I SA/Rz 631/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. - zwanej dalej: Spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., w wysokości 138.876zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, w wysokości 14.520 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka w dniu 31 sierpnia 2001 r. zakupiła powierzchnię reklamową w dzienniku "AA" od "B" s. c, w ilości 400 sztuk, w cenie 550 zł netto za sztukę. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT ZPChr/R nr [...]. Naliczony podatek od towarów i usług został ujęty w rejestrze zakupów za sierpień 2008r., w kwocie 48 400 zł. W dniu 29 września 2001r. Spółka odsprzedała zakupione wcześniej powierzchnie reklamowe, w ilości 399 sztuk, w cenie po 550,60 zł "B" s.c, co zostało udokumentowane fakturą VAT ZPChr nr [...], w której podatek od towarów i usług od tej transakcji określono na kwotę 48 331,67 zł. Z ewidencji na koncie rozrachunkowym Spółki za 2001 r. wynika, że pod datą 30 września 2001r. dokonała ona kompensaty z "B" s.c wzajemnych wierzytelności, z tytułu wyżej wymienionych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze powyższe transakcje oraz ich okoliczności stwierdził, że Spółka, rozliczając podatek od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2001 r., podjęła działania pozorne, zmierzające do ukształtowania podatku naliczonego i należnego na takim poziomie, aby osiągnąć minimalizację zobowiązań i tym samym uzyskać wymierne korzyści finansowe. Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka, wnosząc o uchylenie w całości rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Odwołująca się zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie: - art. 24 b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), * art. 19 ust. 1, ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), * art. 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem). Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podzielił stanowisko zawarte w jej uzasadnieniu, że Spółka dokonując zakupu usług reklamowych w sierpniu 2001 r., a następnie odsprzedając te usługi we wrześniu 2001 r. podjęła działania pozorne, zmierzające do ukształtowania podatku naliczonego i należnego, w korzystny dla siebie sposób. Oceny takiej nie zmienia fakt, że na fakturze na podstawie której Spółka odsprzedała zakupione usługi jest 399 a nie 400 sztuk, jak to było na fakturze z 31 sierpnia 2001 r. Wartość jednej sztuki powierzchni reklamowej -550 zł, którą Spółka zbyła na rzecz "C" s. c. jest bowiem kwotą znikomą, w stosunku do całej sumy transakcji, wynikającej z kwestionowanej faktury. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to , że w związku z dokonanymi przez Spółkę transakcjami nie nastąpił obrót gotówkowy, gdyż kontrahenci jedynie skompensowali między sobą należności wynikających z przedmiotowych faktur. W jego ocenie, okoliczności te dodatkowo uprawdopodabniają, że nie doszło do rzeczywistej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że faktura VAT ZPChr/R nr [...] z 31 sierpnia 2001 r., dokumentująca czynność pozorną, nie stanowi podstawy do potrącenia, wykazanego w niej podatku od towarów i usług (podatku naliczonego). Na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka została jednak zobowiązana do zapłaty podatku należnego, wynikającego z faktury VAT ZP Chr [...] z dnia 29 września 2001 r., wystawionej przez nią na rzecz "B" s. c. Ustosunkowując się do zarzutu poniesionego przez Spółkę w odwołaniu, odnośnie braku poczynienia jakichkolwiek ustaleń, co do starań Spółki, w celu odsprzedaży zakupionej powierzchni reklamowej organ odwoławczy stwierdził, iż potwierdzenie tych okoliczności przez świadka K. G., nie przesądza prawdziwości tego zdarzenia, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów w tym zakresie. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] lutego 2007 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia, jako sprzecznej z prawem, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi, w związku z wydaniem przedmiotowej decyzji dopuszczenie się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, w zaskarżonej decyzji nie podano podstawy prawnej, wynikającej z przepisów ustawy, a jedynym przepisem prawa materialnego, na który powołuje się organ jest § 50 rozporządzenia, którego zastosowanie, nie dość, że jest przedwczesne, to jeszcze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Spółka podkreśliła również, że "B" s.c. wykazała w deklaracji podatek należny, z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowej dla firmy, co zostało uznane przez przeprowadzoną w tej firmie kontrolę podatkową. Spółka zarzuca orzekającym w sprawie organom, że te bezpodstawnie przyjęły umowę zawartą z "B" s.c. jako czynność pozorną o której mowa w § 50 ust.4 pkt. 5 lit.c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bez powołania podstawy prawnej- obowiązującego aktualnie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołuje orzeczenia sądów administracyjnych zarzucając bezpodstawność oceny ważnej przecież umowy cywilnoprawnej. Podnosi, że 25 lipca 2006r. spółka otrzymała wynik kontroli nie niekwestionujący rozliczeń