I SA/Rz 628/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P.W. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P.W. (dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z {...}lipca 2020 r. nr {...}.Utrzymano w nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} czerwca 2018 r. nr{...}, którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I, III i IV kwartał 2012 r. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy i stanowiska organów wynikało, że u podatnika przeprowadzono (na żądanie Prokuratury Okręgowej, prowadzącej śledztwo w sprawie przyjmowania przez podatnika środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw związanych z obrotem paliwami i procederem wyłudzania zwrotów podatku VAT) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a na podstawie jej wyników wszczęto postępowanie podatkowe mające na celu prawidłowe rozliczenia podatku VAT. W protokole kontroli stwierdzono bowiem: 1) nierzetelność rejestrów dostawy w zakresie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, nie uznając za dowód w zakresie ewidencjonowania dostawy i podatku należnego rejestrów dostaw za I, III i IV kwartał 2012 r. w zakresie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej świadczonych usług, w związku z faktem zawyżenia wewnątrzwspólnotowej wartości sprzedaży o kwotę, odpowiednio w każdym kwartale, 1 671 369 zł, 3 017 339 zł, 333 359 zł, 2) nierzetelność rejestrów nabycia w zakresie usług transportu drogowego oraz świadczonych przez firmę "A" P.W. usług niematerialnych, nie uznając za dowód w zakresie ewidencjonowania nabycia i podatku naliczonego rejestrów nabyć za I, III i IV kwartał 2012 r. w zakresie zakupu tych usług w związku z faktem zawyżenia kwoty podatku naliczonego: - o 390 191zł oraz wartość netto 1 696 482 zł, - o 528 760zł oraz wartość netto 2 298 952 zł, - o 63 772zł oraz wartość netto 277 269 zł. Organ I instancji zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT podatnika nie uległo przedawnieniu, ponieważ 5 grudnia 2016 r. powiadomiono go skutecznie o zawieszeniu jego biegu na zasadach określonych w art. 70c i 71 Ordynacji podatkowej, a to w związku z postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej z {...} lutego 2014 r. o wszczęciu przeciwko P.W. śledztwa o przestępstwo z art. 299 k.k. i art. 76 k.k.s. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pod nazwą "B" P.W. . Deklarację za I kwartał 2012 r. złożył 13 lipca 2012 r., za III kwartał 22 października 2012 r., za IV kwartał 25 stycznia 2013 r. W deklaracjach wykazano wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług oraz usługi świadczone poza terytorium kraju. W związku z tym składano miesięczne informacje podsumowujące o transakcjach z "C" (Cypr; wartość sprzedaży w styczniu 227 196,59 zł), "D" (Słowacja; wartość sprzedaży w lutym 235 260,30 zł, w marcu 1 208 912,20 zł, w lipcu 1 270 249,87 zł, w sierpniu 1 352 601,82 zł, we wrześniu 394 487,09 zł, w październiku 16 151,87 zł), "E" s.r.o. (Słowacja, w październiku16 151,87 zł, w listopadzie 21 135,75 zł, w grudniu 46 710,64 zł). Odbiorcami świadczonych przez podatnika usług były podmioty krajowe ("F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" i, "I", "J".,"K" .,"L" . j., "Ł" , "M" "N".,"P"., "R"M.S. ; sprzedaż, według stawki 23%, na ich rzecz w I kwartale wyniosła 637 850,29 zł netto + 146 705,58 zł VAT, w II kwartale 299 905,10 zł netto + 68 978,18 zł VAT, w IV kwartale 205 148,54 zł netto + 47 184,16 zł VAT; nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości; usługi te świadczone były obcym taborem, a wszystkie czynności związane z załadunkiem, rozładunkiem, nienaruszalnością plomb i odprawami celnymi realizowali podwykonawcy) oraz zagraniczne (wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe świadczono na rzecz "AB" ,"AC" ; w I kwartale sprzedaż, według stawki 0%, wyniosła 1 671 369,09 zł, w III kwartale 3 017 338,78 zł, w IV kwartale 417 356,77 zł; wykaz faktur przedstawiono na s.14-15 decyzji). Usługi na rzecz "AB" i "D" wykonywane były na trasie Litwa - Polska oraz Łotwa – Polska, a na rzecz "C" na trasie Strazke - Mielec. Przedmiotem transportu dla "AB" był olej napędowy (towar akcyzowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którego wywóz wewnątrzwspólnotowy dokumentowano dokumentami e-AD; usługi te świadczone były własnymi pojazdami podatnika), a handel dokonywany był w procedurze transakcji trójstronnych, realizowanych pomiędzy trzema różnymi podmiotami z trzech różnych krajów Unii Europejskiej. Podatnik świadczył sprzedaż usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych ("AC","C"), przez co transakcje opodatkowane były stawką 0%. Sprzedaż tych usług następowała w oparciu o usługi podwykonawców krajowych, którzy wystawiali na rzecz podatnika faktury, a ten odliczał wynikający z nich podatek naliczony, pomniejszając kwotę podatku należnego. Za pośrednictwo w świadczeniu przez podatnika na rzecz ww. spółek zagranicznych odpowiedzialny był PW, który za usługi logistyczne i konsultingowe wystawiał podatnikowi faktury, z których podatnik również odliczał podatek naliczony. Analizując współpracę podatnika z P.W. organ wskazał, że podatnik w rejestrach nabyć w kontrolowanych kwartałach zarejestrował odpowiednio 11, 10 i 4 faktury od tego podmiotu. Kontakt między nimi miał być nawiązany telefoniczne, nie został potwierdzony pisemną umową. Podatnik nie miał wiedzy o zakresie jego działalności, P.W. nie był dobrze zorientowany na temat zakresu usług wykonywanych przez podatnika, za które wystawiał faktury, jak i w zakresie współpracy tegoż P.W. z podmiotami zagranicznymi, które miały współpracować z podatnikiem za jego pośrednictwem. Obie strony nie były zgodne co do takich kwestii, jak osoby, które się ze sobą kontaktowały, ich umocowania do reprezentacji firm i podmiotów zagranicznych - docelowych odbiorców usług podatnika, podejmowania decyzji o ich wyborze podwykonawców (przewoźników), sposobu nawiązania kontaktów z podmiotami zagranicznymi. Zaznaczono ponadto, że w stosunku do P.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której uznano, że faktury wystawione dla PW nie odzwierciedlają stanu faktycznego (określone w nich czynności nie zostały wykonane). Odnośnie współpracy podatnika z podmiotami zagranicznymi ("R" , "S", "Z" z Czech (współpraca z roku 2011)) ustalono, że "AB "była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ale adres, który widniał na fakturach, był inny niż wynikający z rejestru. Spółka nie potwierdziła posiadania żadnych dokumentów: faktur, umów, zamówień, płatności, dokumentacji transportowej, pomimo że dokumenty takie posiadał podatnik. Spółka podała, że nie prowadzi działalności poza Cyprem, nie była zaangażowana w działalność gospodarczą w Polsce (posiadała jednak rachunek bankowy w Polsce, z którego realizowała przelewy na rzecz podatnika, a polski obywatel ŁZ podpisywał w jej imieniu umowy nabycia oleju napędowego w litewskiej firmie "K" (jej następcą była symulująca działalność gospodarczą firma "X" ; spółka w 2012 r. posiadała też 91% udziałów w polskiej firmie "I" sp. z o.o., w której funkcję prezesa pełnił M.K. świadczący dla "AB" usługi biurowe). W zakresie funkcjonowania "A" ustalono, że w 2012 r. posiadała ona na Słowacji wyłącznie adres rejestracyjny, ale pod ustalonym adresem nie miała siedziby; mieściło się tam wirtualne biuro. Pozorowała działalność. Jej prezesem i jedynym udziałowcem był obywatel Polski -P.B. . Na liście partnerów handlowych spółki widniały dane podatnika, a w księdze dostawców w 2012 r. odnotowano 40 faktur. Spółka nie posiada żadnego zaplecza technicznego (zbiorników, cystern, pojazdów ciężarowych), nie posiada żadnego majątku, zatrudniała dwóch pracowników (P.B. i pracownika od spraw administracyjnych i budżetowych). Nabyła towar, który wcześniej był przedmiotem handlu trójstronnego. Ale jej działalność oceniono jako fikcyjną, a potwierdzeniem tego było zeznanie P.B. , który nie był zorientowany w jej działalności, w tym w zakresie współpracy z P.W. , ani z podatnikiem, podczas gdy z zeznań pełnomocnika podatnika – R.W. – wynikało, że to PW był jedyną osobą stale pośredniczącą we wszystkich zleceniach transportu pochodzących od "A" Na podstawie analizy dokumentów e-AD ustalono, że handel olejem napędowym dokonywany był w procedurze transakcji trójstronnych między podmiotami z różnych krajów UE. Celem transakcji trójstronnych jest uproszczenie procedury dokonywania obrotu między podmiotami z różnych krajów UE i zapobieganie konieczności rozliczania podatku VAT w dwóch krajach. Rozliczenie takich transakcji przy wykorzystaniu uproszczonej procedury wymagało spełnienia dodatkowych warunków w zakresie: faktur, deklaracji oraz ewidencji. Przemieszczenia wyrobów akcyzowych należało dokonywać przy użyciu systemu EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), w którym wskazywano podmiot odpowiedzialny za zorganizowanie transportu towarów akcyzowych. P.W. utrzymywał, że otrzymywał zlecenia zorganizowania transportu od właścicieli towarów, podczas gdy nie potwierdziły tego dane na dokumentach e-AD. Tylko w 7 przypadkach organizatorem transportu był "właściciel" towaru, tj. jedna z trzech spółek wykazujących "siedzibę" poza granicami kraju. Ale spółki te nie mogły być organizatorami transportu (zlecającymi ich wykonanie), ponieważ "Z" nie potwierdziła kontaktów handlowych z P.W. , "AB" nie potwierdziła posiadania żadnych dokumentów handlowych dotyczących transakcji z P.W. ani kontaktów handlowych z P.W. , a "A" była podmiotem symulującym prowadzenie działalności gospodarczej. Analizie poddano także realizację przejazdów przy użyciu środków transportu, łącznie 1709 pozycji.Zidentyfikowano i przypisano 1301 transportów do 61 faktur, jakie podatnik wystawił kontrahentom spoza Polski. W większości pojazdy zostały zarejestrowane w bazie danych pojazdów przekraczających granicę, w datach wskazywanych przez podatnika jako data załadunku i rozładunku towaru (analizowano tylko sam fakt przejazdu, a nie to, jaki towar przewożono). W przypadku pojazdów niezarejestrowanych w bazie, przy