z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż akt sprawy wynikało, że równolegle w tej sprawie toczyło się postępowanie karne dotyczące wyłudzenia w okresie 2000 - 2001 r. nienależnego zwrotu podatku VAT i podatku akcyzowego oraz wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego co do rzekomej podstawy zwrotu podatku. Postępowaniem tym była objęta także skarżąca. Wyjaśniono, iż ustalenia postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wynik tego postępowania nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być jednak pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wskazano, iż w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być jednak wyrywkowa tj. polegająca na wybieraniu jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ okoliczności, pomijając jednocześnie materiały, które mogłyby im przeczyć. W tym zakresie NSA uznał za słuszne zarzuty skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.. Wyjaśniono, iż ustalenia faktyczne na których opiera się rozstrzygnięcie powinny być wyprowadzone z całokształtu istotnych w danej sprawie okoliczności faktycznych. Ustalenie zatem, że kontrahent skarżącej nie figurował w rejestrze firm i brak możliwości jego zidentyfikowania mogło pośrednio wskazywać na przyjętą przez organy podatkowe tezę, że nie doszło do sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Jest to jednak okoliczność świadcząca pośrednio o tym, że sprzedaż była fikcyjna i wymaga rozważenia na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art.106 § 3 p.p.s.a. został uznany przez NSA za chybiony. Wskazano, iż z uwagi na nie zgłoszenie naruszenia przepisów art.106 § 5 p.p.s.a. NSA nie był uprawniony do ich oceniania tej kwestii. Odnośnie oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, NSA stwierdził, że ocena taka stanie się możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania, tutejszy Sąd ponownie rozstrzygając sprawę i będąc związanym po myśli art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tejże sprawie przez Sąd II instancji stwierdza, że skarga jest zasadna albowiem organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art.121,art.122 i art.180 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia czy skarżąca dokonała sprzedaży eksportowej. Zgodnie z art. 4 pkt. 4 ustawy VAT pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3. Czynności wymienione w art. 2 ust.1 i 3 ustawy VAT to miedzy innymi sprzedaż towarów. Zatem z eksport towarów nastąpi tylko wtedy gdy wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nastąpi w wykonaniu sprzedaży, która zostanie faktycznie dokonana. Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Ograny podatkowe w niniejszej sprawie powzięły wątpliwość co do tego czy doszło do sprzedaży, gdyż podatniczka poza fakturami i dokumentami SAD nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających sprzedaż eksportową papierosów. Dlatego też prowadziły one postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wyczerpujący, gdyż nie wykazuje on w sposób nie budzący wątpliwości, że umowa sprzedaży nie doszła do skutku. Skarżąca w toku postępowania kwestionowała zupełność postępowania dowodowego. Organ podatkowy mając wątpliwości co tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie winien był przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe z uwzględnieniem zgłaszanych w postępowaniu przez stronę uwag i zastrzeżeń. Jednak wątpliwości te nie zostały wyjaśnione. Niewątpliwie postępowanie zostało ograniczone do wymiany korespondencji z organami celnymi, organami prokuratury, organami policji oraz Ambasady RP w Republice Mołdowy. Uzyskane informacje z Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją (z dnia23 sierpnia 2002.), Wydziału Ekonomiczno – Handlowego Ambasady RP w Republice Mołdowy (z dnia 7 czerwca 2002r) oraz Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Celnej (z dnia19 marca 2004r.) zawierają dane na dzień ich sporządzenia, a więc nie dają odpowiedzi na pytanie czy w dacie mającej mieć miejsce transakcji tj. czerwcu 2001r. Firma "B" nie była zarejestrowanym podatnikiem na terenie Republiki Mołdowy. Należy zauważyć, że skarżąca podnosiła, że firma "B" istniała od 1999r. do września 2001r. W ocenie Sądu nie był to wystarczający materiał dowodowy do postawienia tezy, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów, tym bardziej, że podatniczka konsekwentnie podkreślała, że zawarła transakcję z I. D., a informacje uzyskane przez organy podatkowe o nabywcy dotyczyły późniejszego okresu i nie mogły stanowić żadnego dowodu w sprawie spornej transakcji. Ponadto, z akt sprawy wynika, że równolegle toczyło się postępowanie karne dotyczące wyłudzenia w latach 2000-2001 nienależnego zwrotu podatku VAT i podatku akcyzowego oraz wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego co do rzekomej podstawy zwrotu podatku. Postępowaniem tym objęta była skarżąca. Wynik postępowania karnego wprawdzie nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Jednak materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny do rekonstrukcji stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Wskazać należy, iż organ podatkowy jest uprawniony korzystać z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, a jeżeli z nich korzysta winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to czynić z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy i następnie poddać je ocenie według reguł swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe twierdziły, że ustalenie, iż kontrahent skarżącej nie figurował w rejestrze i nie można go zidentyfikować wskazywało, że nie doszło do sprzedaży eksportowej. Okoliczności te świadczą pośrednio o fikcyjności sprzedaży, wymagają więc rozważenia na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Co się tyczy oceny zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, to stwierdzić należy, że z uwagi na zasadność zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni ocenę taką przedwczesną. Mając na względzie wszystkie powołane powyżej okoliczności, Sąd działając na postawie art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a .orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.