I SA/Rz 639/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skarg H.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na okres od [...] grudnia 2005r. do [...] grudnia 2005r. z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2006r. z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od [...] stycznia 2007r. do [...] stycznia 2007r. Oddala skargi I SA/Rz 639/08 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2005r. H.B.(dalej: podatnik) złożył w Urzędzie Skarbowym w J. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, przedkładając zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i wskazał jako zakres działalności handel detaliczny artykułami nieżywnościowymi w J. przy ul. [..], bez zatrudnienia pracowników. W protokole zapoznania z ustaleniem wysokości stawki karty podatkowej z tego samego dnia wskazał, że przedmiotem działalności handlowej będzie sprzedaż detaliczna m.in. materiałów budowlanych takich jak farby, lakiery, gwoździe, a także sprzęt elektryczny, jak gniazdka, żarówki, lampy. Stosownie do powyższych danych Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił podatnikowi miesięczną stawkę karty podatkowej w wysokości 600zł, a za okres od 21 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2005r. w wysokości 220zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne ujawniły, że we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik podał dane niezgodne ze stanem faktycznym. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił, że podatnik prowadził działalność w zakresie handlu artykułami nieżywnościowymi [..]przy ul. [..] i faktu tego nie zgłosił organowi podatkowemu, zaś rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności wskazywały na to, że w istocie podatnik nie prowadził sprzedaży detalicznej, lecz hurtową, która jest wyłączona z opodatkowania w tej formie, a ponadto w prowadzonej działalności korzystał z usług, który nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Pismem z dnia 1 lutego 2007r. H.B. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że z dniem 1 lutego 2007r. zmienia miejsce prowadzenia działalności na B.ul. [..]. Uznając w związku z powyższym brak podstaw do opodatkowania działalności handlowej prowadzonej przez podatnika w formie karty podatkowej, w oparciu o art.40 ust.1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.) – dalej: ustawa z.p.d., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzjami z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] i z dnia [...] marca 2008r. nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na okres od 21 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2005r. i na 2006r., zaś decyzją z dnia [...] marca 2008r. nr [...] odmówił wydania decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na okres od 1 stycznia 2007r. do 31 stycznia 2007r. W odwołaniach od powyższych decyzji H.B. zarzucił naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego tj. art.18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r, poz. 60 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, w zw. z art.29 pkt 3 ustawy z.p.d., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.40 ust.1 pkt 1 ustawy z.p.d. – przez przyjęcie, że podatnik podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach w rozumieniu art.36 ust.1 pkt 1 ustawy z.p.d., a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, przez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Decyzjami z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, odwołując się do treści art.29 ust.3 ustawy z.p.d. i wskazanej tam właściwości naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia zorganizowanego zakładu wskazanego w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższy przepis reguluje właściwość miejscową organu w zakresie wszystkich spraw i zagadnień związanych z opodatkowaniem w formie karty podatkowej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., jako organ właściwy ze względu na miejsce położenia zakładu (sklepu) podatnika w okresie od 21 grudnia 2005r. do 31 stycznia 2007r. był właściwy do załatwienia wszystkich spraw dotyczących podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, pomimo przeniesienia zakładu od dnia 1 lutego 2007r. do B. Powołany przepis art.29 ust.3 ustawy z.p.d. nie ograniczał tego organu wyłącznie do wydania decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, lecz stosownie do treści art.40 ust.1 ustawy z.p.d. zobowiązywał go do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji, gdy podatnik nie spełniał wymogów do opodatkowania w takiej formie. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku zawiadomienia organu podatkowego o zmianach powodujących zwiększenie lub zmniejszenie stawki karty podatkowej, mimo że działalność została zlikwidowana lub nastąpiła zmiana miejsca jej prowadzenia, właściwym do zmiany decyzji w sprawie wymiaru karty podatkowej jest nadal organ podatkowy, który ją wydał. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej należy traktować analogicznie. Skoro dany organ przyznał podatnikowi prawo do takiej formy opodatkowania, to jest właściwy również by go tego pozbawić, a późniejsza zmiana miejsca położenia zakładu jest bez znaczenia. Zresztą, jak wskazał organ, podatnik w 2007r. dwukrotnie zmieniał miejsce prowadzenia działalności, gdyby zatem przyjąć argumentację podatnika, to żaden organ podatkowy nie mógłby skutecznie pozbawić go prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Słusznie zatem przyjął organ I instancji, że art.18a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania z uwagi na powołane wyżej szczególne unormowanie zawarte w ustawie z.p.d. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, że jest on nieuzasadniony, ponieważ dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wykazały brak podstaw do opodatkowania działalności H.B. w formie karty podatkowej. Zgodnie z wnioskiem podatnik powinien prowadzić handel detaliczny artykułami nieżywnościowymi w sklepie położonym w J. przy ul. [..]. Tymczasem prowadzona faktycznie działalność w zakresie handlu nie spełniała kryterium uznania jej za handel detaliczny, bo nie polegała na sprzedaży towarów bezpośrednio klientom lub konsumentom w punkcie (sklepie) zgłoszonym w urzędzie skarbowym. Przedmiotem sprzedaży były przeciwwybuchowe urządzenia elektroniczne na konkretne zamówienia, a taka sprzedaż zgodnie z klasyfikacją GUS mieści się w podklasie PKD 51.87Z – jako sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji, natomiast w grupowaniu PKWiU 51.87 – jako usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi maszynami i urządzeniami. Ponadto podatnik realizował zamówienia składane przez podmioty gospodarcze i dostarczał wyroby bezpośrednio odbiorcom zlokalizowanym na terenie całego kraju, w tym również do miast przekraczających liczbę mieszkańców J., wg której ustalono stawkę karty podatkowej (np. Kraków, Chorzów, Wrocław, Piła, Płock, Żywiec). Zdaniem organu postępowanie wykazało, że H.B. faktycznie prowadził działalność w B., ponieważ z tej miejscowości wysyłane były oferty i tam wpływały zamówienia na dostarczanie towaru, o czym świadczą oferty sprzedaży, zamówienia od kontrahentów kierowane pod adresem w B. . Organ podniósł też, że podatnik przy prowadzeniu działalności korzystał z usług syna – J.B., który nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, z tym, że usługi te nie miały charakteru specjalistycznego. Zgodnie z art.25 ust. 3 ustawy z.p.d. za usługi specjalistyczne uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w zał. nr 4 do ustawy. W ocenie organu, praca wykonywana przez J.B., polegająca na przyjmowaniu zamówień i sprzedaży towarów nie ma charakteru usług specjalistycznych w rozumieniu powyższych przepisów; czynności takie stanowią element działalności handlowej. Organ odniósł się także do zarzutu braku pouczenia w protokole z kontroli o prawie do złożenia korekty. Z uwagi na to, że stosownie do treści art.81 b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skorygować można wyłącznie deklaracje podatkowe, a wniosek w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej złożony na druku PIT-16 nie jest deklaracją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to nie zamieszczenie pouczenia o prawie złożenia korekty nie stanowi uchybienia. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, że są one bezpodstawne. Organ I instancji podjął bowiem wszelkie konieczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadził niezbędne dowody, a przed wydaniem decyzji umożliwił podatnikowi zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie zebranego materiału dowodowego. W skargach na powyższe decyzje H.B. zarzucił: - naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu tj. art.18a Ordynacji podatkowej w zw. z art.29 pkt 3 ustawy z.p.d., - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.40 ust.1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z.p.d., przez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i wadliwe negowanie transakcji sprzedaży dokonywanych przez podatnika jako mieszczących się w pojęciu "handlu detalicznego", a także przez wadliwe przyjęcie, że sporządzanie ofert na sprzedaż towarów przez J.B. stanowi o korzystaniu przez podatnika z usług tej osoby w pojęciu art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z.p.d., przy zaniechaniu poczynienia jakichkolwiek ustaleń, czy takie incydentalne czynności nie pozwalają na uznanie ich za usługi specjalistyczne w rozumieniu art.25 ust.1 pkt 3 tej ustawy, - naruszenie przepisów art.122, art.180, art.181, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez nieuprawnione oparcie ustaleń, co do miejsca prowadzenia działalności na dokonanych "zewnętrznych oględzinach" budynku przy ul. [..] w B. bez skorzystania przez kontrolujących z uprawnień określonych w art.288 Ordynacji podatkowej oraz na fakcie adresowania zamówień pod adres byłej siedziby