pomocy danych z systemu ViaToll oraz preselekcyjnego systemu wag, ustalono że większość transportów została wykonana z kierunku od granicy Polski z Litwą do Legnicy. Jednak niektóre trasy przejazdu wskazywały na brak ekonomicznej opłacalności (przejazdy w kierunku Gdyni, Poznania, Bydgoszczy). Odnośnie współpracy podatnika z nabywcą oleju napędowego – spółką "B" , organ wskazał, że handel olejem napędowym odbywał się w ramach "karuzeli podatkowej". Oszustwo podatkowe dotyczyło też usług transportu i logistyki, ściśle związanych z wewnątrzwspólnotowym handlem olejem napędowym. Podatnik wysyłał ww. spółce dane kierowców oraz samochodów i naczep (nazywane "awizacją"), które przekazywał również do wiadomości PW. Z ww. spółką podatnik współpracował co najmniej od listopada 2011 r., biorąc udział w utworzeniu "łańcuszka zleceń" usług transportowych i logistycznych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo. Spółka była podmiotem symulującym prowadzenie działalności gospodarczej; nie prowadziła rzeczywistej działalności, a wystawiała "puste" faktury, nie dysponowała towarem jak właściciel. Transakcje wewnątrzwspólnotowe odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami niż to wynika z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Ustaleń tych dokonano m.in. na podstawie decyzji wymiarowych wydanych wobec "G" Uprawnionymi odbiorcami oraz nabywcami oleju napędowego transportowanego przez podatnika były podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, w tym "O" sp. z o.o. (nabywca oleju napędowego transportowanego przez podatnika; podmiot symulujący działalność, figurujący jako nabywca wewnątrzwspólnotowy oraz wystawca faktur dla "K"), "L" sp. z o.o.(nabywca oleju napędowego transportowanego przez podatnika; podmiot symulujący działalność, figurujący jako nabywca wewnątrzwspólnotowy oraz wystawca faktur sprzedaży dla "K" ; ustalono, że dokonywała transferu środków pieniężnych m.in. na rzecz "AB" i"A"), "R" sp. z o.o. (nabywca oleju napędowego transportowanego przez podatnika; nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając ją do wystawiania faktur; głównym odbiorcą (ponad 80% dostaw) "sprzedawanego" oleju napędowego według faktur była "K" ), "Z"L sp. z o.o. (nabywca oleju napędowego transportowanego przez podatnika, z którym organ nie mógł nawiązać kontaktu; adres jej siedziby mieści się pod adresem wirtualnego biura), "C" sp. z o.o. (nabywca oleju napędowego transportowanego przez podatnika, z którym organ nie mógł nawiązać kontaktu),"D". (nabywca oleju napędowego transportowanego przez podatnika; nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając ją do wystawiania faktur), "K" sp. z o.o. (wiodący uczestnik mechanizmu związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego, tworzeniem fikcyjnych ogniw obrotu paliwem, wprowadzała do obrotu olej napędowy pochodzący z nabyć wewnątrzwspólnotowych, do którego nabycia w zakresie podatku VAT posłużyła się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez utworzone w tym celu podmioty krajowe). Organ wskazał, że istotne znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT u podatnika miała ocena, czy rzeczywiście świadczył on w 2012 r. usługi transportowe na rzecz firm zagranicznych: "AB" i "A" Usługi takie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ale w kraju tylko te z nich, dla których miejscem świadczenia w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy VAT jest terytorium kraju. Jeżeli usługobiorca miał siedzibę lub prowadził działalność na terytorium innego kraju, wówczas miejscem ich opodatkowania było miejsce siedziby usługobiorcy (jeżeli usługobiorca był podatnikiem podatku VAT, wówczas występowało tzw. odwrotne obciążenie i krajowy usługodawca nie odprowadzał podatku należnego). Obowiązek weryfikacji statusu usługobiorcy jako podatnika ciążył na usługodawcy. W ocenie organu, analiza całokształtu materiału dowodowego wykazała, że rzeczywistymnabywcą oleju napędowego, transportowanego m.in. przy udziale podatnika, była "K", a nie podmioty zagraniczne. Transport oleju napędowego był organizowany m.in. przez R.K. , przy współpracy innych osób biorących udział w karuzeli podatkowej w handlu olejem napędowym. Była ona również nabywcą i zleceniodawcą usług transportowych służących przetransportowaniu oleju napędowego z Litwy lub Łotwy do Polski, a zlecenia usług transportowych dla podatnika, sporządzane rzekomo przez firmy wykazujące siedzibę poza granicami kraju, były umowami fikcyjnymi, zawartymi wyłącznie w celu zorganizowania opisanego procederu. Działalność firmy podatnika, polegająca na wystawianiu faktur za wykonanie wewnątrzwspólnotowych usług transportu oleju napędowego na trasach z Litwy do Polski i Łotwy do Polski, nosi cechy funkcjonowania w zorganizowanym procederze mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku VAT. Działanie to zostało zorganizowane przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Działalność firmy podatnika polegała na ukryciu faktycznego przebiegu dostaw towaru oraz organizatorów usług transportu przy wykorzystaniu podmiotów formalnie zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT, które utrzymywały, że zlecają podatnikowi wykonanie usług transportu oleju napędowego. Podatnik nabywał usługi transportowe od polskich firm transportowych, a poprzez przyjęcie roli podatnika deklarującego dostawę na rzecz podmiotów zagranicznych (deklarujących siedzibę poza granicami kraju ) korzystała z procedury odwrotnego obciążenia. Mechanizm ten pozwalał na generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz umożliwił deklarowanie kwot podatku VAT do zwrotu. W okresie od 1 lipca 2011r. do 31 grudnia 2012r. podatnik zadeklarował i otrzymał zwrot z urzędu skarbowego kwoty 2 091 759zł. W świetle powyższego uznano, że wystawione przez podatnika faktury dotyczące sprzedaży wewnątrzwspólnotowych usług transportu na rzecz "AB" i "A" nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu i wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Bezzasadnie zatem zastosowano z tego tytułu stawkę 0%. Czynności wykonywane przez podatnika polegały jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących rzekome wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług/spedycji na rzecz podmiotów "zagranicznych", bez faktycznego świadczenia tych usług. Działalności takiej nie można uznać za działalność gospodarczą. Są to bowiem w rzeczywistości czynności polegające na wystawianiu "pustych" faktur, które w żadnych okolicznościach nie mogą stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy VAT). Podatnik korzystał przy tym z odliczenia podatku naliczonego utrzymując, że zakup od polskich podwykonawców usług transportowych jest związany z działalnością gospodarczą. Prowadzone przez podatnika rejestry uznano za nierzetelne, z wyjątkiem rejestrów odnoszących się do IV kwartału i sprzedaży na rzecz "I". Podatnik zawyżył wartość sprzedaży na rzecz "AB" i "A"(wykaz faktur przedstawiono na str. 125-127 decyzji). W części dotyczącej podatku naliczonego ustalono, że faktury dotyczące nabywanych przez podatnika usług transportu od podwykonawców oraz usług koordynacji logistycznej od P.W. służyły czynnościom, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W myśl przepisów art. 6 pkt 2 i art. 86 ustawy VAT nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, ponieważ nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu podatnik wiedział, lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że bierze udział w opisanym wyżej procederze i godził się na to. Wiedział, lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że nabywane przez niego usługi transportu od podwykonawców służą ukryciu prawdziwego przebiegu transakcji i wykorzystywane są do celów przestępczych. Dlatego faktury dokumentujące nabycie usług transportowych na trasach Litwa - Polska i Łotwa – Polska, nie mogą służyć jako podstawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Z tych samych przyczyn podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.W. . Zasadniczym powodem zawarcia przez podatnika takich transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. O uczestnictwie podatnika w zorganizowanym procederze świadczy m.in.: - sprzeczne i wzajemnie się wykluczające zeznania osób, które rzekomo miały uczestniczyć w wewnątrzwspólnotowych transakcjach handlowych; - świadoma zgoda podatnika na otrzymywanie od P.W. faktur dokumentujących fikcyjne nabycie usług niematerialnych (konsulting i koordynacja logistyczna); - oparcie przez podatnika pewności transakcji świadczonych na rzecz spółek "zagranicznych" wyłącznie na zapewnieniach P.W. , że firmy te są importerem, a jednocześnie właścicielem towaru; - brak innej oprócz faktur dokumentacji w zakresie usług niematerialnych świadczonych przez P.W. na rzecz podatnika; - godzenie się, pod pozorem tajemnicy handlowej, na warunki transakcji określone przez P.W. ; - podtrzymywanie współpracy z P.W. pomimo niewywiązywania się przez niego z koordynacji i nadzoru nad płatnościami; - brak pisemnych zleceń od firm zagranicznych, brak zainteresowania co do miejsc prowadzenia przez zagraniczne podmioty działalności oraz osób zarządzających tymi firmami; - wystawianie faktur pod dyktando P.W. , który wskazywał spółkę "zagraniczną", na rzecz której miała być wystawiona; - brak wiedzy o stosowanych marżach; - brak znajomości warunków "I"; - zatajenie współpracy ze spółką "N". Rozliczenia podatnika dokonano z pominięciem nierzetelnych zapisów w rejestrach dotyczących usług transportowych oraz usług nabytych od P.W. . Szczegółowe zestawienie wyliczenia przedstawiono na str. 135-136 i 185-186 decyzji, a zakwestionowane faktury wymieniono na str. 137-182. Kwoty zawyżeń wymieniono na str. 182 decyzji. Podstawy opodatkowania nie określano w drodze oszacowania, ponieważ jej ustalenie było możliwe na podstawie danych z ksiąg rachunkowych, uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. W odwołaniu podatnik zarzucił sporządzenie przez organ nieczytelnego, niespójnego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego mu zapoznanie się argumentacją rozstrzygnięcia. Przedstawiona argumentacja pomimo obszerności, nie wskazuje, które przywołane zeznania uznano za wiarygodne. Ponadto większość ustaleń dotyczy oceny działalności prowadzonej przez inne podmioty gospodarcze. Nie był on jednak uczestnikiem transakcji, które uznano za oszukańcze, lecz wykonywał usługi o charakterze pomocniczym. Przedmiotowe usługi transportowe zostały faktycznie zrealizowane. Przewożone ładunki zostały odebrane, przewiezione na wyznaczonej trasie, a następnie wydane uprawnionym do tego podmiotom. Dokonano błędnych ustaleń faktycznych polegających w szczególności na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawidłowości świadczonych przez niego usług transportowych oraz przyjęciu, że nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności, bowiem nie sprawdził rzetelności swoich kontrahentów. Nie można zaś od przewoźnika (spedytora) wymagać, aby dokonywał dogłębnej analizy stosunku prawnego łączącego zleceniodawcę i odbiorcę ładunku. Podatnik podkreślił, że także P.W. świadczył na jego rzecz faktyczne usługi, a bez tego pośrednictwa żadne usługi nie zostałyby zrealizowane. Kontakty były nawiązane dzięki P.W. i od początku było wiadome, że będzie mu przysługiwać prowizja od każdego zlecenia. Współpraca z P.W. miała miejsce, ponieważ ten informował go o zleceniach, a zlecenia te były faktycznie realizowane, towar był wydawany podatnikowi lub jego podwykonawcom, a następnie odbierany w miejscu przeznaczenia. Organy podatkowe w żaden sposób nie zakwestionowały także faktu, że podwykonawcy faktycznie wykonali przyjęte zlecenia, za co otrzymali umówione wynagrodzenie. Były to rzeczywiście zrealizowane usługi transportowe. Materiał dowodowy nie daje podstaw do formułowania tez o nierzetelności podatnika. Bezzasadnie przyjęto, że nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług służących wykonaniu czynności opodatkowanych, co odbyło się z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając w całości dokonane ustalenia faktyczne i ich ocenę. Zaznaczył przy tym, że zobowiązanie podatkowe podatnika nie uległo przedawnieniu, ponieważ przed jego upływem wydano wobec podatnika decyzję o określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2012 r. i dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, wystawiając zarządzenia zabezpieczenia, odrębnie dla każdego z okresów rozliczeniowych, po czym przekazano je do realizacji. Następnie organ podał, że w rozliczeniach podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowego zakwestionowano faktury dokumentujące usługi transportowe świadczone przez podatnika na rzecz "AB" (wartość sprzedaży 227 196,59 zł) i "A"(wartość sprzedaży 4 794 869,79 zł), na trasie Litwa - Polska oraz Łotwa - Polska, nabycia przez podatnika usług transportowych od wymienionych 33 kontrahentów (s.7-8 decyzji; z tego tytułu dokonał odliczenia podatku naliczonego w I, III oraz IV kwartale 2012 r. w łącznej kwocie 958.507 zł) oraz nabycia od PW usług niematerialnych (20 195 zł). Kwestią zasadniczą było ustalenie, czy ww. transakcje były rzeczywiste. Transakcje te związane były z obrotem paliwem (olejem napędowym), nabywanym na Litwie i w Łotwie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że za nierzetelną uznaje się fakturę, która dokumentuje transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego (w tym "karuzeli podatkowej"). Istotą transakcji w ramach "karuzeli podatkowej" nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Przy czym, dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" nie ma znaczenia, czy towar faktycznie krąży, czy też obrót odbywa się wyłącznie na papierze. Jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, pozostają poza systemem podatku VAT. W ocenie organu w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem napędowym. Ocena transakcji podatnika wskazuje, że także one były realizowane w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego. Wiodącym uczestnikiem stworzonego mechanizmu oszustwa podatkowego była spółka "K" . Była ona faktycznym nabywcą i właścicielem oleju napędowego i to ona powinna deklarować wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego oraz wykazywać z tego tytułu odpowiednio podatek naliczony i należny. W decyzjach wydanych wobec tej spółki szczegółowo opisano mechanizm jej funkcjonowania oraz podmiotów zależnych działających w karuzeli podatkowej, w tym spółek "O" , "L", "R" , "G", "H" ,"I" . W tym kontekście uznano, że działalność podatnika polegająca na wystawianiu od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. faktur za wykonanie wewnątrzwspólnotowych usług transportu oleju napędowego na trasach z Litwy do Polski i Łotwy do Polski nosi znamiona funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku VAT. Odnośnie działalności spółki "AB" ustalono, że nie prowadziła ona działalności poza Cyprem i nie była zaangażowana w działalność gospodarcza w Polsce. Natomiast spółka "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. P.W. , poprzez przyjęcie roli podatnika deklarującego usługi na rzecz ww. podmiotów zagranicznych, korzystał z procedury odwrotnego obciążenia, co pozwalało na generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz umożliwił deklarowanie kwot podatku VAT do zwrotu. W okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. podatnik zadeklarował i otrzymał zwrot 2.091.759 zł. Wystawianie faktur dotyczących transportu wewnątrzwspólnotowego nosiło cechy funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie, mającym na celu uzyskanie korzyści w podatku VAT, natomiast zlecenia usług transportowych dla podatnika sporządzane przez firmy wykazujące siedzibę poza granicami kraju były umowami fikcyjnymi, zawartymi wyłącznie w celu zrealizowania opisanego procederu wprowadzenia do obrotu gospodarczego oleju napędowego pochodzącego z Litwy i Łotwy. Przesłuchiwany pełnomocnik podatnika nie wskazała jako zleceniodawców podmiotów zagranicznych, lecz P.W. jako tego, który miał wpływ na treść wystawianych faktur i który wskazywał, gdzie ma być dostawa i odprawa. To P.W. wskazywał, kto dla podatnika jest w danym czasie zleceniodawcą. Tak więc faktycznym zleceniodawcą usług transportowych świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych był P.W. . Organ odwoławczy zaznaczył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku VAT. Ale nie jest prawem bezwzględnym; podlega ograniczeniom, a nawet wyłączeniu, jeżeli podatnik nie dopełni określonych wymagań prawnych. Faktury, aby mogły stanowić podstawę odliczenia podatku, muszą być wiarygodne od strony formalnej i materialnej, odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, w tym gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało albo zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Dlatego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców usług transportowych oraz usług konsultingu i koordynacji logistycznej, w związku z wystawianiem przez podatnika faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "AB" i "A"Świadczenie przez podatnika usług transportowych odbywało się w ramach obrotu typu "karuzela podatkowa", wobec czego pozostawało ono poza systemem VAT. Zakup usług od podwykonawców dotyczył sfery działalności podatnika pozostającej poza systemem VAT, niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zachowanie podatnika odnośnie weryfikacji kontrahentów oraz ustalenia miejsca świadczenia usług wskazuje w ocenie organu na niedochowanie należytej staranności. Świadczą o tym takie okoliczności, jak oparcie pewności usług transportowych wyłącznie na zapewnieniach P.W. ; brak prób pozyskania od P.W. dodatkowych informacji na temat zleceń od spółek "zagranicznych" i godzenie się na wszelkie warunki transakcji; brak zainteresowania czy działalność "zagranicznych" spółek była prowadzona poza granicami kraju, kto zarządzał firmami, na terenie jakiego kraju podejmowane były strategiczne dla spółek decyzje zarządu; brak pisemnych zleceń; zapłata P.W. za 64 z 66 faktur na rachunek bankowy inny niż wymieniony na fakturach; zaniechanie pozyskania jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej funkcjonowania zleceniodawców; udział firm pozorujących działalność gospodarczą; wystawianie faktur pod dyktando PW; długości i zawiłości łańcucha zleceń transportu dla podwykonawców; brak rozpoznania statusu kontrahentów. Ponadto podatnik powinien mieć świadomość, że organizując transport paliwa w ramach odwrotnego obciążenia także uczestniczy w oszustwie podatkowym. Do czasu podjęcia współpracy w P.W. podatnik nie prowadził działalności w zakresie przewozu paliwa. Pomimo, że obrót był krajowy, podatnik rozliczał transakcje na zasadzie odwrotnego obciążenia w związku z "zagranicznymi" usługobiorcami. Ustalenia co do miejsca świadczenia usług powinny wzbudzić wątpliwości podatnika. W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawach decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19, art. 28b, art. 29, art. 41, art. 42, art. 86, art. 99 ust. 12 art. 100 ust.1, art. 103 ust.2, art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez opodatkowanie dokonanych przez niego transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw stawką 23% a nie 0%, 2) art.5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 6, art. 13 ust. 1, art. 19 ust.1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, ustawy VAT w zw.z art. 9Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się przez organy do generalnych zasad podatku VAT, głównie zasady neutralności, w sytuacji gdy realizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT, a w szczególności przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika, w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co przełożyło się na nieprawidłowe ich zastosowanie, 3) art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy VAT poprzez wyłączenie spod ustawy VAT dokonanych przez niego nabyć i dostaw towarów, przy błędnym stwierdzeniu, że czynności te nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez niego legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej, 4) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT oraz w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu stawką 0% wszystkie dowody wskazujące na faktyczne wykonanie prze niego usług transportowych i dokonanie wwozu towarów z zagranicy do Polski, tj. zeznań świadków, faktur, międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, 5) art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie i odmówienie mu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., M. i Firmy Transportowo-Handlowej A. w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług od tych kontrahentów miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie i odmówienie mu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez P.W. pomimo, że usługi te były dokonywane przez wystawcę faktury, przy spełnieniu wszelkich wymogów formalnych i materialnych zawartych transakcji, 7) art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń jego dostawcy bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy w aktach sprawy nie ma dowodów, które skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji, 8) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: - zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz brak właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że brał świadomy udział w zorganizowanym procederze mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku VAT, a jegodziałalność polegała na ukryciu faktycznego przebiegu dostaw towarów oraz organizatorów usług, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokonywał rzeczywistych usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w toku współpracy z kontrahentami nie wstąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności uzasadniające podejrzenia co prawidłowości dostaw i usług, - niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny sprawy, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń i przez to odmówienia mu prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez brak zbadania dobrej wiary i należytej staranności na moment dokonywania transakcji m.in. ze spółkami"AB" , "A" , "C", z uwzględnieniem wiedzy posiadanej przez niego w okresie świadczenia usług na rzecz tych kontrahentów i uznanie, że w 2012 r. powinien mieć świadomość co do tego, że zlecone mu usługi dotyczyły towaru, który był przedmiotem obrotu w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego, choć w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dowody przemawiające na jego korzyść i potwierdzające, że przy nawiązaniu współpracy działał w dobrej wierze, wykazywał się należytą starannością, faktycznie realizował zlecane mu usługi, ceny usług z tymi kontrahentami były rynkowe i na dzień świadczenia usług nie było żadnych przesłanek ku temu, aby móc przypuszczać, że zleceniodawcy skarżącego są podmiotami nierzetelnymi, działającymi w celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, 9) art. 122 O.p. poprzez oparcie negatywnych dla niego rozstrzygnięć na nieprawdziwych i niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym ustaleniach o przebiegu transakcji sprzedaży przewożonego przez niego towaru i faktycznego przebiegu wykonywanych przez niego usług, a wskutek tego pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur w sytuacji, gdy każdorazowo nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru zgodnie ze wskazaniami na dokumentach, 10) art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 187 § 1,art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego opartego na niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie ustaleń co do jego wiedzy i świadomości o nieprawidłowościach czy oszustwach popełnionych przez kontrahentów; gdyby przeprowadzono stosowną analizę dostrzeżono by, że był już uprzednio wielokrotnie kontrolowany przez organy podatkowego do analogicznych transakcji z podmiotami wskazanymi w decyzji, a kontrole te nie wykazały żadnych nieprawidłowości, 11) art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, poprzez fakt, że organ zignorował potrzebę przeprowadzenia analizy w zakresie tego, czy w oparciu o dokumenty urzędowe (protokoły kontroli w zakresie VAT przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.) miał prawo uważać, że w sposób prawidłowy rozlicza transakcje wewnątrzwspólnotowe oraz uważać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób, 12) art. 180 § 1, art. 181, 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przedstawienie w decyzjach okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej przez skarżącego w sposób wybiórczy i tendencyjny, nie mający oparcia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy, 13) art. 193 § 2, 3, 4 i 6 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy poprzez dokonywanie w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, mimo ujęcia w księgach wszystkich dokumentów zgodnie z faktycznym przebiegiem dokonanych operacji gospodarczych, 14) art. 120 w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że wykonane przez niego usługi transportowe stanowiły czynności pozorne (fikcyjne), pozostające poza systemem VAT, w sytuacji gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdzie każdorazowo dochodziło do wykonania zleconej usługi transportowej zgodnie ze zleceniem, wypełnione były wszystkie postanowienia zawieranych przez niego umów (faktyczne wykonanie usług transportowych, wwóz towaru do Polski i jego odprawę potwierdził m.in. Urząd Celny), 15) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów oraz przyjęciu nieuprawnionego wniosku, że nie doszło do WDT w oparciu o twierdzenia zagranicznych organów podatkowych o tym, że kontrahenci nie posiadali powierzchni magazynowych, co nie przesądza, że transakcje takie nie mogły dojść do skutku, 16) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy kontrole Naczelnika Urzędu Skarbowego i Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzone wcześniej, obejmujące również WDT, nie wykazały nieprawidłowości, a zatem nieuprawnione są późniejsze twierdzenia organów podatkowych kwestionujące jego rozliczenia, 17) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Dyrektor IAS wydał zaskarżoną decyzję, w której w odniesieniu do niektórych transakcji, wobec braku dowodów zastosował domniemania, w oparciu o które odmówił mu prawa do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, 18) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji opartej na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, w szczególności wadliwej ocenie zeznań M.K. i R.W. oraz informacji uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej oraz faktu posiadania przez spółkę "AB"konta bankowego w Polsce, z którego spółka dokonywała płatności na jego rzecz i w konsekwencji błędne uznanie, że "AB" nie prowadziła działalności poza Cyprem, 19) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji opartej na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie jego stanu wiedzy i świadomości w 2012 r. co do rzetelności kontrahentów i dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w szczególności poprzez nieuzasadnione zarzuty, że nie wykazywał zainteresowania zagranicznymi firmami z którymi współpracował, m.in. z "A", pomimo tego, że był w tym czasie wielokrotnie na Słowacji w związku założoną tam firmą (te twierdzenia organu są nieprawdziwe, ponieważ w tamtym czasie ani on, ani też R.W. nie prowadzili żadnej działalności na Słowacji, a stan ten zmienił się dopiero kilka lat później), 20) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji opartej na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, poprzez pominięcie w ustaleniach stanu faktycznego: 1) protokołów kontroli sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawach {...} oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie {...} dotyczące 2011 i 2012 r., a wskazujących, że kontrolowane rozliczenia były prawidłowe (skoro brak jest stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości), 2) zeznań pracowników Urzędu Skarbowego i Urzędu Kontroli Skarbowej M.J. , U.W. , M.D. i P.A. , W.K. i K.K.przeprowadzających u niego kontrole podatkowe zakończone protokołami wskazującymi, że rozliczenia, transakcje i usługi wykonywane przez niego były prawidłowe (skoro brak jest stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości), a dotyczących 2011 i 2012 r., 21) art. 127 i w zw. z art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, który nie przeanalizował zarzutów odwołania oraz materiału dowodowego, z którego wynika, że wszystkie nabycia i dostawy z jego udziałem nie były fikcyjne ani pozorne, lecz zostały dokonane, 22) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu II instancji, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, a także nieprzedstawienie podstaw prawych, właściwych dla dokonanego rozstrzygnięcia, w ramach którego uznano za niedokonane większość transakcji nabycia i dostaw towarów oraz usług transportowych. Skarżący podkreślił, że jego działalność w przedmiotowym zakresie była kilkakrotnie kontrolowana i organ podatkowy nie stwierdził wcześniej nieprawidłowości, także w kwestii współpracy z "AB" i "A". Dlatego po tych kontrolach model współpracy z tymi podmiotami był kontynuowany. Skoro organy wówczas nie stwierdziły oszustwa, to jak oceny tej mógł dokonać on, który nie dysponuje takim instrumentarium. Określone usługi były na jego rzecz wykonane i organy tego faktu nie zakwestionowały. Szeregu ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego, do którego nie miał dostępu. Nie mniej, nie był on uczestnikiem transakcji, które organy uznały za oszukańcze, ponieważ organizował tylko przewóz, a za usługi podwykonawców zapłacił. Sam otrzymywał wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi. Nie miał zaś żadnego interesu, aby podejmować się nielegalnych działań. Nie uzyskał dla siebie żadnych korzyści w zakresie opodatkowania. Nie spowodował powstania żadnych szkód po stronie Skarbu Państwa. Podatek, który został mu zwrócony, został przez niego faktycznie zapłacony