I SA/Rz 647/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska (spr.) NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi G.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - I SA/Rz 647/08 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2008r. (nr [...]) - wydaną po rozpatrzeniu zażalenia G.L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2008r. ([...]) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - odmówił uchylenia ww. postanowienia. 1. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że G.L. pismem z dnia 15 maja 2007r. (uzupełnionym w dniu 11 września 2007r.) zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając stan sprawy. Podatniczka poinformowała, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "A" - spółka jawna obejmującą m.in. działalność pomocniczą finansową gdzie indziej nie sklasyfikowaną. Oznacza to wg podatniczki, że spółka "może dokonywać obrotu wierzytelnościami, akcjami". Podatniczka - jak podała - otrzyma w drodze darowizny od męża udziały w spółce z o.o. "B" z siedzibą w R. o wartości nominalnej 2.374.500zł. Udziały te zamierza wnieść do spółki jawnej "A", w której zostaną one potraktowane jako jej towar handlowy, a następnie sprzedane innemu nabywcy. W związku z powyższym podatniczka zadała pytanie "czy prawidłowym jest działanie polegające na przeznaczeniu nabytych udziałów na towary handlowe w ich wartości rynkowej, a w momencie ich sprzedaży - ustalenie przychodu z działalności gospodarczej w wartości ceny sprzedaży i kosztu uzyskania przychodu w wartości rynkowej udziałów". 2. Zdaniem podatniczki darowane udziały może potraktować w spółce jawnej jako towary handlowe. W związku z tym "w momencie" ich sprzedaży (wystawiona zostanie faktura VAT) powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie koszt własny w wartości rynkowej przyjętych udziałów, gdyż art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, "a takim jest niewątpliwie koszt własny w wartości rynkowej udziałów", zwłaszcza że art. 23 ww. ustawy nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń. Pismem z dnia 20 marca 2008r. G.L. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż otrzymane w drodze darowizny udziały w spółce z o.o. zamierza wnieść do spółki jawnej jako aport". 1. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (nr [...]) uznał, że przedstawione przez podatniczkę stanowisko jest nieprawidłowe. 1. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że wniesione przez podatniczkę na własność tytułem wkładu do spółki jawnej udziały w spółce z o.o. zwiększą jej udział kapitałowy w majątku spółki jawnej i staną się własnością spółki jawnej, a spółka ta stanie się udziałowcem spółki z o.o. Organ podatkowy podkreślił, że udział kapitałowy nie może być przedmiotem samoistnego obrotu, może on być przeniesiony na inną osobę w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków (art. 10 K.s.h.). W przypadku sprzedaży osobie trzeciej przez wspólnika spółki jawnej ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce, przychód z tej sprzedaży należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku darowanych udziałów w spółce z o.o. nie wystąpi koszt ich nabycia bowiem nie zostały na ich nabycie podniesione żadne wydatki. 2. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 1. W uzasadnieniu zażalenia podatniczka zarzuciła, że organ podatkowy "udzielił odpowiedzi całkowicie niedotyczącej zakresu zapytania". Wg podatniczki, nie odniesiono się do kwestii czy udziały w spółce z o.o. mogą stanowić towar handlowy, czy środki trwałe w spółce jawnej. Podatniczka podkreśliła, że jej pytanie dotyczyło sytuacji gdy podmiotem sprzedającym udziały w spółce z o.o. będzie spółka jawna, której podatniczka przekaże udziały w spółce z o.o. na własność. Za błędne uznała podatniczka stanowisko organu podatkowego, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. nie wystąpi cena nabycia, gdyż w świetle art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie ich nabycia w drodze darowizny - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Zdaniem podatniczki, spółka jawna może potraktować przedmiotowe udziały jako towar handlowy. W przypadku ich zbycia, w spółce powstanie przychód w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "w wartości ceny sprzedaży" oraz wystąpi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ww. ustawy "w wysokości wartości rynkowej przyjętych udziałów". 3. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji. 4.1. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który to przepis odnosi się do postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie organów podatkowych prowadzone w trybie art. 14a i 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.) nie jest postępowaniem podatkowym. W postępowaniu w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie ma zastosowania tryb związany z ustalaniem przez organ podatkowy stanu faktycznego występującego w sprawie poprzez zebranie dodatkowego materiału dowodowego. Organ podatkowy udziela interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnosząc się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę we wniosku podatnika. 