podatnika, nieuprawnione próby definiowania pojęcia "handlu detalicznego" poprzez sięgnięcie do wyjaśnień organu statystycznego uzyskanych w oparciu o selektywnie wykorzystane dokumenty, dokonanie błędnego wyliczenia osiągniętego przez podatnika obrotu ze sprzedaży towarów, naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez pominięcie złożonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wyjaśnień w trybie art.200§1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w dniu 1 lutego 2007r. przeniósł miejsce prowadzenia działalności z J. do [..], a zatem nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu skarbowego zgodnie z regulacją art.18a Ordynacji podatkowej. Tym samym organem podatkowym właściwym dla podatnika od 1 lutego 2007r. zarówno w sprawach bieżących, jak i dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych tj. lat 2005 i 2006, stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Zdaniem Skarżącego, dywagacje organu na temat dalszych zmian miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika są bez znaczenia, bowiem na dzień wszczęcia postępowania podatkowego nie zachowano wymagań w zakresie właściwości miejscowej. Nie zachodzi przy tym wyjątek z art.18b Ordynacji podatkowej, ponieważ kontrola u podatnika zakończyła się podpisaniem protokołu kontroli w dniu 12 lutego 2007r., czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., który doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o wysokości podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej w dniu 14 lutego 2007r., mimo że już w dniu 12 lutego 2007r, utracił możliwość wszczynania postępowań w stosunku do podatnika. Organ ten zresztą uznał się za niewłaściwy do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku dochodowego formie karty podatkowej za okres od 1 – 31 stycznia 2007r., a swoje stanowisko wielokrotnie potwierdził wydając kolejne postanowienia o przesunięciu terminu zakończenia postępowania podatkowego. Prowadzenie postępowania podatkowego przez organ niewłaściwy powoduje naruszenie przepisów art.18 a Ordynacji podatkowej i art.29 pkt 3 ustawy z.p.d., a naruszenie przepisów o właściwości objęte jest sankcją nieważności. Kolejny zarzut skargi dotyczy błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art.23, art.25, art.36 i art.40 ust.1 pkt 1, 3 oraz ust.2 pkt 1 ustawy z.p.d. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy dokonał nieuprawnionej wykładni pojęcia "handlu detalicznego", ograniczając je wyłącznie do sprzedaży towarów bezpośrednio klientom lub konsumentom w punkcie (sklepie) zgłoszonym w urzędzie skarbowym. Stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia ani w ustawie z.p.d., ani w powoływanym przez organ rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), z którego wynika, że dopuszczalna jest sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, ani też w obowiązującym do 1 stycznia 2008r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, wg którego przedmiotowa działalność została sklasyfikowana jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej. Z faktu odbierania przez kontrahenta wysyłanego mu towaru poza siedzibą podatnika nie można wnioskować o hurtowym charakterze dokonywanej sprzedaży. Nie można też, zdaniem skarżącego, obligować podatnika do poszukiwania wyłącznie kontrahentów z tych miejscowości, których liczba mieszkańców mieści się w przedziale 5.000 - 50.000, ponieważ dla takiego przedziału podatnik ma ustaloną wysokość karty podatkowej. W świetle regulacji art.70 kc i w dobie coraz powszechniejszego dokonywania sprzedaży towarów na odległość, nieuprawnione jest domniemywanie, że faktyczna czynność polegająca na wydaniu towaru świadczy o chwili i miejscu zawarcia umowy. Skarżący wskazał przy tym, że nigdy we własnym zakresie towarów nie transportował, lecz na zlecenie odbiorców korzystał z usług podmiotów zajmujących się przewozem. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 grudnia 2005r. (I SA/Sz 634/05) i stwierdził, że zawarta jest tam zasada rozstrzygania w przedmiocie stosowania sankcji z art.40 ustawy z.p.d. Jego zdaniem organ II instancji nieprawidłowo ustalił, że podatnik wnioskując o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podał dane niezgodne ze stanem faktycznym. Ponadto skarżący zarzucił, że wbrew regulacji art.290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, protokół kontroli nie zawierał pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji, mimo że deklaracja PIT-16, jak każda inna deklaracja w rozumieniu art.3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, może zostać skorygowana. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie w zaskarżonych decyzjach do stanowiska jego pełnomocnika, wyrażonego w piśmie z dnia 19 czerwca 2008r., które to pismo wpłynęło do organu w dniu wydania decyzji. W ocenie skarżącego takie postępowanie organu jest bezprawne i czyni iluzorycznym prawo strony do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto nasuwa przypuszczenie, ze decyzje przygotowane były przed dniem 23 czerwca 2008r., a wzbogacenie materiału o dalszą argumentację podatnika nie odniosło żadnego rezultatu. Odstąpienie przez organ II instancji od obowiązku przeanalizowania i wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, przez brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do pisma podatnika z dnia 19 czerwca 2008r., organ ten stwierdził, że datowanie decyzji na dzień wpływu pisma nie oznacza, że nie było ono przedmiotem analizy organu, a skarżący nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy wywarł brak odniesienia się do jego treści. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. W ocenie Sądu organy wydające decyzje w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów o właściwości, w tym o właściwości miejscowej. Nietrafny jest podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art.18a Ordynacji podatkowej w zw. z art.29 pkt 3 ustawy z.p.d. (chodzi pewnie o ust.3 artykułu 29, bo w art.29 nie ma punktów). Przepis art.29 ust.3 ustawy z.p.d. ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących właściwości, co wyraźnie wynika ze sformułowania art.17§1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że określone w nim reguły ustalania właściwości miejscowej stosuje się wówczas, gdy ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) jest jedną z ustaw podatkowych, które regulują sposób ustalania właściwości miejscowej organu, stanowiąc w art.29 ust.3, że właściwy miejscowo w sprawie podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego według miejsca położenia zorganizowanego zakładu, wskazanego w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej(...). Tak ogólnie określona zasada ustalania właściwości miejscowej organu ("w sprawie") oznacza, że organ właściwy ze względu na miejsce położenia zakładu wskazanego w ewidencji działalności gospodarczej jest właściwy we wszystkich sprawach dotyczących podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Organ ten jest zatem właściwy w zakresie wydawania decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art.30 ust.1 ustawy z.p.d.), decyzji odmawiającej wydania takiej decyzji (art.30 ust.2 ustawy z.p.d.), jak też decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art.30 ust.1 (art.40 ust.1 ustawy z.p.d). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, pozbawienie podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej jest konsekwencją przyznania mu przez ten sam organ prawa do takiej właśnie formy rozliczania się z podatku. Niesporne jest w sprawie to, że skarżący od dnia 15 grudnia 2005r. do 31 stycznia 2007r. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał J. ul. [..], natomiast w dniu 1 lutego 2007r. zmienił miejsce prowadzenia działalności na B., o czym poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w dniu 9 lutego 2007r. Zdaniem skarżącego fakt ten spowodował, że zgodnie z regułą określoną w art.18a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym zarówno w sprawach bieżących, jak i dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych będzie organ, który jest właściwy po zaistnieniu zdarzenia wywołującego zmianę właściwości, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., jako organ właściwy miejscowo ze względu na wskazane od dnia 1 lutego 2007r. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – B. ul. [..]. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne, a organ odwoławczy zasadnie uznał, że art.18a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na szczególne unormowanie dotyczące właściwości organu w ustawie z.p.d. Słusznie zatem uznał organ, że zmiana miejsca położenia zakładu nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej organu w przedmiocie wygaśnięcia karty podatkowej. Ponadto, zdaniem Sądu, omawiane przepisy art.18a i 18 b Ordynacji podatkowej dotyczą zwykłego postępowania podatkowego, lecz nie mają zastosowania w odniesieniu do tzw. trybów nadzwyczajnych - dotyczących usunięcia z obrotu prawnego decyzji ostatecznych; jednym z nich jest postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. W odniesieniu do nich przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szczególne regulacje. W przypadku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji właściwość organu określa art.258 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego właściwym w tej sprawie jest organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji. Przepis art.258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Natomiast art.40 ustawy z.p.d. określa, w jakich sytuacjach organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. W świetle przestawionego stanu prawnego nasuwa się pytanie o wzajemny stosunek przepisów regulujących instytucję wygaśnięcia decyzji podatkowej, zawartych w Ordynacji podatkowej i w ustawie z.p.d. W ocenie Sądu, powołane przepisy uzupełniają się. Formę rozstrzygnięcia określa