w ramach płatności za usługi przez niego nabyte i wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Działał w sposób uczciwy i wywiązywał się z zaciągniętych zobowiązań. Fakt, że część usług świadczył na rzecz podmiotów, które okazały się nieuczciwe, nie może być podstawą do wyciągania wobec niego tak drastycznych konsekwencji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z 8 lutego 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na 23 lutego 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wydając tę decyzję naruszył bowiem prawo procesowe, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do sposobu sporządzenia decyzji organu I instancji albowiem została ona sporządzona w sposób niezgodny z treścią przepisu art. 210 § 4 o.p. Oczywiście sądowi nie jest obcy zapis ustawowy, z którego wynika, że przedmiotem kontroli jest decyzja organu II instancji, jednak nie oznacza to, że sąd nie może dokonać również sposobu sporządzania innych dokumentów procesowych w sprawie, w tym decyzji organu I instancji. Przepis art. 210 § 4 o.p. wskazuje jakie elementy powinny być zawarte w decyzji wydanej przez organ podatkowy i elementami tymi są: wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jakkolwiek przepis ten używa słowa w szczególności, co wskazuje na to, że wyliczenie to nie jest zamknięte, to jednak należy odczytywać ten zapis jako wyszczególnienie obligatoryjnych części uzasadnienia decyzji administracyjnej, zas inne zapisy mogą się w niej znaleźć, jeżeli ma to istotny wpływ dla wyjaśnienia wydanego rozstrzygnięcia. W decyzji organu I instancji wbrew temu zapisowi, nie dokonano w sposób jasny i klarowny ustaleń w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz dokonanej oceny dowodów w kategoriach ich prawdziwości, lecz dokonano streszczenia akt sprawy poprzez wskazanie jak przeprowadzano czynności dowodowe ( wymieniając nawet terminy wezwania poszczególnych osób ) oraz przekopiowano zeznania poszczególnych przesłuchiwanych osób. Oczywiście cytaty z przesłuchań mogą znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji administracyjnej, jednak nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach o.p. przytaczanie całości tych zeznań w takiej formie w jakiej zostało to przesłuchanie przeprowadzone. Takie sporządzanie uzasadnienia decyzji poprzez nadmierny wzrost objętościowy tego aktu z jednej strony utrudnia zapoznanie się z nim uczestnikom postępowania, którzy są zmuszeni do zapoznawania się z kilkusetstronicowymi uzasadnienia " streszczającymi " akta sprawy, a z drugiej utrudniają zrozumienie istoty wydanego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek przedstawić ustalony stan faktyczny, nie zaś treść zeznań poszczególnych, przesłuchanych osób. Sporządzanie tego typu dokumentów procesowych powinno być powiązane z brzmieniem art. 210 § 4 i zasadniczo ograniczać się do wymienionych tam elementów. Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, jednak sąd zauważa naruszenie przepisów prawa procesowego w tym zakresie bowiem organ powinien unikać wszelkich naruszeń prawa, zgodnie z zasadą praworządności, nie tylko zaś tych które maja wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenie to w niniejszej sprawie miało charakter ewidentny. Organ powinien unikać sporządzania uzasadnienia decyzji w ten sposób i zamiast opisywać w nim wszystkie dokonane przez siebie czynności , nieraz z przytoczeniem ich przebiegu i złożonych depozycji i zamiast tego wskazać jakie dowody obdarzył wiarą i dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych. Decyzja organu II instancji nie jest jednak obarczona tymi uchybieniami, więc należało uznać ,że uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ( poza pewnym zakresem sprawy, o czym niżej ). Przechodząc następnie do zagadnień ściśle odnoszących się do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy sąd zauważa, że w stanie faktycznym występują niejako dwa zagadnienia związane z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT poprzez jego uszczuplenie. Pierwszym zagadnieniem występującym w sprawie jest wskazana przez organy " karuzela podatkowa" stworzona w związku z obrotem towarami w postaci paliw płynnych, jakie miały być przedmiotem dostaw z firm znajdujących się na Litwie i Łotwie, a których odbiorcą miała być firma znajdująca się w Polsce. W tym zakresie organy wskazały, że dochodzić miało do niezgodnego z prawem obrotu paliwami a tym samym " wyłudzania" nienależnych zwrotów podatku VAT. Organ II instancji wskazał w tym zakresie, że wiodącym uczestnikiem oszustwa podatkowego była firma"K". Posiadając status zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych wprowadzała do obrotu gospodarczego olej napędowy pochodzący z Łotwy i Litwy, do którego rozliczeń posłużyła się fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez utworzone w tym celu podmioty krajowe- symulujące prowadzeni działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w postępowaniach toczących się z udziałem tego podmiotu oraz innych podmiotów uczestniczących w obrocie tymi olejami ustalono, że wszystkich czynności w trakcie obrotu dokonywała firma "K", ona dokonywała odpraw celnych, realizowała umowę o powidzki, wystawiała faktury na rzecz fikcyjnych spółek za obsługę. To firma "K" posiadała odpowiednią bazę umożliwiającą obrót paliwami. Jako firmy uczestniczące w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych dostaw organ wskazał "O", "L" , "P" ,"R". Organ wskazał, że w świetle ustaleń dokonanych w innych postępowaniach wykazywany w fakturach spółki "K" podatek tzw. naliczony był podatkiem nienależnym i spółka niezasadnie odliczyła od podatku należnego podatek zawarty w fakturach wystawionych przez te firmy powodując tym samym uszczuplenie należności Skarbu Państwa. W ocenie organów to spółka "K" powinna zadeklarować wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego i rozliczyć z tego tytułu podatek naliczony i należny. W dokonanych przez organ II instancji ustaleniach faktycznych dotyczących dostaw oleju napędowego , w zakresie jego wewnątrzwspólnotowego obrotu ( i szczegółowo opisanej roli każdej z tych spółek ) nie występuje firma skarżącego P.W. .Nie jest on podmiotem, który dokonywałby obrotu tymi olejami, w obrocie tym uczestniczył. Organ w tym zakresie, w odniesieniu dokonał szczegółowych ustaleń, iż działały one w wirtualnych biurach, nie posiadały odpowiedniej do obrotu olejami infrastruktury, nie posiadały środków finansowych, działalność ich ograniczała się do wystawiania faktur. ( decyzja str. 11-16) Nieprawidłowości polegały zaś na tym, że stworzono łańcuch spółek dokonujących kolejnych dostaw oleju, podczas gdy w rzeczywistości jedynym rzeczywiście działającym podmiotem gospodarczym była spółka "K". Tak ustalony mechanizm oszustwa w zakresie obrotu olejami napędowymi ma istotne znaczenie dla oceny zakresie odpowiedzialności P.W. ( o czym niżej ). Drugim aspektem sprawy jest udział w tej działalności przedsiębiorstwa .P.W. , który miał pełnić role "quasi spedytora" organizując poszczególne transporty oleju przewożonego z Litwy i Łotwy do Polski. W tym zakresie ustalenia organów również wydają się być w dużej części stanowcze i niekwestionowane. Organy nie kwestionują faktycznego przewozu paliwa. Przewóz ten miał się odbywać z udziałem firm wynajmowanych przez.P.W Firmy te w liczbie kilkunastu wymienione z wyszczególnieniem poszczególnych przewozów na str. 137 do 175 decyzji organu I instancji w rzeczywistości przewoziły oleje napędowe na trasie Litwa, Łotwa- Polska. ( k.7/8 decyzji II instancji ). Organy dokonały prześledzenia tras poszczególnych zespołów pojazdów przewożących paliwo i otrzymały potwierdzenie z sytemu Via Toll czy innych urzędów dokonujących odpraw w zakresie podatku akcyzowego przewożonego paliwa. Nie zakwestionowano prawidłowości faktur za usługę transportowa wystawiona przez te poszczególne podmioty na rzecz firmy P.W.. Należało zatem uznać, że przewóz tych towarów został w rzeczywistości wykonany i wystawione przez te podmioty faktury nie maja znamienia faktur pustych i przy spełnieniu dalszych warunków wynikających z wymogów stawianych uczciwemu obrotowi gospodarczemu, nie stanowiącego świadomego nadużycia mogą być podstawą do odliczenia podatku VAT. W tym aspekcie sprawy kwestia mająca znaczenie kluczowe jest osoba zlecającego P.W. usługę spedycji czyli znalezienia firmy transportowej mającej dokonać przewozu oleju napędowego do Polski. Skarżący P.W.w tym zakresie w objętym decyzją okresie czasu wystawiał faktury na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych, a to firmy "AB" mającej mieć siedzibę na Cyprze oraz "A" s.r.o. mającej mieć siedzibę na Słowacji. Organy dokonały w tym zakresie ustaleń faktycznych w jaki sposób P.W. otrzymywał zlecenie będące podstawą wystawianych faktur. W tym zakresie , jak ustaliły organy jego jedynym kontrahentem był właściciel firmy "E" ( zarejestrowanej w Polsce )P.W.. To ta osoba miała z nim umówić współpracę, to ona mówiła kiedy i gdzie ma być dokonany transport, to ona w końcu stanowiła na jaką firmę ma być wystawiona faktura. P.W. nie posiadał kontaktu z rzeczywistymi przedstawicielami firm "AB" i "A" W ich imieniu miał się wypowiadać tylko i wyłącznie P.W. . Kontakt z P.W. miał mieć ze strony tej firmy M.K., który miał się trudnić w niej obsługa biurowa , jednak w tym zakresie, oprócz jego twierdzeń brak jest innych potwierdzających to dowodów, a w szczególności potwierdzenia ze strony firmy"AB". Organy dysponowały w tym zakresie informacjami uzyskanymi w drodze międzynarodowej pomocy prawnej od strony cypryjskiej co do zajętego przez tę firmę stanowiska co do prowadzenia przez nią działalności w Polsce. Z informacji tych wynika, że spółka ta nie potwierdza aby prowadziła jakakolwiek działalność gospodarczą w Polsce, w szczególności w zakresie obrotu olejami. Nie potwierdziła faktu posiadania w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji finansowej. Z drugiej jednak strony według ustaleń organów miała posiadać rachunek bankowy w Polsce, z którego miały być przekazywane środki