I SA/Rz 63/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." J.B., B.H. Sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki – A. Spółka Jawna z/s w [...] (dalej: podatnik/skarżący/Spółka), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2017 r. nr [...] i orzekając co do istoty określił Spółce: 1) za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości 226.842 zł w tym: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224.500 zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.342 zł, 2) za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości 258.889 zł w tym: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 257.007 zł - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.882 zł. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynikało, że w stosunku do podatnika w sierpniu 2015 r. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. w związku z wykazanym w deklaracjach VAT-7 podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) do zwrotu. Wyniki kontroli stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego. Podatnik we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą, w zakresie przeważającego przedmiotu: sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Spółka osiągała obroty także z tytułu dostawy artykułów sportowych i świadczenia usług z tytułu najmu lokali, a ponadto dostawy telefonów komórkowych firmy Apple model iPhone 6 i 5s (dalej określane ogólnie jako "telefony"), odnośnie których stwierdzono nieprawidłowości. Nieprawidłowości stwierdzono też odnośnie obrotu notebookami, aparatami cyfrowymi i obiektywami, nabytymi od K. R. . W ewidencji zakupów za maj i czerwiec 2015 r. podatnik ujął faktury (2 w maju, 3 w czerwcu) dokumentujące nabycie telefonów, opiewające na łączną wartość netto 407.136,26 zł (VAT 93.641,34 z), których jedynym dostawcą była B. sp. z o.o. z/s w [...]. Łącznie nabyto 216 telefonów. Zostały one następnie sprzedane (wszystkie) przez podatnika w procedurze zwrotu podatku VAT podróżnym (dalej: Tax Free) na rzecz obywateli Ukrainy. Kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. W zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej powoływanej skrótem "ustawa VAT"), tj. w procedurze Tax Free, zakwestionowano dokonane transakcje stanowiące podstawę rozliczenia podatku VAT i zastosowania stawki 0%. Czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika (B. sp. z o.o.), a także innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw telefonów (m.in. C. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; szczegółowy opis na s.9-16 decyzji) wykazały, że obrót telefonami odbywał się w ramach procederu określanego mianem "karuzeli podatkowej". Towar fizycznie istniał, wielokrotnie zmieniał dysponenta w magazynie centrum logistycznego G. w [...], do którego były wprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez podmioty wewnątrzunijne, deklarujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (telefonów) na rzecz podmiotów krajowych, ale podatek VAT nie był regulowany. Skarżąca Spółka nawiązała współpracę z B. sp. z o.o. w 2015 r. Nie spisano umowy handlowej. Zamówienia składano telefonicznie przez właściciela spółki A. lub elektronicznie. Faktury zakupu przekazywane były osobiście przez właściciela lub pracowników dostawcy. Towar przy przekazaniu był sprawdzany i liczony ponownie w obecności pracowników spółki A., a odbiór kwitowany i potwierdzany na dokumencie WZ. Nie dokonywano nimi sprzedaży krajowej, towaru nie reklamowano. Telefony zamawiano pod konkretne zamówienie. Telefony nabyte od B. sprzedano w całości w ramach procedury Tax Free, a w rejestrach sprzedaży VAT dokonano pomniejszenia wskazanej wartości sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% oraz podatku należnego o kwoty wynikające z dokumentów Tax Free. W maju o kwotę netto 8.181,70 zł oraz podatek należny VAT 1.881,80 zł wynikającą z wystawionych w kwietniu paragonów z kasy rejestrującej (telefony w kwietniu nabyto wyłącznie od B.), a rozliczonych na podstawie dokumentów Tax Free w stawce 0% w maju 2015 r. W czerwcu 2015 r.: - o kwotę netto 81.205 zł oraz podatek należny VAT 18.677 zł, wynikającą z wystawionych w maju 2015 r. paragonów z kasy rejestrującej, a rozliczonych na podstawie dokumentów Tax Free w stawce 0% w czerwcu 2015 r.; - o kwotę netto 296.168,21 zł oraz podatek należny VAT 68.118,83 zł, wynikającą z wystawionych w czerwcu 2015 r. paragonów z kasy rejestrującej i rozliczonych na podstawie dokumentów Tax Free w stawce 0% w tym miesiącu. W czerwcu Spółka dokonała też odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez K. R. z [...] (nr [...]), razem opiewających na wartość netto 39.038,59 zł, VAT 8.978,88 zł, od którego przedmiotem nabycia były min. farby, podkład, a także obiektywy, notebooki, aparat NIKON. Ustalono, że zbywca wymieniony sprzęt elektroniczny miał nabyć od H. sp. z o.o. z/s w [...], która w lipcu 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze (adres udostępniony przez spółkę I. sp. z o.o.), a kontroli podatkowej nie można było przeprowadzić z uwagi na brak kontaktu. Towary elektroniczne, objęte następnie fakturą 33/06/2015 wystawioną przez K. R. na rzecz spółki A., nie mogły być nabyte od H. sp. z o.o., ponieważ nie nawiązał on żadnej współpracy z tym podmiotem, nie zawierał z nim umów w tym zakresie, nie nabywał towaru, nie dokonywał płatności. Jak wyjaśnił przesłuchiwany K. R., towar zamawiał i płacił za niego kurierowi obywatel Ukrainy - O. B. - współpracownik A. C.. Tym samym spółka A. nie mogła nabyć rzeczonych towarów od K. R.. Żadnych z opisanych wyżej transakcji Spółki organ nie uznał za zrealizowane w ramach rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, o których mowa w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 15 ust. 2 ustawy VAT. W tym zakresie Spółki nie uznano za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT. Badając źródło pochodzenia ww. towarów organ, na podstawie informacji od organów podatkowych właściwych dla podmiotów występujących w łańcuchach dostaw telefonów ustalił, że uczestnikami takiego łańcucha były tzw. "podmioty znikające", tj. podatnicy, którzy nie rozliczyli podatku VAT z tytułu zawartych transakcji. We wszystkich transakcjach telefony przechodziły przez F. sp. z o.o., którego dostawcami w łańcuchu dostaw były podmioty znikające. Partie telefonów były przedmiotem alokacji magazynowych w centrum logistycznym na podstawie dowodów PZ i WZ, bez fizycznego przemieszczenia towaru, do których kolejne firmy wystawiały pozorne faktury, aż do momentu dostarczenia do B., która odsprzedawała je spółce A., a ta wyprowadzała towar poza terytorium kraju w systemie Tax Free. Podmiotami wprowadzającymi telefony były podmioty wewnątrzunijne, dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów krajowych, u których nie można było przeprowadzić czynności kontrolnych, sprawdzających lub jakichkolwiek innych, ponieważ były to "podmioty znikające". Właścicielami tych firm były osoby, często zagraniczne, z którymi brak było kontaktu. Nie składały one deklaracji lub składały deklaracje "zerowe". Posiadały siedziby w wirtualnych biurach. W opisanych transakcjach spełnione były zasadniczo tylko wymogi formalne (wystawiano faktury, dokonywano rozliczeń, ewidencjonowano je i ujmowano w deklaracjach VAT). Wymóg materialny (rzeczywistość transakcji) nie został spełniony. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie można zatem zastosować do nich przepisów ustawy VAT regulujących powstanie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy dokonujące "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Dlatego transakcje Spółki mające za przedmiot telefony nie mogły być uznane za działalność gospodarczą, a sama Spółka za podatnika tego podatku. W tym zakresie nie wykonywała działalności gospodarczej, lecz zgodziła się uczestniczyć w łańcuchu fikcyjnych transakcji wykonywanych w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Spółka uczestniczyła w oszukańczym procederze i nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności będącej częścią oszukańczego łańcucha dostaw. W okolicznościach transakcji związanych z handlem rzeczonym towarem występowały czynniki nietypowe dla działalności handlowej, tak w działalności podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw, jak i działalności Spółki. M.in. podjęła współpracę z nieznanym dotąd podmiotem, dotyczącą towarów niezwiązanych z dotychczasowym przedmiotem działalności na wysokie kwoty, nie ponosiła kosztów transportu i ubezpieczenia, transakcje przebiegały bardo szybko między datą "zakupu" a "sprzedaży", nie występowało ryzyko handlowe i finansowe, nie występowało opóźnienie w dostawach i płatnościach, nie reklamowano towarów, nie eksponowano go, nie wprowadzano na rynek krajowy. Okoliczności te powinny stanowić dla Spółki wyraźny sygnał do zainteresowania się legalnością transakcji, zachowania szczególnych środków ostrożności by upewnić się, że nie uczestniczy w karuzeli podatkowej. Tymczasem Spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Nie nawiązała z kontrahentem pisemnych umów handlowych pomimo obrotu towarem o znacznej wartości. W razie oszustwa podatkowego ochrona prawna przysługuje tylko podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (podejrzewać), że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. W ustalonym sztucznym schemacie realizowanych transakcji nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych (kupieckich), takie jak kupujący, sprzedający i klient. Wszystkie podmioty realizujące transakcje telefonami w maju i czerwcu 2015 r. działały na zasadzie odbierania zaoferowanych im smartfonów i zaoferowaniu ich kolejnym podmiotom. Organ stwierdził, że faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać skutków podatkowych w zakresie rozliczania wynikającego z niej podatku, a to z uwagi na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. dotyczących telefonów komórkowych za okres objęty postępowaniem. Wskazane w nich telefony nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podatnik w zakresie transakcji telefonami nie został uznany za podatnika podatku VAT. Skoro same nabycia uznano za dokonane poza działalnością gospodarczą, to także ich sprzedaż w procedurze Tax Free została dokonana poza tą działalnością. Podstawy odliczenia nie mogła stanowić także faktura 33/06/2015 wystawiona przez K. R., do której to transakcji także znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W świetle poczynionych ustaleń organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia podatnika w podatku VAT za maj i czerwiec 2015 r. W rozliczeniu za maj pomniejszył sprzedaż opodatkowaną stawką 23% (wykazaną na podstawie paragonów z kasy rejestrującej) o kwotę netto 73.023,30 zł (sprzedaż zarejestrowaną w maju 2015 r., ale objętą stawką 0% w czerwcu 2015 r., tj. 81.205 zł, pomniejszoną o sprzedaż zarejestrowaną w kwietniu 2015 r. i objętą stawką 0% w maju 2015 r. tj. 8.181,70 zł) oraz kwotę VAT 16.795,20 zł (czyli podatek należny od sprzedaży zarejestrowanej w maju, ale objętej stawką 0% w czerwcu 2015 r., tj. 18.677,00 zł, pomniejszoną o podatek należy od sprzedaży zarejestrowanej w kwietniu 2015 r. i objętej stawką 0% w maju 2015 r. tj. 1.881,80 zł). W rozliczeniu za czerwiec powiększył wykazaną przez podatnika sprzedaż opodatkowaną stawką 23% (wykazaną na podstawie paragonów z kasy rejestrującej) o kwotę netto 81.205 zł oraz podatek VAT 18.677 zł nienależnie pomniejszone przez podatnika z tytułu objęcia w czerwcu 2015 r. sprzedażą Tax Free paragonów wystawionych w maju 2015 r. Szczegółowe rozliczenie podatku za maj i czerwiec przedstawiono na str. 35-37 decyzji. W odwołaniu podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym i był jego beneficjentem, podczas gdy działał w dobrej wierze i dysponował niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi fakt zakupu i sprzedaży, którym miał prawo dysponować jak właściciel. Dokumentów tych nie zakwestionowano. Przed zawarciem transakcji zweryfikował kontrahentów w rejestrach. Towar istniał faktycznie, w cenie nabycia płacił podatek VAT, przez co Spółka nie odniosła korzyści podatkowej na zakwestionowanych transakcjach. Błędnie przyjęto, że zakwestionowane dokumenty nie stwierdzały rzeczywistych czynności, przez co w nieuzasadniony sposób pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie istniały żadne obiektywne okoliczności, które wskazywałyby, że może zostać oszukany. Zarzucił też, że w dużej mierze ustaleń dokonano na podstawie ustaleń dokonywanych w innych postępowaniach, w których Spółka nie brała udziału. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował decyzję I instancji w sposób określony na wstępie. Zmiana decyzji podyktowana była odmiennym rozliczeniem podatku za maj 2015 r. (s.56-57). W ocenie organu odwoławczego w sprawie Spółki konieczne było ustalenie, czy zakwestionowane transakcje były rzeczywiste i podejmowane w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też miały charakter fikcyjny nakierowany na wyłudzenie podatku VAT. Przywołując przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT organ odwoławczy podał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje zgodny z rzeczywistością jego przebieg co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, można jej przeciwstawić inne dowody. Musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień, a organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast przywołując przepisy art. 126 i n. ustawy VAT zaznaczono, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Organ podkreślił przy tym, że dokument taki, oprócz poprawności formalnej, musi także cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego). W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonych dowodów (w tym uzupełnionych w toku postępowania odwoławczego) wynikało, że podatnik w kwietniu 2015 r. wystawił paragony na kwotę 8.181,70 zł i 1.881,80 zł VAT (rozliczone w maju 2015 r.), w maju 2015 r. na kwotę 81.205 zł i 18.677 zł VAT (rozliczone w czerwcu 2015 r.), w czerwcu 2015 r. na kwotę 296.168,21 zł i 68.118,63 VAT (rozliczone w tym miesiącu). Przed nabyciem telefonów były one przedmiotem wielokrotnego obrotu w centrum logistycznym, bez fizycznego przemieszczenia (tzw. alokacja), a do centrum logistycznego wprowadzały je podmioty wewnątrzunijne na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (szczegółowy opis na str. 18-19), przy czym podatek VAT na tym wstępnym etapie nie był regulowany, a kolejne w łańcuchu dostaw podmioty korzystały z odliczenia podatku naliczonego, zaś podatnik korzystał z uprawnienia do zwrotu VAT. W opisanych okolicznościach wystąpił oszukańczy łańcuch dostaw, którego Spółka była uczestnikiem. Dostawy nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a w sztucznym schemacie operacji nie występowały zwyczajne strony transakcji, tj. sprzedający, kupujący i klient. Wszystkie podmioty działały na zasadzie odbierania zaoferowanych im telefonów, które następnie oferowano kolejnym podmiotom. Podmiot dostarczający telefony podatnikowi nie był właścicielem telefonów, podobnie jak podmioty wcześniej występujące w łańcuchu dostaw. Nie mogli zatem rozporządzać nimi jak właściciel. Dlatego faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych, podobnie jak faktury wystawione na wcześniejszym etapie obrotu (opis na s. 22-24). Spółka uczestnicząc w tych transakcjach co najmniej nie zachowała należytej staranności przy podejmowaniu handlu telefonami. Nie zajmowała się wcześniej handlem takim asortymentem. Nie znano głównych dystrybutorów iPhonów w Polsce, źródeł pochodzenia telefonów (jak ustalono przedmiotem handlu na podstawie FV FS/66/2015 były telefony nieoferowane na rynku krajowym przez oficjalnego dystrybutora – s.35), nie zamierzano poszukiwać innych dostawców i odbiorców, a w momencie zamawiania telefonów dysponowano już zamówieniami na ich odbiór. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu rozeznania branży. Z dostawcą nie zawarto pisemnej umowy, nie zweryfikowano jego wiarygodności, a w nawiązaniu współpracy uczestniczył wspólnik spółki JB, który realizował także płatności, co miało istotne znaczenie przy ocenie stopnia świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Ustalone okoliczności handlowania nie występowały w przypadku innego asortymentu, w szczególności jeżeli uwzględnić podobną wartość transakcji (opis s. 30-31). Spółka miała pełne zaufanie do kontrahenta. W krótkim czasie (28 i 29 maja oraz 9 i 19 czerwca 2015 r.) zawarła z B. Sp. z o.o. 5 transakcji nabycia telefonów za kwoty 46.402,80 zł, 30.935,20 zł, 88.000,30 zł, 159.660,80 zł i 98.592,50 zł. Na fakturach nie były wyspecyfikowane koszt transportu i ubezpieczenia, a przesłuchany na te okoliczności wspólnik Spółki nie miał wiedzy, kto ponosił te wydatki. Ceny smartfonów oferowanych przez B. Sp. z o.o. były o około 30% (w przypadku modelu 5S 16GB) i 24% (w przypadku modelu 6EU 16 GB) niższe niż u oficjalnego dystrybutora firmy iSource (opis s.34). Zauważono też, że w przypadku dwóch płatności w czerwcu 2015 r. na kwoty 196.382,78 zł i 121.268,78 zł przelewu z rachunku Spółki dokonano przed wystawieniem faktur. Towar nie był przez Spółkę eksponowany, nie wydatkowano na reklamę. Spółka nie weryfikowała cen towaru na rynku ani ryzyka handlowego związanego ze zbyciem towaru, jak to czyniła względem innego asortymentu (s.37). Wystawiono liczbę dokumentów Tax Free (w części pismem drukowanym, w części uzupełnionym odręcznie, s.41) odpowiadającą liczbie nabytych w maju i czerwcu telefonów, a telefony sprzedawano w dniu zakupu lub w dniu kolejnym. W maju Spółka nabyła 50 telefonów, które zbyła na rzecz 25 osób – każda nabyła po 2 aparaty tego samego modelu, zaś w czerwcu 24 osoby nabyły po 3 telefony, a 47 po 2. Ponadto niektóre nazwiska nabywców pojawiały się powtórnie tego samego dnia, choć wywozu telefonów na Ukrainę dokonywano w różnych dniach, zaś aż w 57 przypadkach nabywcy w dacie wystawienia paragonu nie przebywali na terytorium RP, a w 26 data sprzedaży nie pokrywała się z datą przekroczenia granicy wywozu towaru (s.40-41). W 41 przypadkach obywatela Ukrainy nie było na terenie Polski w chwili wypłaty podatku VAT. Zwrotu podatku dokonywano określonym grupom nabywców jednego dnia (s.42). Wszystkie te okoliczności w ocenie organu świadczyły o świadomości Spółki co do nierzetelności transakcji. Osoby, których dane wymieniono w dokumentach Tax Free, nie były rzeczywistymi nabywcami telefonów. Jeżeli chodzi natomiast o transakcje z K. R. udokumentowane FV 33/06/2015, to w ocenie organu odwoławczego K. R. nie nabył zbywanego towaru od H. sp. z o.o., przez co nie mógł go zbyć na rzecz Spółki. Względem K. R. wydano decyzje na podstawie art. 108 ustawy VAT, a określona kwota podatku do zapłaty wynikała także z ww. faktury. Klient nabywający towar od Spółki był w rzeczywistości klientem K. R.. Zawarta przez Spółkę transakcja miała charakter czysto techniczny (s.43-47). Organ zaznaczył, że prawo do odliczenia jest konsekwencją zasady neutralności. Oznacza ona, że przedsiębiorca jako podatnik nie powinien być obciążany ciężarem ekonomicznym tego podatku, który jest "przerzucany" na odbiorcę towarów i usług. Neutralność oznacza też, że podatek nie powinien być źródłem zarobku dla przedsiębiorcy, w szczególności gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych albo stanowią wyraz nadużycia prawa do odliczenia, czyli wykorzystania go do osiągnięcia wyłącznie korzyści podatkowej, bez realizacji rzeczywistego celu gospodarczego, a więc w sposób sprzeczny z fundamentami konstrukcji podatku VAT. Konieczne jest w tym przypadku dokonanie oceny, czy podatnik – oceniając na podstawie obiektywnych przesłanek – wiedział, albo powinien był wiedzieć (przypuszczać), że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że Spółka była świadomym uczestnikiem opisanego procederu, tak odnośnie handlu telefonami, jak i transakcji z K. R.. Występowała w roli podmiotu konsumującego zysk poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Świadomie przystąpiła do transakcji podwyższonego ryzyka, wydłużając w nielogiczny sposób łańcuch dostaw. Nie zawarła z jedynym dostawcą telefonów umowy, nie miała wiedzy o źródle pochodzenia towaru, nie interesowała się transportem i ubezpieczeniem. Towar miał niską cenę, transakcje przeprowadzano w krótkim czasie, zbywano całą nabytą partię. Pomimo okoliczności wskazujących na ryzyko oszustwa Spółka nie dokonała żadnej analizy ryzyka tych transakcji. Faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. oraz K. R. nie zostały wystawione w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, a w przypadku faktur dotyczących telefonów zostały wystawione w ramach "oszustwa karuzelowego" w podatku VAT. Działalność fikcyjna nie mogła być uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a podmioty uczestniczące w takich transakcjach nie mogą być uznane za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Czynności Spółki nie spełniały wymagań odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy VAT. Samo potwierdzenie wywozu telefonów poza terytorium Unii Europejskiej, którego organ nie kwestionuje, to za mało do uznania, że przedmiotowe transakcje odpowiadały rzeczywistości. Wywóz telefonów w systemie Tax Free był działaniem zaplanowanym, w celu pozyskania dowodów w postaci dokumentów Tax Free będących podstawą dla Spółki do uzyskania zwrotu VAT. Przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży w systemie Tax Free nie może być oparte na podstawie jakiegokolwiek dokumentu. Oprócz poprawności formalnej musi on także cechować się poprawnością materialną. Musi potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy - podróżnego, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym, a następnie zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Tymczasem opisany sposób wywozu telefonów był działaniem zaplanowanym i przeprowadzonym wyłącznie na potrzeby stworzenia pozorów obrotu gospodarczego/transakcji handlowych. Z podanych względów zakwestionowanych transakcji nie można było uwzględnić w złożonym rozliczeniu podatku VAT za oba miesiące. Zgromadzone dowody wykazały, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa i w związku z tym należało pozbawić ją uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego i zakwestionować sprzedaż w ramach