art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej, a szczegółowe przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymienia art.40 ust.1 pkt 1- 4 ustawy z.p.d. Konsekwencje wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej określa zarówno art. 258 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i art. 40 ust. 2 ustawy z.p.d. Pierwszy z powołanych przepisów (art. 258 Ordynacji podatkowej) stanowi, iż decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza, natomiast art.40 ust.2 ustawy z.p.d. przewiduje, że w takiej sytuacji podatnik ma obowiązek opłacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach (pkt 1) i od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej założyć właściwe księgi (pkt 2). Natomiast podniesione przez skarżącego argumenty mogłyby dotyczyć właściwości organu do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej za 2007r., czyli trybu zwyczajnego postępowania podatkowego. Jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są one również nietrafne. Należy zauważyć, że postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej wszczynane jest nie z urzędu, a na wniosek zainteresowanego podatnika (art.25 ust.1 pkt 1 ustawy z.p.d.). Ponadto w myśl art.29 ust.1 ustawy z.p.d. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, za dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku podatkowego - przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. W aktach niniejszej sprawy zalega jedynie wniosek H.B. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej z dnia 15 grudnia 2005r. W kolejnych latach (tj. w 2006r. i w 2007r.) w terminie do 20 stycznia podatnik nie zgłaszał likwidacji działalności, ani nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, przyjmowano więc - zgodnie z powołanym art.29 ust.1 zd. drugie, że zamierza nadal prowadzić działalność w tej właśnie formie. Skutkowało to najpóźniej z dniem 20 stycznia każdego roku (tj. 2006 i 2007r.) wszczęciem postępowania (fikcją prawną) w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na dany rok, z tym, że na 2006r. organ wydał stosowną decyzję, a za 2007r. nie wydał. W związku z powyższym należy przyjąć, że - pomimo braku wniosku i postanowienia o wszczęciu - postępowanie w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej dla H.B. na 2007r. toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. już styczniu 2007r. Potwierdzeniem tego jest zalegające w aktach postanowienie tego organu z dnia 10 stycznia 2007r. nr [...] wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a doręczone H.B. w dniu 15 stycznia 2007r. Do dnia 1 lutego 2007r. organem podatkowym właściwym miejscowo do wydania decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2007r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Późniejsza zmiana miejsca prowadzenia działalności, która nastąpiła już po wszczęciu postępowania podatkowego, nie spowodowała zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego, stosownie do treści art.18b Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie wysokości karty podatkowej na okres od 1 stycznia 2007r. do 31 stycznia 2007r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Oceny tej nie zmieniają dołączone do skargi dowody w postaci pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., które świadczą jedynie o prowadzonym przez ten organ postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej dla H.B. (nie wiadomo za jaki okres), ale w żaden sposób nie uzasadniają zarzutu naruszenia przepisów o właściwości. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że brak było podstaw do opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności w formie karty podatkowej. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt 3 ustawy z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi – w warunkach określonych części III tabeli, z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowego, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi i motocyklami oraz z wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętego koncesjonowaniem. Przepisy ustawy z.p.d. nie definiują pojęcia "handlu detalicznego", a z objaśnień do punktu 3 art.23 ust.1 wynika jedynie, że za pracownika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, z wyjątkiem małżonka. W ustawie z.p.d. nie ma żadnych ograniczeń, co do kręgu odbiorców usług sprzedaży świadczonych przez podatnika, w szczególności brak wyłączenia odnośnie podmiotów gospodarczych, jak też brak jakichkolwiek innych - za wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 3 tj. paliw silnikowych, środków transportu samochodowego, części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, ciągników i motocykli oraz innych towarów objętych koncesjonowaniem - ograniczeń rodzaju artykułów nieżywnościowych, jakie podatnik może oferować i sprzedawać. Z tych powodów, w ocenie Sądu, sprzedaż przez podatnika urządzeń elektronicznych, nawet o charakterze specjalistycznym i na rzecz podmiotów