na rzecz firmy P.W.. Nie zajęła również jednoznacznego stanowiska co do współpracy z tą firmą. Nie wskazała także na charakter jej związków z M.K.. Organ ( zarówno I , jak i II instancji ) nie zajął jednoznacznego stanowiska co do zaistniałych rozbieżności w informacjach uzyskanych od spólki, gdy z jednej strony twierdzi ona, że nie prowadzi interesów w Polsce, a z drugiej oświadcza, że miała pisemną umowę z P.W. , czego ten z kolei nie potwierdza. Z kolei R.W. faktycznie wykonujący czynności w firmie P.W. zeznał, że z M.K. widział się jeden raz, podał, że miał być to wiceprezes"AB". Kontakty miały być tylko telefoniczne. Organ w tym zakresie musi zając jednoznaczne stanowisko, co do rzeczywistości tej współpracy. Wyjaśnić zaistniałe sprzeczności ( podać ustalony stan faktyczny ). Rekapitulacja zebranych w tym zakresie dowodów nie jest wystarczająca. Pozwoli to odpowiedzieć na pytanie, czy firma ta była rzeczywiście zlecająca przewóz P.W. , czy tylko posłużono się jej nazwą, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednoznaczne dowody i wynikające z nich ustalenia faktyczne zostały natomiast poczynione przez organ odnośnie spółki "A". Ta założona przez obywatela polskiego P.B. na Słowacji spółka nie prowadziła tam rzeczywistej działalności gospodarczej i działalność taka była tam jedynie pozorowana. W tym zakresie organ wskazał na wiarygodne dowody, jak brak siedziby pod podanym w dokumentach adresem, brak posiadania zaplecza dla kupowanych rzekomo olejów napędowych, brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej spółki przez słowackie organy podatkowe. Również z zeznań samego P.B. wynika, że działalność swoją w sensie wykonywania czynności faktycznych prowadził tylko i wyłącznie w Polsce. W tych okolicznościach organy miały prawo uznać, że firma "A" jest firma pozorująca działalność na Słowacji. Nie jest natomiast wszechstronnie wyjaśniona kwestia działalności firmy "AB", a w szczególności sposób jej zaangażowania w Polsce i rola w tym zaangażowaniu P.W.. Organy musza jednoznacznie ustalić czy spółka ta działała w sposób rzeczywisty w Polsce, czy też dając jej wiarę odrzucić taką koncepcję przyjmując, że to P.W. wykorzystał jej firmę przy organizowaniu transportów paliwa. Chodzi tutaj o ustalenie czy to spółka była rzeczywistym zlecającym transporty czy też osoba taka był P.W.. Ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia , gdzie znajduje się siedziba podmiotu nabywającego usługę w rozumieniu art. 28b ust.1 ust. o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi bowiem, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z kolei jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika innego niż siedziba działalności gospodarczej, to miejsce wykonania usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jako stałe miejsce działalności gospodarczej należy natomiast uznać miejsce, w którym rezydują organy podmiotu gospodarczego , gdzie zapadają decyzje co do tej działalności lub takie miejsce, które charakteryzuje się wystarczająca stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ( rozporządzenie UE nr 282/2011ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz UE L nr 77; art. 11 ust.1 ). Rozstrzygnięcie miejsca świadczenia usług w rozumieniu art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż będzie to decydowało czy usługi wykonane przez P.W.maja zostać opodatkowane według stawki "0" czy "23" procent czy też pozostają poza systemem VAT w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług na terytorium kraju. Jeżeli przedsiębiorca świadczy usługę poza terytorium kraju, a za taka usługę należy uznać tę realizowaną na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę lub miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, to wówczas usługa taka nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, jednak wykonujący ją podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony od nabyć towarów lub usług dokonanych przy wykonywaniu tej usługi. W wystawianej fakturze nie wykazuje stawki VAT ale wpisuje zwrot odwrotne obciążenie. Podatek należy uiszcza usługobiorca w miejscu dla siebie właściwym – wykonania usługi. Ustalenie zatem miejsca wykonania usługi zamówionej u P.W.ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia opodatkowania wykonanej przez niego usługi. W przypadku bowiem gdyby należało uznać, że wykonana została ona w Polsce to podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od zachowania warunków i form przewidzianych przez przepisy prawa ( art. 5 ust.2 ustawy o VAT ). Dla określenia tego miejsca kluczowe z kolei znaczenie ma ustalenie kto w rzeczywistości był podmiotem zamawiającym tę usługę czyli usługobiorcą. Czy w rzeczywistości były to spółki "AB" i "A", czy też był to inny podmiot. W przypadku zaś twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy z kolei spółki te miały siedzibę i miejsce stałej działalności gospodarczej poza terytorium Polski. W świetle już dokonanych ustaleń przez organy sąd akceptuje ich stanowisko, że spółka "A" jedynie pozorowała działalność na terytorium Słowacji. Nie posiadała tam siedziby, nie rezydowały tam jej organy, nie podejmowano tam decyzji odnośnie działalności tej spółki, jak także nie wykonywano tam żadnej działalności gospodarczej. Wszystkie aspekty jej działań zaistniały w Polsce. Nie można natomiast na obecnym etapie sprawy rozstrzygnąć kwestii spółki R. z uwagi na sprzeczność w dotychczasowych dowodach, jak chociażby wskazane wątpliwości co do zaangażowania jej w Polsce. Organy w tym zakresie będą musiały dokonać pogłębienia postępowania dowodowego. Wskazać jednak można na zajęte w decyzji organu II instancji stanowisko, że zlecającym usługi dla firmy P.W. był P.W.. Organy stanowisko to oparły na jednoznacznej wypowiedz i R.W., który stwierdził, że ta osoba zamawiała świadczone przez niego usługi. Na stronie 25 decyzji organ wprost stwierdził: " de facto zleceniodawcą usług transportowych świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych był P.W. . Z tymi podmiotami nie zawierał on umów, nie posiadał wiedzy na temat ich działalności, dyspozycje związane z przewozem oleju napędowego i wystawianiem faktur opierały się o zlecenia Pana W". Organ zatem w wydanej decyzji wskazuje, że usługobiorca był w tej konkretnej sytuacji P.W. On wykonywał wszystkie czynności związane ze zlecaniem usług. Stąd też można wyrazić na obecnym etapie postępowania ( nie uwzględniając możliwych ustaleń po jego uzupełnieniu ), że usługi wykonywane przez P.W. były wykonywane nie na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza granicami kraju lub też tam położone stałe miejsce działalności gospodarczej, ale że zlecenia te wykonywane były na podstawie zlecenia podmiotu polskiego, posiadającego siedzibę na terytorium kraju, a mianowicie firmy "E" P.W.. Przyjęcie, że usługobiorcą był podmiot krajowy powoduje zmianę reżimu prawnego wykonanej usługi, które nie mogą być już oceniane jako eksport usług w sytuacji, gdy podatnikiem jest importer takiej usługi w rozumieniu art. 2 pkt. 9 ustawy o VAT, co opodatkowane jest poza terytorium kraju ( art. 28b ustawy o VAT ), ale o świadczeniu usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane jest według podstawowej stawki 23 procent VAT. W świetle aktualnie przedstawionych przez organy dowodów sąd uznaje, że prawidłowe było przyjęcie, że zlecenia nie były dokonywane przez podmioty zagraniczne ( z zastrzeżeniem wskazanych elementów uzupełnienia dowodów ), faktury wystawione przez skarżącego P.W. na rzecz podmiotów zagranicznych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie dochodziło bowiem do świadczenia usług na rzecz takich podmiotów ("A" i "AB"), ale na rzecz P.W., który usługi te zlecał i odbierał ich wykonanie. On był jedyną osobą, z którą w tym zakresie kontaktował się prowadzący działalność firmy P.W. jego ojciec R.W. Pogląd taki znajduje swoje potwierdzenie również w takich okolicznościach jak brak umów pomiędzy W. a podmiotami zagranicznymi co do reprezentowania ich w działalności gospodarczej, a także wynikająca z przedstawionych email-i rola PW w działalności obrotu paliwami. Faktury zostały wystawione na podmioty, które nie były rzeczywistymi zlecającymi usługi. W miejsce P.W. wskazano oba podmioty zagraniczne, co nie polegało na prawdzie. W ocenie sądu nie może to jednak skutkować wykluczeniem całej działalności prowadzonej przez P.W. z działalności podlegającej podatkowi VAT. Samo wystawienie faktury VAT na niewłaściwego usługobiorcę jest oczywiście naruszeniem przepisów podatkowych dotyczących VAT, jednak nie oznacza, że sama czynność, rzeczywiście dokonana i rozliczona na etapie nabycia usług służących do jej realizacji musi zostać usunięta z systemu rozliczeń VAT. W przedmiotowej sprawie P.W. świadczył usługi na rzecz , jak to wskazał organ II instancji P.W., który nakazywał mu rozliczać te usługi na rzecz firm spoza terytorium kraju. Usługi były jednak faktycznie wykonywane, wynagrodzenie za nie było wypłacane ( zarówno na rzecz dalszych wykonawców, jak i P.W. ). Jedyną nieprawidłowością w zakresie świadczenia usługi ( pomijając fakt wykorzystania paliwa w obrocie karuzelowym) było zatem nieprawidłowe określenie świadczeniobiorcy. Organy podatkowe pozbawiając P.W.prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia VAT, a także prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego świadczeniodawców ( firm bezpośrednio przewożących paliwo ) i wyłączając dokonane przez niego czynności z sytemu VAT powołały się na odmienną argumentację. Organ I instancji uznając brak podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz spółek "AB" i "A" odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze przyjął, że są to faktury puste. Organ przyjął, że czynności te polegały jedynie na wystawianiu faktur na rzecz tych zagranicznych podmiotów lecz faktycznego świadczenia tych usług nie było. W ocenie organu I instancji działalności takiej nie można uznać za działalność gospodarczą, gdyż są to tylko czynności polegające na wystawianiu pustych faktur, które to czynności nie mogą stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wystawianie pustych faktur nie stanowi czynności handlowych, produkcyjnych czy usługowych. Jest to działanie oderwane od działalności gospodarczej i bezwzględnie zabronione, a skierowane wyłącznie na uzyskanie bezpodstawnych korzyści podatkowych. Skoro czynności takie nie są prawnie dozwolone, to nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a to z kolei w myśl art. 6 ust.2 ustawy o VAT wyklucza ich objęcie systemem VAT. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie wykazał ,że P.W. od początku wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że bierze udział w opisanym procederze i nie ma przy tym najmniejszego znaczenia, że powierzył prowadzenie swoich spraw ojcu –R.W. . W ocenie organu P.W. wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że nabywane przez niego od podwykonawców usługi służą ukryciu prawdziwego przebiegu transakcji i wykorzystywane są do celów przestępczych. W ocenie organu ukształtowanie wykonywanych usług zostało celowo tak dokonane żeby otrzymać nienależny zwrot podatku VAT poprzez obejście prawa. Organ ten wskazał cały szereg argumentów, które w jego przekonaniu świadczą o takim właśnie przebiegu działań.( k.131 i nast. Decyzji I instancji). Organ II instancji pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji dokonanych z wykonawcami usług transportu paliw oraz wyeliminowanie z obrotu prawnego faktur wystawionych przez P.W. na rzecz spółek "AB" i "A" upatrywał w tym, że towar wożony przez firmy zatrudnione przez firmę skarżącego był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej, opisanej szczegółowo w samej decyzji. Organ wprost stwierdził, że świadczenie usług transportowych przez firmę P. odbywało się w ramach obrotu karuzelowego wobec czego świadczenie tych usług pozostawało poza systemem podatku VAT. Innymi słowy mówiąc organ przyjął, że zarówno faktury wystawione przez firmę "B" , jak i na jej rzecz nie mogą być uznane za pozostające w systemie VAT bowiem towar, który był przedmiotem przewożenia był obracany w systemie karuzeli podatkowej. Trzeba bowiem podkreślić, że przedmiotem obrotu karuzelowego był olej napędowy, nie zaś usługi transporotowe. W tym zakresie należy rozważyć dwie podstawowe kwestie. Pierwsza z nich dotyczy tego czy faktury wystawione przez firmę P.W. miały charakter faktur pustych, w tym znaczeniu w jakim nadaje im język prawniczy. Za pustą fakturę ( nie jest to określenie ustawowe) uznaje się w orzecznictwie i piśmiennictwie taką fakturę, której wystawca wskazuje na dostawę lub usługę, której w rzeczywistości nie wykonał. Usługa ta nie została przez niego w sposób fizyczny zrealizowana. Nie zaistniało zdarzenie gospodarcze opisane w tej fakturze. Owa "pustość" odnosi się do braku realizacji czynności, która jest wskazana w fakturze jako przedmiot opodatkowania. Firma wystawiająca fakturę albo w ogóle nie zrealizowała takiej dostawy lub usługi albo też wykonała tę dostawę lub usługę inna firma. Wówczas faktura stwierdza wykonanie czynności, której wystawca nie dokonał. W przedmiotowej sprawie sytuacja jest o tyle inna, że elementem nieprawdziwym jest podmiot- nabywca usługi. Usługodawca wykonał w rzeczywistości usługę, jednak nie na rzecz tego podmiotu co wskazany w fakturze. Trudno w takim przypadku stwierdzić, że faktura miała charakter faktury pustej w podstawowym rozumieniu znaczenia tego słowa. Niewątpliwie jednak faktura taka jako faktura nierzetelna nie może być podstawą nabycia przez podatnika prawa związanego z systemem VAT w postaci chociażby " zerowej " stawki VAT , czy wyłączenia danej czynności spod systemu VAT. Dokonując stwierdzenia takiego charakteru faktury, czyli wystawienia jej na niewłaściwego usługobiorcę organ stwierdzając rzeczywiste wykonanie usługi jest zobowiązany właściwie zakwalifikować pod względem prawnym dana usługę i w zależności od dokonanych ustaleń określić prawidłowo elementy podatku , jak podstawę opodatkowania i stawkę. Fakt wykonania czynności składających się na usługę w ocenie sądu przemawia przeciwko przyjęciu, że faktura ta była pusta, a jedynie może powodować określone konsekwencje prawne poprzez prawidłowe określenie przez organ wysokości podatku, także pod względem miejsca wykonanej usługi. Druga, i jak się wydaje najistotniejsza kwestia, jest ocena udziału P.W. w obrocie paliwami w ramach systemu karuzelowego. Jak już wyżej sąd wskazał, w sprawie zaistniały dwa zdarzenia powodujące zakłócenia w systemie podatku VAT. Pierwsze to obrót karuzelowy paliwem, a drugie to rozliczenie podatku VAT przez P.W. w ramach odwrotnego obciążenia poprzez wystawienie faktur na podmioty zagraniczne. Sad administracyjny stoi na stanowisku, że wykazanie udziału P.W. w działaniach karuzeli podatkowej mogłoby doprowadzić do tego ,że wystawione na niego przez niego faktury zakwalifikować by można jako pozostające poza systemem podatku VAT. W tym celu należy jednak wykazać jego pozytywna wiedzę o tym, że świadczył usługi ( np.: w ramach ustalonego podziału ról ) mające na celu uszczuplenie podatkowego w związku z dostawami paliw. Z działaniem takim można by zrównać sytuacje, gdy o takim charakterze obrotu wożonymi przez niego towarami mógł i powinien się dowiedzieć. Organ I instancji przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie nie uchronił się przed błędem logicznym wskazując ,że P.W. o tym wiedział lub mógł się dowiedzieć. Wskazane przez ten organ stany faktyczne są jednak od siebie różne i to tak dalece, że zaistnienie jednego wyklucza drugi. Jeżeli bowiem P.W. wiedział o tym procederze, to wówczas nie może być spełniona okoliczność możliwości dowiedzenia się o nim. Organ podatkowy powołując się na okoliczności niekorzystne dla podatnika jest zobowiązany dokonać precyzyjnych ustaleń, nie zaś odwoływać się do sprzecznych logicznie alternatyw. Wykazane na stronach 131 – 133 decyzji organu I instancji okoliczności mające wskazywać, że P.W. wiedział o przestępczym systemie obrotu paliwami nie są przekonujące, jeżeli miały by stanowić o podstawie jego wiedzy o przestępczym obrocie paliwami. Mogą mieć natomiast znaczenie przy ocenie jego dobrej wiary co do osoby zlecającej transporty. Rozważając dalej świadomy lub chociażby zawiniony udział w karuzeli podatkowej dotyczącej obrotu paliwami poprzez świadczenie usług transportowych sąd zauważa, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów na to, że P.W. wiedział, że taki obrót paliwami się odbywa i celowo działał w ramach przestępczego obrotu. Stwierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji są gołosłowne i niewykazane ( być może na skutek nieprawidłowego porządzenia uzasadnienia tej decyzji ). Kwestią bardziej skomplikowaną jest ustalenie czy mógł i powinien posiąść wiedze co do takiego charakteru dokonywanego obrotu paliwami. Pytanie to odnosi się do zasięgu dobrej wiary spedytora. Jak daleko spedytor albo osoba wykonująca przewóz – przewoźnik może ingerować i badać do czego służy towar, który jest przez niego przewożony. Czy przypadkiem nie jest on przedmiotem obrotu karuzelowego. W ocenie sądu osoby świadczące taka usługę nie maja instrumentów prawnych, aby podjąć takie działania skoro sama ich usługa polega na zorganizowaniu lub wykonaniu transportu. Firmy zamawiające usługę nie mają żadnego obowiązku wyjaśniania usługobiorcom celu i powodu przewożenia towaru. W tym zakresie można jeszcze wskazać, że karuzela podatkowa miała być związana ze stworzeniem sieci zależnych spółek, które dokonywały fikcyjnego obrotu towarem. W ocenie sądu spedytor czy też przewoźnik nie miał żadnych możliwości ujawnienia takich okoliczności. W tym zakresie można powołać wyrok TS UE w sprawach połączonych C- 439/04 i 440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, w którym to wyroku w nieco odmiennym stanie faktycznym ( bo dotyczącym dostaw towarów ) Trybunał stwierdził, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Sprawa ta dotyczyła nabywcy towarów, co do których zaistniały nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Rozpatrując prawo tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego Trybunał sformułował zasadę, że w sytuacji gdy wiedział on o tych nieprawidłowościach ( oszustwach ) lub mógł się o nich dowiedzieć to prawo takie mu nie będzie przysługiwało. Zasadę tę odnieść można do realiów niniejszej sprawy, pozbawiając przewoźnika czy spedytora prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy przewoził on towary objęte karuzelą podatkową tylko do takich sytuacji, gdy wiedział on o takim charakterze zamówionej usługi lub mógł się o tym, bez podejmowania czynności które do niego nie należą dowiedzieć. Decyzja taka wymagała by jednak ustalenia, że przewoźnik był w zmowie z podmiotami dokonującymi obrotu lub też o takim charakterze tego obrotu mógł wiedzieć. W przedmiotowej sprawie organy nie wykazały za pomocą jakich działań mógł się dowiedzieć o tym, że została stworzona siec spółek fikcyjnie obracających towarem w postaci wożonego przez niego oleju napędowego , a wszystko to w celu niezgodnego z prawem uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT. Nie można również uznać, że została stworzona struktura mająca cechy karuzeli VAT w zakresie nielegalnego odzyskiwania podatku naliczonego w ramach świadczenia usług. O istnieniu takiego modelu obrotu w zakresie świadczenia usług można by było mówić, gdyby został stworzony w tym celu fikcyjnym, nakierowany tylko na uzyskiwanie zwrotu VAT firm świadczących sobie usługi . W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Usługi były wykonywane przez szereg podmiotów na rzecz firmy. P.W. . Usługi te polegające na przewozie towarów były usługami rzeczywistymi i polegały na przewożeniu towarów należących do innych firm. Wykonywane były wielokrotnie. Nie można stwierdzić i brak jest na to dowodów, że celem tych wykonywanych przewozów było uzyskanie przez P.W. zwrotu VAT z faktur wystawionych przez te przewozowe firmy. Nie stworzono struktur podobnych do karuzelowych z udziałem znikającego podatnika, bufora i brokera. Rozliczenie podatku następowało z udziałem