I SA/Rz 627/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 grudnia 2006r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. - oddala skargę - I SA Rz 627/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia (...) sierpnia 2006r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2006r. (...) określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 121 881 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180dni , oraz w kwocie 135 950 zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 416 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. Sp. z o.o. dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005r. ujawniono, iż podatnik nie zaewidencjonował w prowadzonym rejestrze sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005r. i nie rozliczył w deklaracji podatkowej za ten miesiąc przychodu uzyskanego z tytułu częściowej zapłaty na poczet należności wynikających z faktury VAT nr 8/2005 z dnia 10.11.2005r. dla C. S.A. Na poczet należności za wykonane roboty żelbetowe wynikającej z tej faktury wpłynęła na konto podatnika w dniach 24 i 25 listopada 2005r. łącznie kwota 225 tys. zł. W ocenie organu podatkowego, w miesiącu listopadzie powstał obowiązek podatkowy podatnika wynikający z otrzymanej części zapłaty, zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ) - zwanej dalej u.p.t.u., który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 15 u.p.t.u. w przypadkach określonych między innymi w ust. 13 pkt. 2-5 tej ustawy, otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Natomiast łączne zaniżenie podatku należnego od tej zapłaty wyniosło kwotę 14 719, 62 zł., co z kolei skutkowało zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres. Konsekwencją zaniżenia podatku należnego było stosownie do art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w kwocie 4 416 zł. Organ I instancji uwzględnił fakt, że podatnik wykonał usługi budowlane na rzecz kontrahenta, a ten w dniach 24 i 25 listopada dokonał zapłaty części należności w wysokości 225 000 zł. W okolicznościach sprawy rozstrzygnięcie organu I instancji znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, domagał się uchylenia tejże decyzji oraz zarzucił, iż organ bezprawnie zastosował przepis art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu jego niezgodności z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- Wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG). Organ odwoławczy przyznał, iż z dniem 1 maja 2004 roku Rzeczpospolita Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (OJ 2002 C325/33), wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być kierowane do innych podmiotów prawa- osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, a wybór środków mających służyć jego realizacji został postawiony do swobodnej decyzji państw członkowskich które dokonują ich inkorporacji do wewnętrznego porządku prawnego- art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dopuszczając jednak możliwość stosowania zasady bezpośredniego skutku VI Dyrektywy, nie było podstaw do odstąpienia od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż powyższa dyrektywa w przypadku sankcji VAT nie zawiera normy, która mogłaby taki skutek wywierać. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. Sp. z o.o. w części dotyczącej nałożenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku VAT wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 109 ust. 6 u.p.t.u. z powodu jego niezgodności z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). W uzasadnieniu podniesiono, że nie negując prawa polskiego ustawodawcy do określenia sankcji za naruszenie prawa, należy zauważyć, że przedmiotowy art. 109 ust. 4 -8 u.p.t.u. stanowi instytucję sankcyjną w systemie w podatku od towarów i usług, która w VI Dyrektywie nie została określona. ETS w wielu wyrokach podkreślał, że VI Dyrektywa nie zawiera uregulowań prawnych pozwalających na stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu wykrycia wadliwości w zadeklarowanym podatku. Ugruntowana linia orzecznictwa ETS dopuszcza możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektywy w relacji państwo-obywatele, jeżeli jej przepisy są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a państwo członkowskie nie wprowadziło ich postanowień do krajowych przepisów lub wprowadziło w sposób błędny. Uregulowanie funkcjonujące w polskiej ustawie o podatku VAT może być co najwyżej uznane za tzw. środek specjalny określony w art. 27 VI Dyrektywy, jednakże Polska do chwili obecnej nawet nie wystąpiła do Rady UE o zgodę na wprowadzenie środków specjalnych określonych w art. 27 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. A. Sp. z o.o. zajmujące się świadczeniem usług budowlanych wykonało roboty żelbetowe na rzecz J.W. C. S.A., które to usługi zostały udokumentowane fakturą VAT Nr 8/2005 z dnia 10 listopada 2005r. W tym dniu dokonano odbioru robót, a w dniach 24 i 25 listopada 2005r. skarżąca otrzymała część należnej kwoty w łącznej wysokości 225000zł. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W świetle treści art. 19 ust. 15 u.p.t.u. w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt. 2-5, otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Mając na względzie wyżej przedstawione okoliczności, iż skarżąca wykonała usługę i w dniach 24 i 25 listopada otrzymała część należności, w myśl powołanych wyżej przepisów zobowiązana była zadeklarować w deklaracji dla podatku od towarów i usług należny podatek od otrzymanej części zapłaty, przez co zawyżyła podatek należny o kwotę 14719,62zł. Nie czyniąc tych powinności skarżąca naruszyła wyżej powołane przepisy, czego ostatecznie nie kwestionowała. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadne było wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w oparciu o art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. ale nie z powodu zawyżenia przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - którego to faktu skarżąca nie kwestionowała, ale na skutek niezgodności stosowanej sankcji VAT z przepisami VI Dyrektywy. Sporny jest problem dopuszczalności wywodzenia z przepisów Dyrektyw obowiązków dla osób fizycznych, zarówno w ich stosunkach z państwem (układ wertykalny), jak i z innymi osobami fizycznymi (układ horyzontalny). O ile nie budzi żadnych wątpliwości teza, że przepisy traktatu i rozporządzenia mogą bezpośrednio nakładać na państwa członkowskie obowiązki, o tyle ETS niejednokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że Dyrektywy nie mogą nakładać na obywateli obowiązków, są bowiem skierowane do państwa- art. 249 TWE. Tylko gdy przepisy Dyrektyw są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne mogą być powoływane przez jednostkę w jej sporze z państwem. Trudno przyjąć, że przepisy VI Dyrektywy odnośnie sankcji w podatkach VAT są precyzyjne. Wyrazem tego jest fakt, iż WSA w Łodzi w postanowieniu z dnia 15 lutego 2006r. Sygn. akt ISA/ŁD1089/05 zwrócił się z pytaniem do ETS: 1. Czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że: a) podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego; 2. Czy "środki specjalne", o których mowa wart. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p. p. s. a.