gospodarczych, nie wyklucza go z objęcia zryczałtowanym sposobem opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem organu, że sprzedaż taka powinna być dokonywana w warunkach podanych przez podatnika we wniosku, według których obliczona zastała stawka karty podatkowej, tj. sprzedaż powinna być dokonywana w miejscu wskazanym przez podatnika, a więc przy ul. [..] w J. - tj. w miejscowości liczącej od 5.000 do 50.000 mieszkańców, bez zatrudnienia pracownika. Nie można za taką sprzedaż uznać sprzedaży prowadzonej w innych miejscach, przy korzystaniu z usług osób nie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Sprzedaż opodatkowana w formie karty podatkowej nie może być sprzedażą hurtową, lecz wyłącznie detaliczną, co wynika wprost z art.23 ust.1 pkt 3 ustawy z.p.d. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "sprzedaży detalicznej" należy je rozumieć w znaczeniu, jakie ma ono stosunkach handlowych tzn. jako sprzedaż towarów w małych ilościach, w przeciwieństwie do hurtu, jako sprzedaży w dużych ilościach. Dla przyjęcia istnienia działalności hurtowej zasadnicze znaczenie ma rzeczywista sprzedaż dużej ilości towaru, co może być wykazywane w postępowaniu podatkowym różnymi dowodami (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 45/01 - POP 2004/1/7). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że rzeczywista działalność prowadzona przez H.B. nie nosiła cech sprzedaży detalicznej. Rozmiar dokonywanej sprzedaży - w dużych ilościach, nie pozwala jej uznać za sprzedaż detaliczną. Podatnik dokonywał na rzecz swoich odbiorców – podmiotów gospodarczych wielokrotnych dostaw, najczęściej w ilościach hurtowych (np. na rzecz E. sp. z o.o. w C. – 115 sztuk opraw lamp na kwotę 105 187,12zł wg faktury z dnia 31 stycznia 2006r. do zamówienia z dnia 13 grudnia 2005r., na rzecz F. sp. z o.o. we W. - 90 sztuk opraw lamp na kwotę 46.920,72zł wg faktury z dnia 29.05.2006r, 54 sztuki opraw na kwotę 24.948,76zł wg faktury z dnia 24.102006r., 82 sztuki opraw na kwotę 57 824,34zł wg faktury z dnia 26.10.2006r., na rzecz E. Sp. z o.o. w N.S. - 125 sztuk opraw na kwotę 182.451,00zł wg faktury z dnia 29 grudnia 2006r., na rzecz E. Sp. z o.o. w K. – 38 sztuk opraw i 26 sztuk zestawów wyłącz.- sterown. na kwotę 44.234,27zł wg faktury z dnia 19 grudnia 2006r., na rzecz N. Sp. z o.o. w P.– 30 sztuk opraw na kwotę 23.552,10zł wg faktury z dnia 26 stycznia 2007r.). Uzyskana przez organ I instancji klasyfikacja statystyczna dodatkowo wskazuje, że działalność podatnika w zakresie sprzedaży specjalistycznych przeciwwybuchowych urządzeń elektronicznych mieści się w podklasie PKD 51.87Z - jako sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji, natomiast w grupowaniu PKWiU 51.87 - jako usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi maszynami i urządzeniami dla przemysłu, handlu i transportu wodnego, z wyłączeniem maszyn rolniczych. Posiłkowanie się przez organy klasyfikacją statystyczną nie jest sprzeczne z prawem, a stosownie do treści art.180 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić dowód w sprawie. Ponadto słusznie organy podatkowe wywiodły na podstawie zgromadzonych dowodów, że podatnik prowadził działalność w innym miejscu, niż wskazane we wniosku. Zamówienia od kontrahentów składane były na adres B. ul. [..], a także pod numerem faksu zlokalizowanym pod tym adresem. Podatnik realizował sprzedaż specjalistycznych urządzeń na konkretne zamówienia podmiotów gospodarczych, a towar dostarczał odbiorcom na terenie całego kraju pocztą, kurierem lub za pośrednictwem firm przewozowych. Płatności za towar otrzymywał na rachunek bankowy. Podatnik prowadził zwykłą działalność gospodarczą, w dużym rozmiarze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opisane wyżej (jedynie tytułem przykładu) dokumenty, obrazujące skalę i rodzaj prowadzonej działalności, nie pozwalają uznać faktycznie wykonywanej przez podatnika działalności za handel detaliczny, wykonywany w miejscu i warunkach określonych we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Ponadto w prowadzonej działalności handlowej podatnik korzystał z usług pełnoletniego syna J.B., który składał w imieniu podatnika oferty kontrahentom i przyjmował od nich zamówienia, a także A.J., zawierającego w jego imieniu umowy z Firmą D. S.A., a występującego jako kierownik oddziału. Osoby te nie były przez podatnika zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Skarżący nie zaprzeczał, że syn sporządzał oferty sprzedaży, lecz podnosił, że usługi te miały charakter incydentalny i że organy nie zbadały, czy tego rodzaju czynności nie miały charakteru usług specjalistycznych, o których mowa w art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z.p.d. W myśl art.25 ust.3 ustawy z.p.d. za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. W wyroku z dnia 13 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Bd 1418/03 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunkiem uznania usług za specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p. jest to, aby nie były one bezpośrednio związane z wykonywaniem zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, a jednocześnie aby były niezbędne do całkowitego wykonania usługi (publik. LEX nr 90121). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wysyłanie ofert sprzedaży kontrahentom i przyjmowanie zamówień od kontrahentów to czynności związane ściśle z działalnością handlową, stanowiące istotę tej działalności i jej zwykłe etapy. Sam podatnik zresztą nie uważał tych czynności za usługi specjalistyczne, skoro we wniosku (na formularzu PIT-16) z 15 grudnia 2005r. w części D.6 (informacja o korzystaniu z usług specjalistycznych) zaznaczył wariant, że z takich usług nie korzysta, jak też, że nie korzysta z usług innych osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę i w tym zakresie podatnik nie zgłaszał organowi żadnych zmian. We wniosku tym podatnik wskazał ponadto, że jego odbiorcami będą szkoły, urzędy i zakłady pracy, a udział przychodu ze świadczeń usług na rzecz ludności wyniesie 50% przychodu ogółem. Nie można w związku z powyższym uznać, że podatnik rzeczywiście prowadził działalność w takich warunkach, jakie zgłosił we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. O zmianach dotyczących warunków wykonywania działalności nie informował organu podatkowego, aż do dnia 22 stycznia 2007r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w J. zawiadomienia z dnia 12 stycznia 2007r. o utworzeniu magazynu w R.). Kolejnym pismem z dnia 1 lutego 2007r. (data wpływu 9 luty 2007r.) podatnik zawiadomił organ podatkowy o zmianie siedziby prowadzonej działalności gospodarczej. Kolejne zawiadomienia o zmianach dotyczyły już okresu nie objętego niniejszym postępowaniem (po zmianie siedziby od dnia 1 lutego 2007r.) Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art.36 ust.7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Natomiast jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną (art.30 ust. 2 ustawy z.p.d.). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki określone w cyt. art.40 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy z.p.d., uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalających wysokość karty podatkowej na okres od 22 -31 grudnia 2005r. i na 2006r., ponieważ podatnik podał we wniosku z dnia 15 grudnia 2005r. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie miejsca i zakresu działalności, w prowadzonej działalności korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę i nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w tej formie. Trafnie też organy uznały, że w okresie od 1-31 stycznia 2007r. podatnik nie spełniał warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, określonych w art.23 ust.1 pkt 3 ustawy z.p.d., bo dokonywana w tym okresie sprzedaż nie mieściła się w zakresie handlu detalicznego i nie była wykonywana w miejscu podanym we wniosku, a to uzasadniało odmowę zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie art.30 ust.2 ustawy z.p.d. Niezasadny jest także zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, zebrały obszerny materiał dowodowy, który należycie oceniły. Wysokość przychodu ze sprzedaży osiągnięta przez podatnika w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast zarzut nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do treści pisma złożonego przez podatnika jest nietrafny. Pismo złożone przez pełnomocnika skarżącego nie jest dowodem w sprawie, który organ miałby obowiązek ocenić, ale stanowiskiem podatnika odnośnie zebranego materiału dowodowego. Poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ nie mógł odnieść się do treści pisma, które wpłynęło do siedziby organu w dniu wydania decyzji, skarżący nie wskazał, jakiego uchybienia przepisom procedury dopuścił się organ, a w szczególności jakich istotnych okoliczności sprawy organ nie rozważył i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia zasady udzielania niezbędnej informacji, poprzez nie zawarcie w protokole z kontroli informacji o prawie do złożenia korekty deklaracji PIT-16, Sąd uznaje go za bezzasadny. Złożony przez podatnika na formularzu PIT-16 wniosek o zastosowanie opodatkowania w zryczałtowanej formie nie jest deklaracją w rozumieniu art.3 pkt 5 OP, bo nie jest zeznaniem, wykazem lub informacją, do których składania obowiązany jest podatnik. Stanowi złożony na formularzu wniosek wszczynający postępowanie podatkowe (wg wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia wzoru wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej - Dz.U. z 2003, Nr 202, poz.1961), w wyniku którego organ ustali wysokość podatku. Ewentualne zmiany w zakresie danych objętych tym wnioskiem powinny być zgłaszane organowi w trybie określonym w art.36 ust.7 ustawy z.p.d. Niezależnie od tego podatnik nie wskazał, w jaki sposób brak takiej informacji mógł wpłynąć na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.