procedury Tax Free. Świadomość oszustwa powoduje, że zakwestionowane transakcje nie mogły być objęte systemem VAT. Dotyczyło to tak transakcji nabycia telefonów, jak i ich zbycia. W kwestii rozliczenia podatku VAT organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do zmiany rozliczenia dokonanego przez podatnika w części uwzględniającej sprzedaż w ramach procedury Tax Free telefonów nabytych w kwietniu 2015 r., która rozliczona została w maju 2015 r., ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby organ I instancji zakwestionował nabycie przez Spółkę w kwietniu 2015 r. telefonów od B. Sp. z o.o., a tym samym by podważył prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury/faktur dotyczących nabycia tych towarów od ww. podmiotu. Nie stwierdzono, aby Spółka w zakresie tych transakcji nie była podatnikiem VAT i nie wykonywała w tym zakresie działalności gospodarczej. Ustaleń takich nie poczyniono. Nie przeprowadzono kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego odnoszących się do kwietnia 2015 r. Do zakwestionowania nabycia telefonów nie było zaś wystarczające tylko oświadczenie podatnika, że w okresie tym nabył telefony komórkowe od B. sp. z o.o. oraz stwierdzenie nierzetelności transakcji zawartych z tym podmiotem w okresach późniejszych. Szczegółowe rozliczenie podatku za maj i czerwiec przedstawiono na str. 58-60 decyzji. W skardze Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika – adwokata, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu odwoławczego do uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania, albo uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie przez organy: I. przepisów postępowania, a to: 1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostatecznie wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego, przez co naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, a w szczególności nieprzeprowadzenie należytego postępowania w celu ustalenia, czy zakup towarów od B. Sp. z o. o. i K. R. oraz ich sprzedaż w systemie Tax Free były rzeczywiste, czy też miały charakter fikcyjny oraz czy działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji z innymi podmiotami, poprzez substytuowanie rzetelnego postępowania dowodowego wyciągami z decyzji wydanych przez różne organy podatkowe, a w konsekwencji poczynienie błędnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania, oceny zgromadzonych dowodów oraz przyjęcie błędnych logicznie wniosków z nich płynących, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji, 2. art. 191 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów i przyjęcie, że informacje uzyskane przez Urząd Skarbowy od organów podatkowych są całkowicie wystarczające do dokonania ustaleń faktycznych dotyczących transakcji dokonywanych przez Spółkę, że z okoliczności sprawy wynika, że działała w złej wierze, podczas gdy okoliczności wskazane przez organ odwoławczy nie świadczą o jej złej wierze, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i błędnego uznania, że zakupione przez nią towary od B. Sp. z o. o. i K. R. oraz ich sprzedaż dokonywana w systemie Tax Free nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy z zebranych dowodów wynika, że dokonywane przez nią czynności służyły działalności opodatkowanej, a jednocześnie niewyjaśnienie jej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy, 3. art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wynikłych w trakcie postępowania podatkowego wątpliwości co do treści przepisów podatkowych, a to art. 86 i 88 ustawy VAT dotyczących przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT, na niekorzyść podatnika, 4. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania do przedsiębiorcy przez założenie, że działała nieuczciwie i niezgodnie z prawem oraz rozstrzygnięcie wynikłych wątpliwości co do stanu faktycznego na jej niekorzyść, 5. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz zasady poszanowania prawa do obrony w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez uniemożliwienie jej zapoznania się z dowodami, w tym pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ odwoławczy wydał decyzję, przez co została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w ramach tych postępowań, II. przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem TSUE: - które to uchybienia doprowadziły do uznania, że nie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku VAT lub przeniesienia go na następny okres rozliczeniowy, podczas gdy zakupiony towar został w całości wykorzystany do czynności opodatkowanych, a tym samym wszystkie wymogi do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT zostały spełnione, - polegające na przyjęciu, że nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów wystawionych przez B. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktury te rzekomo dokumentują transakcje, które nigdy nie miały faktycznie miejsca, zaś Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując transakcji z ww. kontrahentami, obarczając ją odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie jej kontrahentów i uniemożliwienie jej odliczenia podatku VAT od transakcji w sytuacji, gdy nie istniały żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mogłaby podejrzewać, że może zostać oszukana, a wręcz przeciwnie - nabywała towary od legalnie działającego podmiotu, które dokumentowane były fakturami, a także otrzymywała od kontrahenta towar w jakości i ilości odpowiadających treści faktur oraz dokonała weryfikacji swojego kontrahenta, - polegające na uznaniu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, podczas gdy zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że przed rozpoczęciem współpracy ze swoim nowym kontrahentem (B. Sp. z o.o.) zamówiła u podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego wywiadu gospodarczego (J. Sp. z o.o.) usługę polegającą na wykonaniu audytu weryfikującego potencjalnego kontrahenta pod kątem jego wiarygodności biznesowej, zaś wyniki tego audytu, stanowiące ostatecznie o nawiązaniu współpracy biznesowej jednoznacznie wskazały, że potencjalny kontrahent jest podmiotem w pełni wiarygodnym i zaufanym, a także dokonała na własną rękę sprawdzenia B. Sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym, a więc rejestrze publicznym korzystającym z rękojmi wiary publicznej oraz domniemania zgodności ujawnionych w nim danych z rzeczywistym stanem prawnym, zatem nie można stawiać jej zarzutu braku należytej staranności w wyborze kontrahenta, a w konsekwencji odmówić prawa do odliczenia podatku VAT, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz K. R. uznając, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka dokonała faktycznego (rzeczywistego) nabycia towarów w ilościach ujawnionych na fakturach. W uzasadnieniu skargi nadmieniono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 26 lat. Z uwagi na miejsce prowadzenia działalności – strefę przygraniczną i zainteresowanie różnymi towarami, nie wszystkie są eksponowane, część dostępna jest tylko na zamówienie. W ramach realizowanej sprzedaży w systemie Tax Free korzysta ze zwrotu podatku VAT, a taki model działalności funkcjonuje od początku jej istnienia. Dotychczas nigdy nie zakwestionowano jej działalności. Obrót telefonami stanowił w 2015 r. tylko 2,5% całego obrotu. Większość ustaleń, na podstawie których zakwestionowano nabycia, dokonano na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych z postępowań z innych spraw. Czynienie ustaleń faktycznych na podstawie wyciągów z decyzji wydanych w innych sprawach nie świadczy o wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Ustalenia w nich zawarte przyjęto bezkrytycznie. Tymczasem o podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu telefonami nie miała wiedzy, ale wobec spółek B. czy C. nie wydano jeszcze żadnych decyzji. Ponadto nie była ona stroną takich ww. postępowań, a ograniczenie jej uprawnień procesowych tylko do zapoznania się z wydaną w sprawie decyzją, bez dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego, uznała za naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony. Spółka podkreśliła, że w toku postępowania wykazano, że towar istniał, nabyto go od określonego kontrahenta i sprzedano w ramach procedur Tax Free. Spółka mogła nim swobodnie dysponować, decydowała czy i komu oraz za jaką cenę sprzedać telefony obywatelom Ukrainy. Tymczasem organ podatkowy prowadził postępowanie pod "z góry przyjętą tezę". Niezależnie od tego nie przeprowadzono postępowania pod kątem "dobrej wiary" Spółki w relacjach z kontrahentami. Nie wykazano żadnych okoliczności świadczących o jej świadomym udziale w karuzeli podatkowej. Nie wykazano też, jakie korzyści miałaby osiągnąć, ponieważ uzyskując zwrot podatku VAT uzyskiwała jedynie podatek, który wcześniej sama zapłaciła przy nabyciu towarów. Nie wykazano istnienia powiązań osobowych między nią i dostawcami towaru. Przed nawiązaniem współpracy z B. podjęła czynności weryfikacyjne, zamawiając raport u podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wywiadu gospodarczego i sprawdziła ją w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zarzucany brak wiedzy o źródle pochodzenia telefonów świadczy o nieznajomości realiów obrotu gospodarczego, ponieważ informacje takie są przedmiotem ochrony. Natomiast liczba zamawianych telefonów wynikała z faktu zbierania wcześniej zamówień od zainteresowanych klientów. Brak udokumentowania współpracy pisemną umową nie powinien być poczytany na jej niekorzyść, ponieważ jest to częsta praktyka. Spółka nie była zainteresowana tym, dla jakich celów obywatele Ukrainy nabywali telefony. Przy liczbie obsługiwanych klientów nie była w stanie weryfikować tożsamości klientów, kto ile razy dokonywał zakupów jednego dnia, a tym bardziej nie sprawdzała, ile razy dana osoba przekraczała granicę, ponieważ nie była do tego upoważniona. Ponadto organy nie określiły, jakie czynności powinna wykonać, aby uniknąć takiego zarzutu, a jeżeli pojawiły się wątpliwości lub niejasności w tym zakresie, to powinny one być rozstrzygnięte na korzyść Spółki. Nie wykazano zatem jej świadomego udziału w oszustwie, a pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naruszyło zasadę neutralności podatku VAT. Nie powinna być obciążana niezgodnym z prawem działaniem podmiotów występujących na wcześniejszych etapach w łańcuchu dostaw. Nie istniały żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które można byłoby podejrzewać, że może zostać oszukana. Nie wykazano, aby zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, aby pozbawić ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli chodzi o transakcję z K. R., to Spółka występowała w niej w charakterze pośrednika, a to z racji posiadania uprawnienia do stosowania systemu sprzedaży Tax Free. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który uzupełniono w toku postępowania odwoławczego, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Nie kwestionowano zawartych transakcji, lecz to, że na gruncie ustawy VAT nie spełniały one warunków określonych w art. 5, 7 i 15 tej ustawy. Były one podejmowane poza systemem VAT, w celu wyłudzenia zwrotu podatku, w warunkach określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Dołączone do akt jako dowody decyzje stanowiły dokumenty urzędowe korzystające z domniemania określonego w art. 194 Ordynacji podatkowej. Nie wydano ich wprawdzie wobec wszystkich podmiotów z ustalonych łańcuchów dostaw, w tym B., ale wobec tej spółki przeprowadzono kontrolę podatkową, a kopię protokołu włączono do akt sprawy. W decyzji wyjaśniono też, dlaczego działań rozpoznawczych Spółki nie uznano za wystarczające, ponieważ miały one wyłącznie charakter formalny i nie odnosiły się do rozeznania wiarygodności kontrahentów. Także w szczegółowy sposób opisano powody nierzetelności dokumentów Tax Free. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie zaistniała. Kontroli Sądu poddano decyzje wymiarowe dotyczące podatku VAT za maj i czerwiec 2015 r. Z ustaleń organów wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała od B. sp. z o.o. z/s w [...] telefony komórkowe typu smatrfon iPhone firmy Apple. Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W opisanym przez organy schemacie transakcji (łańcuchach dostaw) skarżąca Spółka uczestniczyła jako podmiot, który wyprowadzał towar poza granice kraju w ramach określonej w ustawie VAT procedury Tax Free. Nienaturalność transakcji polegała na tym, że towar nabywano od jednego podmiotu, nawiązanej współpracy nie potwierdzono pisemną umową, podatnik nie miał wiedzy na temat źródeł pochodzenia towaru, kosztów transportu i ubezpieczenia (których nie ponosił), cen telefonów u oficjalnych dystrybutorów. Towar nabywano po uprzednim uzyskaniu zamówień od obywateli Ukrainy zainteresowanych nabyciem telefonów, zbywano w ciągu 1-2 dni. Określona grupa nabywców zazwyczaj nabywała po 2 lub 3 telefony jednocześnie na osobę, a nawet dwukrotnie tego samego dnia na podstawie odrębnych dokumentów Tax Free. Towaru nie eksponowano, nie reklamowano, nie magazynowano. Nie poszukiwano innych dostawców. Zbywca dostarczył Spółce wykazy numerów IMEI telefonów w liczbie większej niż zbyte telefony. Zwrotu podatku podróżnym dokonywano grupowo, a dokumenty Tax Free nie były rzetelne (m.in. wskazywały na nabycia przez osoby, które w danym czasie nie były w kraju lub od nabycia do wyjazdu na Ukrainę minął bardzo krótki czas podający w wątpliwość możliwość osobistego nabycia przez nie tego towaru od Spółki). Za nierzeczywiste uznano także transakcje z K. R. z uwagi na ustalenie, że nie mógł on nabyć i dysponować określonym towarem, przez co nie mógł go zbyć na rzecz Spółki. Skarżąca uważa z kolei, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste i podejmowane w dobrej wierze, a przy wyborze kontrahentów dochowała należytej staranności (m.in. zamówiła raport z "wywiadowni" i sprawdziła dostawcę telefonów w rejestrze KRS). W przekonaniu Spółki materiał dowodowy nie jest kompletny, a ustaleń dokonywano m.in. na podstawie wyciągów z decyzji wydanych przez inne organy, przez co uniemożliwiono jej zapoznanie się z całym materiałem dowodowym, na którego treść nie mogła mieć wpływu, ponieważ nie uczestniczyła w tamtych postępowaniach. Dokonywane czynności służyły działalności opodatkowanej. Istniejący towar nabywała od legalnie działającego podmiotu, mogła nim swobodnie dysponować. Transakcje dokumentowane były fakturami. Miejsce prowadzenia działalności wpływa m.in. na to, że nie wszystkie towary są/były eksponowane, a część nabywana jest/była pod konkretne zamówienie. Nie wykazano, aby świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, a nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej, ponieważ uzyskała jedynie zwrot podatku VAT, który wcześniej sama zapłaciła. Nie powinna być obciążana niezgodnym z prawem działaniem podmiotów występujących na wcześniejszych etapach w łańcuchu dostaw. W przypadku transakcji z K. R. występowała w niej w charakterze pośrednika z uwagi na uprawnienie do stosowania systemu sprzedaży Tax Free. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że materiał dowodowy został uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, w tym m.in. o protokół kontroli w B. Sp. z o.o., a także dokumenty Tax Free i dokumenty związane z przekraczaniem granicy PL-UK przez nabywców telefonów narodowości ukraińskiej. Całość materiału dowodowego uznać należało za kompletną i wystarczającą do rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za maj i czerwiec 2015 r. Mógł on stanowić podstawę wyrokowania. Ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, a stanowisko organów zostało racjonalnie (logicznie) umotywowane. Nie nosi ono znamion dowolności, poddaje się weryfikacji. W istocie stan faktyczny nie budzi większych rozbieżności między stronami (w tym co do przebiegu transakcji), a sporna pozostaje dokonana przez organ kwalifikacja (akt subsumpcji) zachowań podatnika. W ocenie Sądu włączone w poczet materiału dowodowego kopie protokołów i decyzji, po części zanonimizowane, po części wyłączone co do określonych treści, mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych pomimo swej fragmentaryczności, ponieważ wykorzystano je w zakresie, jaki jest możliwy do odczytania z ich treści. W postępowaniu podatkowym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej funkcjonuje zaś otwarty katalog źródeł i środków dowodowych (zob. art. 180 § 1, art. 181). Działanie takie nie stanowi naruszenia prawa i nie mogło zostać w okolicznościach sprawy ocenione jako naruszające prawo strony do czynnego udziału w sprawie, ponieważ podatnik miał prawo zapoznać się z materiałem, który go dotyczył. Takie działanie organu było podyktowane regulacjami odnoszącymi się do tajemnicy skarbowej (zob. art. 299 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać jej dostępu do informacji o innym podatniku w zakresie, w jakim nie dotyczy ich wspólnej sytuacji procesowej, w granicach określonych przedmiotem orzekania (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 1835/14). Z kolei to, że Spółka nie brała udziału w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, także wynika z właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Status strony postępowania podatkowego przysługuje bowiem podmiotom wymienionym w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a udział w innych postępowaniach uregulowanych w tej ustawie określają poszczególne przepisy, np. regulujące kontrolę podatkową (art. 281 i n.) lub czynności sprawdzające (art. 272 i n.). Jeżeli chodzi natomiast o kwestie materialnoprawne, to dokonaną przez organy ocenę i kwalifikację transakcji z B. i K. R. Sąd uznał za prawidłowe. Z poczynionych niewadliwe ustaleń wynikało, że pomimo faktycznego istnienia towaru zakwestionowane transakcje nie były podejmowane w ramach działalności gospodarczej, na zasadach określonych w ustawie VAT, lecz nastawione na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT nie ziściły się warunki materialne. Realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przemawiało za tym wiele okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami, tak dotyczącymi nabycia towaru, jak i jego zbycia na rzecz obywateli narodowości ukraińskiej (o czym jeszcze w dalszej części uzasadnienia). Istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe iPhone i sprzęt nabyty od K. R., mieściły się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT oraz czy faktury (dokumenty) sprzedażowe rzeczonych towarów wystawione na rzecz i przez skarżącą dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro w płaconej cenie nabycia telefonów i pozostałego sprzętu płaciła podatek VAT. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania do takich dostaw stawki podatku 0%. Według organów zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a faktury (nabycia i sprzedaży) oraz inne dokumenty mające dokumentować sprzedaż na rzecz podróżnych wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem prawa podatkowego ("oszustem karuzelowym") i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ocenę tę Sąd podziela. Nie zgadza się z nią Spółka, która podkreśla, że nawet gdyby miało to miejsce, to jej udział w tym procederze nie był świadomy, a dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze. Stanowiska tego nie można było jednak zaaprobować. Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymagało dokonania dwupłaszczyznowej oceny okoliczności związanych z handlem ww. towarami, co zostało przez organy podatkowe zrealizowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z z 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). Pierwsza odnosiła się do obrotu rzeczonymi towarami w ogólności (w łańcuchach dostaw, szczegółowo opisanych w decyzjach), druga do transakcji zawieranych tylko przez Spółkę i warunków, w jakich się to odbywało (zarówno nabycia, jak i zbycia telefonów). Stanowisko organów podatkowych w obu obszarach znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi nie wykazuje ono braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organy, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazały i omówiły okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, stanowiącym nadużycie prawa podatkowego. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania transakcji Spółki obrotu telefonami i towarem nabytym od K. R. oraz odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zwrotu podatku VAT i żądania powrotnego przekazania zwróconych kwot. Miały podstawy do uznania, że była świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa", stanowiącej kwalifikowaną postać nadużycia prawa podatkowego. Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Świadczy o tym m.in. czas handlu telefonami komórkowymi firmy Apple i termin jego zakończenia (związany ze znowelizowaniem od 1 lipca 2015 r. przepisów ustawy VAT, a nie wszczęciem kontroli podatkowej, jak zasadnie podkreślił organ), sposób składania zamówień, zbywanie całej partii nabytego towaru w krótkim czasie na rzecz grupy podróżnych z Ukrainy i jego zamawianie dopiero po uzyskaniu zamówienia na określoną partię. Towary, pomimo bardzo atrakcyjnej ceny dla rynku krajowego, nie były przedmiotem ekspozycji, przypadkowy klient nie miał możliwości nabycia telefonu tak, jak innych oferowanych towarów. Także skala handlu nowym dla Spółki towarem i brak poszukiwania innych dostawców oraz brak rozeznania co do oficjalnych kanałów dystrybucji telefonów iPhone wskazują na nienaturalne okoliczności handlu. Wbrew twierdzeniu skargi podatnik nie miał swobody (samodzielności) w wyborze nabywców i rodzaju nabywanego towaru, który był z góry określony. Towaru tego nie mógł nabyć przypadkowy klient, ponieważ był on przeznaczony dla określonego odbiorcy - podróżnych z Ukrainy. Był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu, a podatnik nie posiadał zapasów magazynowych, tylko nabywał kolejne partie upłynniane "na bieżąco". Nie ponosił ryzyka gospodarczego, ponieważ każda partia telefonów miała swoich nabywców, którzy znani byli już przed złożeniem zamówienia na daną partię towaru. Dlatego też skutki podatkowe tych transakcji należało ocenić tak, jakby czynności stanowiące nadużycie nie zaistniały, a zatem – mając na uwadze krajowy porządek prawny – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wykładanym w "duchu" dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE. W ten sam sposób należało ocenić transakcje z K. R., który nie mógł nabyć rzeczonego towaru od H. sp. z o.o., skoro działający w wirtualnym biurze podmiot nie mógł fizycznie takim sprzętem dysponować, nie nawiązał z tą spółką w zasadzie żadnego kontaktu, nie realizował płatności, które miały być regulowane przez obywatela Ukrainy – inicjatora transakcji. Opisanych okoliczności transakcji nie można było ocenić jako pośrednictwa, a zasadniczym ich celem było wyprowadzenie towaru poza kraj w procedurze umożliwiającej odliczenie podatku VAT. Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach i materiałach aktowych łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa (nadużycia) w zakresie VAT, w którym Spółka brała udział. Nie stanowiły one transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia nadużycia (oszustwa) nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Nie służyły działalności handlowej. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te w ocenie Sądu nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory. Nie występowały w niej charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. Nie działały samodzielnie, lecz pełniły przypisane im przez organizatorów procederu zadania, w ramach ustalonego schematu działania. Ich status jako podatników podatku VAT słusznie został więc zakwestionowany. Organy zgromadziły materiał dowodowy wskazujący na istnienie nadużycia podatkowego, w tym etap "obrotu", na którym nie uregulowano podatku (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kraju bez uregulowania podatku VAT). Przeanalizowano "fakturowy obieg" telefonów w centrum logistycznym, co szczegółowo opisano w decyzjach. "Transakcje" wcześniejszych kontrahentów Spółki były zorganizowane w taki sposób, aby pomimo relatywnie dużych "obrotów" nie wykazywali oni podatku do zapłaty (składali deklaracje tzw. "zerowe") lub był on na relatywnie niskim poziomie, przez co pozorowane było prowadzenie działalności gospodarczej. Kontakt z niektórymi, w toku postępowania, które toczyło się w relatywnie krótkim czasie po rozliczeniu podatku za maj i czerwiec 2015 r., ponieważ wszczęto je już w sierpniu 2015 r., nie był już możliwy. Część podmiotów to spółki tworzone z minimalnym kapitałem zakładowym, których wspólnikami i członkami organów zarządzających byli obcokrajowcy, które posiadały tzw. wirtualne biura oraz nie składały deklaracji rozliczeniowych VAT albo pomimo wysokich deklarowanych obrotów wykazywały relatywnie niewielkie zobowiązania podatkowe lub kwoty zwrotów. Istotne były także ustalenia organów dotyczące nabywców telefonów od skarżącego. Dokumenty odnoszące się do obecności osób narodowości ukraińskiej na terytorium RP, oraz ich nieobecności w Polsce w odnotowanej w dokumentach Tax Free dacie lub godzinie, jednoznacznie wskazują na nierzetelność transakcji. Trudno przyjąć zapatrywanie, że nikt ze Spółki nie mógł kontrolować okoliczności związanych z pobytem tych osób w Polsce, skoro w niektórych przypadkach osób tych w ogóle w kraju nie było, a pomimo tego wystawiono dokumenty związane z rzekomym nabyciem przez te osoby telefonów. Nie mogły więc osobiście nabyć dla siebie telefonów i następnie wywieźć je w bagażu podręcznym. Takie "czynności weryfikacyjne" nie wymagały wręcz jakichkolwiek aktywności ze strony pracowników Spółki poza zwykłym spostrzeżeniem, że osoby, na którą wystawiany był dokument, nie było w lokalu. Ponadto z notatki z 10 kwietnia 2019 r. (tom III akt podatkowych, k. 913) wynika, że na 102 dokumenty Tax Free tylko w 34 przypadkach obywatele Ukrainy przebywali na terytorium RP w dacie i godzinie wydruku paragonu, a w 65 nie było ich w tej dacie i godzinie na terytorium RP. Z brzmienia ówczesnego art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy VAT wynikało zaś, że paragony fiskalne należało drukować do każdej sprzedaży i wydawać je nabywcy. Okoliczności te świadczą zatem jednoznacznie o nierzetelności dokumentów Tax Free i paragonów związanych z handlem telefonami. Ze szczegółowych analiz organów wynikało, że Spółka była uczestnikiem w takich łańcuchach dostaw, czego zresztą żadna ze stron nie podważa. Obiektywnie zostało to wykazane, a organy nie kwestionowały fizycznego i fatycznego wyprowadzenia rzeczonego towaru poza granicę RP. Pomimo że, w przeciwieństwie do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego, Spółka faktycznie władała towarem i dysponowała opłaconymi fakturami, to jej władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum, a swoboda wyboru kontrahentów i ryzyko gospodarcze nie występowały. Sam towar należało raczej traktować jako "nośnik podatku VAT", aniżeli rzecz przeznaczoną do faktycznej sprzedaży i wypracowywania zarobku na doliczanej marży. Zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem telefonami nakazywało zachować skarżącej wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność), które nie pozwalały na uwzględnienie jej argumentacji o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Już tylko siedziba dostawcy telefonów, znajdująca się w bliskiej odległości od siedziby podatnika, powinna stanowić punkt zastanowienia i potrzebę wnikliwej weryfikacji dostawcy, skoro mógł on sam handlować telefonami z osobami narodowości ukraińskiej, zyskując dla siebie większą marżę (zarobek). Spółkę powinno zastanawiać także to, że po daną partię telefonów stawiło się np. 25 osób, które nabyły po 2 aparaty telefoniczne, które wyczerpały całą nabytą patię (z zastrzeżeniem wyżej przedstawionego opisu co do pobytu tych osób w kraju). Nie wykazano zaś, aby taki sposób handlowania, w tym regulowania płatności w relatywnie dużych kwotach jednostkowych, występował też przy innym asortymencie. Wątpliwości powinny budzić również informacje techniczne telefonów, skoro nie były to partie przeznaczone na rynek krajowy (informacje takie pochodziły od oficjalnego dystrybutora telefonów w Polsce, a nie wiadomo, czy Spółka tym zagadnieniem się w ogóle zainteresowała), jak również otrzymywanie numerów IMEI telefonów w liczbie większej, niż nabyty asortyment (niepowtarzalne numery indywidualizujące telefony komórkowe, których gromadzenie i analiza w zasadzie wydają się zbędne w normalnym handlu, ale są/były potrzebne organizatorom sztucznych schematów "karuzelowych", aby zapewnić ich niewystępowanie/niepowtarzanie się w schematach z udziałem tych samych podmiotów). Ponadto obrót odbywał się bez udziału czy pośrednictwa oficjalnego dystrybutora relatywnie drogich aparatów telefonicznych i po cenach odbiegających od podstawowych cen tego dystrybutora. Powinno to wzbudzić czujność i racjonalną podejrzliwość wieloletniego przedsiębiorcy. Warunki takie bowiem w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Spółka nie musiała również martwić się transportem (nieubezpieczonego) towaru o znacznej wartości. Wprawdzie podatnik doliczał do ceny zbywanych telefonów marże, ale ich łączna wartość w relacji do kwoty wnioskowanego i uzyskiwanego zwrotu podatku VAT, była na tyle niewielkim poziomie, że nie mogła stanowić skutecznego dowodu (argumentu) dla podważenia ustaleń organów o nadużyciu podatkowym. Rzeczywistą i wymierną korzyścią był dla niej niewątpliwie podatek VAT, który po pierwsze był odliczany (podatek naliczony), a po drugie w związku z procedurą Tax Free miała prawo obniżać podatek należny albo wnioskować do organu podatkowego o zwrot VAT na rachunek bankowy (zaznaczyć tutaj należy, że TSUE w sprawie C-251/16 (pkt 53) podkreślił, że uzyskanie korzyści podatkowej nie musi stanowić jedynego celu spornych transakcji, a ma to miejsce także wtedy, gdy stanowi zasadniczy cel transakcji, a tego organy dowiodły). Nie miała natomiast obowiązku regulować podatku naliczonego z tych transakcji, który faktycznie nie wystąpił. Miało to wszystko miejsce w warunkach nieuregulowania podatku z tytułu sprowadzenia telefonów do kraju. Z kolei to, że handel telefonami stanowił tylko 2,5% ogólnego obrotu (wolumenu sprzedaży) Spółki nie mógł świadczyć na jej korzyść, tj. że nie narażałaby się na (w domyśle) niewielki zarobek. W świetle powyższego, jeżeli Spółka nie wiedziała (nie miała pełnej wiedzy), że uczestniczy w oszustwie (nadużyciu), to co najmniej powinna była wiedzieć (przypuszczać), że może uczestniczyć w jakimś oszukańczym procederze stanowiącym nadużycie w VAT. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że została nieświadomie "wciągnięta" w transakcje telefonami i nie kierowała się chęcią uzyskania korzyści podatkowej, której – według swego stanowiska – miała nie osiągnąć. Wszak bez realizacji narzuconego schematu działania korzyści kosztem budżetu państwa by przecież nie osiągnęła. To, że mogła nie mieć (nie miała) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, w tym w centrum logistycznym, nie zwalania jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne przy tej ocenie powinno być podkreślane wieloletnie doświadczenie biznesowe. Zasadnie została zatem uznana za współdziałającego w tym sztucznym i oszukańczym schemacie. To z kolei stwarzało organom podstawy faktyczne do odmowy uwzględnienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku VAT łączącego się z zakwestionowanymi transakcjami (następczego żądania zwrócenia przekazanych lub odliczonych kwot). Spółka nie wykazała w toku postępowania, a argumentów takich nie dostarczyła również w skardze, że przy realizacji transakcji telefonami pozostawała w "dobrej wierze" i że została "wplątana" w oszustwo (nadużycie) w sposób nieświadomy. Samo tylko formalne weryfikowanie dostawcy w opisanych wyżej okolicznościach nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Za takie nie można uznać ograniczenia się do uzyskania dokumentu od spółki J., ponieważ jego treść w żadnym punkcie nie odnosi się do okoliczności związanych z handlem telefonami. Dane z rejestru przedsiębiorców także nie mogły być przy tej ocenie przesądzające. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności. Sąd uznał, że organy wykazały istnienie sztucznego, oszukańczego mechanizmu stanowiącego nadużycie, w postaci łańcuchów dostaw w ramach "karuzeli podatkowej". Wykazały także to, że Spółka była świadomym jego uczestnikiem. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy była to pełna wiedza na temat tego schematu działania czy tylko przypuszczania, ponieważ w przypadku wykazania przez organy nadużycia w VAT nawet niedbalstwo jest dla takiego przedsiębiorcy obciążające. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za maj i czerwiec 2015 r. (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podatnicy, którzy zostali nieświadomie uwikłani w oszustwo (nadużycie) podatkowe, nie powinni być pozbawiani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby było to możliwe konieczne jest dowiedzenie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie wiedział o takim nadużyciu albo nie mógł o nim wiedzieć. W przeciwnym razie uznać go należy za wspólnika w takim nadużyciu. Jeżeli prawo do odliczenia było zrealizowane w sposób oszukańczy, to organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 – w szczególności z tego powodu, że okoliczności faktyczne w tych sprawach są bardzo podobne do kontrolowanej sprawy skarżącego, a także C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-80/11; C-277/14; C-142/11; C-285/11; C-78/12). Ponieważ rozliczenie podatku VAT dotyczyło maja i czerwca 2015 r., kiedy w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), Sąd zauważa, że jej stosowanie było możliwe i miało miejsce także wcześniej, przed wprowadzeniem stosownych unormowań do ustawy VAT (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16). Zasada ta znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i nie wymagała ona transpozycji do prawa krajowego (C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (C-251/16 pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Obowiązkiem sądu krajowego jest wykładnia prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (C-131/13 pkt 52 i 56-57, 62). Na koniec wskazać jeszcze należy, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w maju i czerwcu 2015 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i 10c), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c)). Jeżeli chodzi o system zwrotu podatku VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i n. ustawy VAT wynikało, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1). Dodać jeszcze należy, że podstawą rozliczenia podatku VAT zwróconego podróżnym nie jest wyłącznie dokument, przeciwko któremu można przeprowadzić dowód przeciwny, ale warunki (materialne) określone w ustawie VAT. Dokument z odpowiednimi adnotacjami organu celnego przepisy traktują tylko jako jeden z nich i to o charakterze formalnym. Nie jest to natomiast dowód wyłączny. Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. Zaznaczyć również należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44). Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50). Odnosząc się do pozostałych, dotychczas nieomówionych kwestii ujętych w zarzutach skargi stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie musiał powielać wywodu nt. złej wiary podatnika (zarzut 2. skargi). Utrzymując w mocy decyzję I instancji zaakceptował stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie, a zatem kwestię tę należało ocenić przez pryzmat wypowiedzi obu organów. Analiza decyzji nie potwierdza, aby organy miały wątpliwości co do wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa (zarzut 3. skargi). Zawarta w tym zarzucie argumentacja odnosi się zaś nie do wykładni prawa, lecz aktu subsumpcji. Organy nie miały również wątpliwości co do okoliczności faktycznych (zarzut 4. skargi). Z decyzji nie wynika, aby założyły nieuczciwe działanie Spółki, lecz wnioski takie wywiodły na podstawie zgromadzonych dowodów. Nie można było jednak uwzględnić zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena ta poddaje się weryfikacji i nie wykracza poza granice swobody oceny materiału dowodowego. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie przekroczyło granic określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowody te nie stanowiły pełnego zgromadzonego materiału dowodowego; nie stanowiły też jego znacznej części. Nie mogły one świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, ponieważ nie zaważyły na kierunku zapadłego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku VAT. Organy nie obciążyły podatnika skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednimi jego kontrahentami. Organ odwoławczy zasadnie zreformował decyzję I instancji, ponieważ przyjęta podstawa faktyczna zakwestionowania rozliczenia podatku VAT w maju 2015 r. odnośnie transakcji z B. z kwietnia 2015 r. nie została dostatecznie udokumentowana. Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a