dwóch podmiotów. Rzeczywistego przewoźnika i firmy skarżącego. Jedynym uchybieniem jakie zaistniało było wskazanie w fakturach wystawionych przez skarżącego jako usługobiorców firm "AB" i "A" , podczas, gdy jak wynika z dotychczas zebranego materiału dowodowego rzeczywistym zlecającym był P.W.. W oparciu o już zgromadzony, a wymagający niewielkiego uzupełnienia materiał dowodowy można stwierdzić, że firmy te nie były rzeczywistymi odbiorcami usług, zaś P.W. działający za pośrednictwem swojego ojca R.W. mógł powziąć wiedzę o tym, że firmy te w takim charakterze – odbiorców usług nie występują, co powoduje konieczność pozbawienia go prawa do wystawienia na ich rzecz faktury. Organ wskazał, że rzeczywistym odbiorcą i zlecającym usługi był P.W.i to na jego rzecz w ocenie sądu powinny być wystawiane faktury. To z kolei powodowałoby, iż usługa została by świadczona na terenie kraju. Skarżący nie może się przy tym powoływać na dobra wiarę mogącą skutkować przyznaniem mu prawa do rozliczania podatku należnego w systemie odwrotnego rozliczenia VAT. Odpowiednie zastosowanie miałoby tutaj orzeczenie TS UE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Peter David i Mahageben Kft, w którym to wyroku ( wydanym w tle dostawy towarów ) organ ten stwierdził, że przepisy dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Orzeczenie to regulujące zasady tzw. dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do kontrahenta wskazuje ,że nawet w przypadku nieprawidłowości w transakcji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie miał przesłanek podejrzewać kontrahenta o nieuczciwość. Zasada wynikająca z tezy Trybunału mogłaby być odpowiednio zastosowana w sprawie niniejszej i podatnikowi przysługiwałoby prawo do rozliczenia podatku należnego VAT w ramach odwrotnego rozliczenia ( czyli tak jakby usługę wykonano na rzecz podmiotu zagranicznego ) w sytuacji, gdyby zachowując dobra wiarę nie mógł podejrzewać swojego kontrahenta o nieuczciwość lub nie mógł wiedzieć o rzeczywistym charakterze transakcji bez zachowania należytej w danym obrocie staranności. Organy wykazały, że takiej staranności w przedmiotowej sprawie skarżący nie dochował. Jak wskazał organ II instancji skarżący całkowicie oparł się na wersji przekazanej mu przez P.W. w związku z czym nie dokonał stosownych czynności, które pozwoliły by mu ustalić swojego rzeczywistego kontrahenta. Na stronie 29 decyzji organ przytoczył szereg argumentów wskazujących na brak dobrej wiary skarżącego. Chodzi tutaj o całkowite i jedyne poprzestanie na słowach PW, brak pozyskania informacji na temat spółek zagranicznych, brak pisemnych umów czy zleceń od "R" czy "A", brak jakiejkolwiek dokumentacji dla skarżącego ze strony tych spółek. Przytoczone przez organ okoliczności pozwalają na przyjęcie, że skarżący nie zachował dobrej wiary w zakresie sprawdzenia rzeczywistego kontrahenta, dla którego wykonywał usługi a tym samym nie mogą one być rozliczone w mechanizmie odwrotnego rozliczenia podatku czyli przez spółki zagraniczne. ( czego w istocie one nie dokonały ). Brak staranności co do ustalenia kontrahenta nie może jednak skutkować wyłączeniem tych transakcji z systemu VAT w ogólności. Należy podkreślić, że usługi przez P.W.zostały w rzeczywistości wykonane, towar został przewieziony, podwykonawcy wystawili stosowne faktury, otrzymali wynagrodzenie. Nie stworzono żadnej sztucznej struktury w przewozie, sam przewóz nie miał charakteru fikcyjnego. Nieprawidłowości dotyczyły rozliczenia dostaw. Jedyna nieprawidłowością jakiej dopuścił się skarżący to rozliczenie usługi na rzecz podmiotu zagranicznego zamiast krajowego. Nie jest to jednak uchybienie tego rodzaju, które skutkowało by usunięciem wszystkich tych usług z systemu VAT ( organ nie wyklucza z tego sytemu usług wykonanych przez przewoźników ), a jedynie powinno skutkować krajowym rozliczeniem podatku z tytułu wykonanej usługi na rzecz firmy krajowej. Uchybienia jakich dopuszczają się podmioty występujące w roli podatników VAT mogą skutkować wyłączeniem całego zakresu ich działalności z systemu VAT ale musi to mieć miejsce w sytuacji, gdy cała działalność nakierowana jest na stworzenia karuzeli podatkowej ze wszystkimi jej elementami, a jedynym lub co najmniej głównym celem obrotu jest nienależny zwrot podatku VAT. Będą tutaj mieściły się przypadki pozorowania działalności gospodarczej, działanie podmiotów nieistniejących. W przedmiotowej sprawie konsekwencją prawną ponoszoną przez skarżącego P.W. powinno być opodatkowanie jego usługi w formie usługi świadczonej na terytorium kraju. Art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że czynności określone w art.5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jeżeli zatem podatnik VAT dokonał czynności mającej charakter usługi świadczonej na terytorium kraju, a taki wniosek można wysnuć chociażby w oparciu o ustalenia organu II instancji wskazującej P.W. jako zlecającego usługi, to niezależnie od dochowanych warunków i form usługa ta powinna zostać opodatkowana w sposób dla niej przewidziany. Konsekwencją takiego rozliczenia podatku będzie przyznanie P.W. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur opisujących rzeczywiście wykonanych usług przewozów. Rolą organu będzie przy tym przyjęcie i ustalenie czy usługi zafakturowane przez skarżącego będą opodatkowane metoda " w stu" czy " od stu". Wskazówki w tym zakresie udziela orzeczenie TS UE z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie Corina-Hrisi Tulica w którym Trybunal ten stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Organ będzie zatem musiał ustalić czy zaistniała przesłanka do zastosowania obliczenia podatku metoda " w stu" poprzez ustalenie ceny usługi bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej. Prowadząc ponownie postępowanie organ wyjaśni w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności związane z udziałem spółki "AB przy zamawianiu usługi u P. W. Wyjaśni rozbieżności wynikające z informacji pozyskanych bezpośrednio od spółki ( czy prowadziła ona działalność w Polsce czy tez nie), rozbieżności w zeznaniach M.K. I R.W. i P.W.. Jednoznaczne ustalenia w tej części sprawy pozwolą na nie budzące wątpliwości ustalenie miejsca dokonywanych usług, w szczególności czy było ona w Polsce czy tez poza terytorium kraju. W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje stanowisko organów odmawiające skarżącemu przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PW. Biorąc pod uwagę już dokonane przez organy ustalenia, że to PW był podmiotem zlecającym i zabawiającym usługi od P.W., to nie jawi się jako uzasadnione wystawianie przez niego faktur na usługi marketingowe. Zlecający wykonanie usługi nie może występować jednocześnie w roli podmiotu pośredniczącego i pobierającego prowizje za rzekome wyszukiwanie klientów. Nie są zasadne inne zarzuty wskazane w skardze. W szczególności nie może skutkować brakiem prawa organów do określenia podatku od towarów i usług dla P.W. fakt, że wcześniej był on kontrolowany przez inny urząd skarbowy i kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Jak wynika bowiem ze wskazań organu dokonującego aktualnie kontroli i określającego podatek od towarów i usług aktualnie przeprowadzona kontrola, w związku z prowadzonym postępowaniem karnym miała o wiele szerszy zasięg i przeprowadzono większą ilość dowodów, przez co ustalenia organów były pełniejsze i ujawniły fakty, których poprzednie kontrole, z uwagi na ich zakres ujawnić nie mogły. Nie jest niczym niezwykłym w postępowaniach podatkowych, że kontrole przeprowadzone przez wyspecjalizowane jednostki kontrolne aktualnej Krajowej Administracji Skarbowej ( często z ujawnieniem dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym ) ujawniają fakty wcześniej nieznane organom przeprowadzającym kontrole zasadności zwrotu podatku VAT, najczęściej bazujące na dokumentach przedstawionych przez podatnika. Aktualnie przeprowadzona kontrola pozwoliła na uzyskanie takich dowodów, które obalają prawdziwość zapisów w urządzeniach księgowych przedsiębiorstwa skarżącego i pozwalając na odmienne określenie podatku VAT. Księgi skarżącego prowadzone były w sposób nie tyle wadliwy , co nierzetelny bowiem wskazywały jako odbiorcę usług firmy mające siedzibę ( formalnie ) poza granicami kraju, w sytuacji gdy okoliczność ta nie została przynajmniej w części dotychczas potwierdzona , a o faktach tych skarżący, jak już wskazano mógł się dowiedzieć, gdyż tylko na skutek braku należytej staranności całkowicie zaufał P.W., nie dokonując sprawdzenia zagranicznych kontrahentów, nie mając z nimi kontaktu. Podkreślić trzeba, że fakturowanie usług na podmiot zagraniczny było przyczyna znacznych korzyści podatkowych a zatem skarżący powinien zachować w tym zakresie szczególna ostrożność i sprawdzić realność rzekomych kontrahentów. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał że zaskarżona decyzja, jakkolwiek nie sposób odmówić jej w dużej części zgodności z przepisami prawa, tak procesowego, jak i materialnego, to jednak w części opiera się na niekompletnie przeprowadzonym postepowaniu dowodowym i nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych wątpliwości, czy też sprzeczności wynikłych z przeprowadzonych dowodów. Zgromadzone przez organ dowody nie pozwalał też, w ocenie sądu na przyjęcie, że skarżący wiedział, że paliwo przewożone zlecanymi przez niego transportami jest przedmiotem obrotu karuzelowego, jak też organy nie przedstawiły przekonującej argumentacji ,że mógł i powinien się o tym dowiedzieć. To skutkowało przyjęciem braku podstaw do wyeliminowania działalności skarżącego w zakresie organizowania transportu paliw z systemu VAT. Jednocześnie sąd podzielił uwagi organów co do faktu nie dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu rzekomych kontrahentów zlecających przewóz olejów napędowych. Podstawa rozstrzygnięcia jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i obejmują one wpis od skargi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uzupełni postępowanie i wyda stosowna decyzję uwzględniając przedstawione uwagi.