przez nią dokonanych podczas gdy zaskarżona decyzja tego wyniku nie respektuje, a takie działanie nie pogłębia zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena czynności dokonanej przez skarżącą spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. Niespornym jest, że skarżąca, posiadając status zakładu pracy chronionej, dokonała zakupu powierzchni reklamowej w dzienniku "AA" w dniu 31 sierpnia 2001r. na podstawie faktury VAT ZPChr/R nr [...] w ilości 400 szt. po cenie jednostkowej 550 zł. Następnie skarżąca spółka odsprzedała temu samemu podmiotowi na podstawie faktury z dnia 29 września 2001r. VAT ZP Chr nr [...] szt. po cenie jednostkowej 550,60 zł za sztukę. Analizując okoliczności tego rozliczenia; odsprzedaż po tak krótkim czasie /ok. 1 miesiąca/ w ilości zbliżonej do zakupu /zakupiono 400 szt. odsprzedając 399 szt. temu samemu kontrahentowi/, a także skutki finansowe przy uwzględnieniu że skarżąca spółka jako zakład pracy chronionej uprawniona była do otrzymania zwrotu podatku, organy przyjęły, że zastosowanie ma w sprawie § 50 ust.4 pkt.5 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kc faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Nie zostały też naruszone zasady postępowania, w tym również zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik brali udział w postępowanie podatkowym, a także w zapoznaniu z materiałami postępowania w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 20 lutego 2007r. nie wnosząc dodatkowych zastrzeżeń ani też nie składając wniosków. Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo i wyczerpująco, zgodnie z art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Sąd podzielając zarzut skarżącej w zakresie powołania przez organ wadliwej podstawy prawnej wskazać musi, że powołany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 25 czerwca 2003r. przepis art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. K 4/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art.24b § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie prawnym wskazać jednak należy, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe niezależnie od bytu tego przepisu, są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru- z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 58 i 83 kc, przy czym sama ocena co do zaistnienia tych przesłanek nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna, lecz uprawnia organy podatkowe do przyjęcia, że nie wywiera ona skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego /wyrok NSA z 22 grudnia 2004 FSK 869/04/. Organy bowiem podatkowe stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, w których do takich czynności odsyłano czy nawiązywano, dokonywały ich oceny zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy założeniu że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Te reguły nie wprowadzały zasady związania organów podatkowych formalną stroną czynności prawnych, nadaną im przez strony tych czynności. Wprost przeciwnie przepisy postępowania podatkowego, mając na uwadze ich rolę, którą jest prawidłowe stosowanie prawa materialnego, zobowiązywały organy do ustalania rzeczywistej treści takich czynności. W niektórych przypadkach także w podatkowym prawie materialnym zawarte były dyrektywy dodatkowo wskazujące na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym. Na gruncie podatku od towarów i usług taki nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia realnego, gospodarczego a nie formalnego, "dokonywanego wyłącznie na papierze", charakteru czynności podlegających opodatkowaniu, wynikał w owym czasie przede wszystkim z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, że czynności określone w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wynikało więc z niego, jak również i z innych unormowań zawartych w tej ustawie, w szczególności z art. 19 ust. 1 i 2, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organy miały obowiązek ustalić gospodarczą istotę czynności podejmowanych przez podatnika, w tym również w kontekście operacji gospodarczych, w których uczestniczył, aby ustalić czy faktury istotnie stwierdzały nabycie towarów i usług, czy też działania podejmowane dla pozoru lub z innych przyczyn nieważne, które takiego celu nie miały lub nie mogły do niego doprowadzić. Dlatego w akcie wykonawczym - w rozpatrywanej sprawie w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - wśród przypadków, w których podatnik nie mógł korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wymieniono sytuacje gdy podatnik z tego uprawnienia chciał skorzystać na podstawie faktur potwierdzających czynności nieważne, a więc czynności, które w istocie nie prowadziły do nabycia towarów lub usług. Obowiązkiem organów podatkowych, było ustalenie czy taki przypadek w konkretnej sprawie nie wystąpił. W świetle naprowadzonych wyżej uwag nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia tym bardziej, że zostało to skorygowane przez organ II instancji z uzasadnieniem, że jednocześnie powołany został przepis § 50 ust.4 pkt.5 lit.e Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. co oznacza, że powołana została prawidłowa podstawa prawna rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu że zaskarżona decyzja wbrew art. 217 Konstytucji RP nie zawiera ustawowych podstaw prawnych rozstrzygnięcia wskazać należy, że Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art. 21. Minister Finansów wydając zatem z tej delegacji ustawowej Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz.1245/ nie przekroczył upoważnienia ustawowego określonego art. 23 ust.1 pkt.1 ustawy. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 18 lipca 2007r. (Ts 153/2006) odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, po wstępnym rozpoznaniu przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c w/w rozporządzenia z art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217a także art. 64 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że regulacja rozporządzenia z 1999 r. stanowi jedynie formę technicznego doprecyzowania postępowania w przypadku, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Jeszcze raz należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż nawet gdyby tego rozwiązania nie wprowadzono do treści rozporządzenia z 1999 r., to i tak istota regulacji wynikającej z kwestionowanego przepisu nie uległaby zmianie i znajdowała swoją podstawę w aktach ustawowych. Chodzi tu w pierwszym rzędzie o postanowienie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienie wynikające z ust. 1 tego artykułu było możliwe do zrealizowania tylko w przypadku nabycia towarów lub usług, przy czym odliczany od podatku należnego podatek naliczony miał wynikać z faktur stwierdzających to nabycie. W przypadku, gdy faktury wystawione zostały w związku z nieważną czynnością prawną, do takiego nabycia nie dochodziło. Przyczyny nieważności określone zostały natomiast także w akcie ustawowym (art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego), do którego unormowanie rozporządzenia z 1999 r. jedynie się odwołuje. Należy dodatkowo zauważyć, iż problem oparcia się przez organy skarbowe na treści art. 83 kodeksu cywilnego, jako podstawie odmowy żądanej przez podatnika kwalifikacji (prawnopodatkowej) czynności prawnych był już przedmiotem rozważań TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2004 r. (K 4/03, OTK ZU nr 5A/2004, poz. 201), w którym Trybunał nie dopatrzył się niezgodności tego mechanizmu z unormowaniami konstytucyjnymi. Rozważania tam przedstawione zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do tego zakresu normatywnego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r., w jakim przepis ten odwołuje się do oceny skutków podatkowych czynności prawnych pozornych, o których mowa w art. 83 kodeksu cywilnego. Trzeba ponadto zauważyć niepoprawność rozumowania w odniesieniu do charakteru prawnego "prawa do odliczenia", stanowiącego element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Przede wszystkim przypomnieć należy formułowany już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) pogląd o braku konstytucyjnych podstaw do nadawania temu "prawu" rangi podstawowej (konstytucyjnego prawa podmiotowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest jednak ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku. Z drugiej strony należy zauważyć, że prawo to nie ma charakteru bezwzględnego. Zasadnicze wyjątki przewidywała w tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przekazanie zaś określenia przypadków nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur dokumentujących czynności prawne nieważne w świetle przesłanek określonych w przepisach kodeksu cywilnego nie może być uznane za upoważnienie Ministra Finansów do ingerencji, dla której zastrzeżona jest forma prawna ustawy. Dzieje się tak zwłaszcza w odniesieniu do mechanizmu pomniejszania podatku należnego nie będącego ulgą, zwolnieniem ani też nie stanowiącego o przyznawaniu umorzeń, o których to elementach konstrukcji systemu podatkowego mowa jest w art. 217 Konstytucji. Wbrew twierdzeniom skargi, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie orzekającym w sprawie organom, że zakwestionowana faktura dokumentowała czynności pozorne /art. 83 § 1 kc/. Tym samym faktura ta nie mogła stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa o którym mowa w przywołanym wyżej art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co potwierdza treść § 50 ust.4 pkt. 5 lite Rozporządzenia Ministra Finansów. Powyższe oznacza również, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 199a Ordynacji podatkowej który w istocie rzeczy jest zwerbalizowanym istniejącym już poglądem doktryny i orzecznictwa dającym organom możliwość oceny umów cywilnych pod kątem skutków podatkowych. Postępowanie podatkowe w ocenie Sądu przeprowadzone zostało z uwzględnieniem zasady praworządności /art. 120/, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art. 121/, ani też zasady przekonywania /art. 124/. Sąd nie odnosi się do instytucji przedawnienia albowiem tę kwestię rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2009r. sygn. akt IFSK 1729/07, zaś na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd działając na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.