4.2. Za błędny uznał organ odwoławczy pogląd podatniczki, że udziały w spółce z o.o. wniesione do spółki jawnej w formie aportu mogą być przedmiotem obrotu realizowanego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w spółce jawnej. Udziały w spółce z o.o. - jak wyjaśnił organ - zalicza się do praw majątkowych, w związku z czym nie mogą być traktowane jako "towary handlowe". Zgodnie bowiem z definicją zawartą w § 3 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn.zm.) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. W konsekwencji powyższego, za nieuprawnione uznał organ stanowisko podatniczki, wg którego w momencie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstanie przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4.3. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy również zarzut podatniczki co do naruszenia art. 22 ww. ustawy, bowiem - zdaniem organu - nie wystąpi koszt uzyskania przychodów w wartości rynkowej wymienionych udziałów. W sytuacji gdy podatniczka otrzymała przedmiotowe udziały pod tytułem darmym, to de facto nie poniosła żadnych efektywnych wydatków na ich nabycie (tj. takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie przedmiotowych udziałów). Okoliczności tej nie zmienia ewentualna wycena przedmiotowych udziałów dla potrzeb wnoszonego do spółki jawnej aportu. 4.4. Za nie mający zastosowania - wbrew twierdzeniom podatniczki - uznał organ odwoławczy przepis art. 22g oraz art. 22a, b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem udziały w spółce z o.o. nie stanowią środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. 4.5. Ustosunkowując się do zarzutu zażalenia, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii czy udziały w spółce z o.o. mogą stanowić towar handlowy czy środki trwałe w spółce jawnej, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji, iż sprzedaż osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce generuje przychód z praw majątkowych jest równoznaczne z tym, że przedmiotowe udziały zaliczyć należy do praw majątkowych, a co za tym idzie nie stanowią one towarów handlowych. Natomiast podatniczka nie pytała we wniosku z dnia 15 maja 2007r. czy udziały w spółce z o.o. mogą stanowić środki trwałe, a organy podatkowe są związane tylko wnioskiem. 4.6. Za nie będący przedmiotem pytania uznał organ odwoławczy zarzut podatniczki zawarty w zażaleniu odnośnie wyliczenia dochodu pozostałych wspólników spółki jawnej. 4.7. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że udziały w spółce z o.o. wniesione do spółki jawnej w formie aportu, nie mogą być traktowane jako jej towar handlowy i nie mogą być przedmiotem obrotu realizowanego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w spółce jawnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję G.L. reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości przypisanych normami prawa. 5.1. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatniczki, podczas gdy stanowisko podatniczki było prawidłowe. 5.2. Zdaniem skarżącej udział w spółce z o.o. może być przedmiotem obrotu realizowanego w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej i nie ma podstaw do przyjmowania stanowiska odmiennego. Organy podatkowe definiują towary rozumiane sensu stricte, podczas gdy przedmiotem obrotu mogą być np. wierzytelności. W przypadku obrotu wierzytelnościami, które nie spełniają definicji towaru występuje przychód i koszt podatkowy. Również udział kapitałowy reprezentuje pewną wartość rynkową. 5.3. W momencie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstanie przychód z tej transakcji zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie powstania przychodu można potraktować jako koszt uzyskania - koszt własny w wysokości rynkowej przyjętych udziałów. Przychód będzie dotyczył wszystkich wspólników spółki jawnej. Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a takim jest niewątpliwie koszt własny w wartości rynkowej udziałów. Art. 23 ww. ustawy, który stanowi co nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. 7.1. Na wstępie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 14a i 14b § 5 ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku - jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej dotyczące trybu związanego z ustalaniem stanu faktycznego występującego w sprawie, poprzez zebranie dodatkowego materiału dowodowego. Organy podatkowe odnoszą się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika skierowanym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Oznacza to również, że strona owego stanu faktycznego nie może modyfikować ani zmieniać w toku postępowania. 7.2. Sąd podziela również tą część stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w przypadku wniesienia udziałów w spółce z o.o. jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej na własność, staną się one własnością spółki jawnej, która zwiększy w ten sposób swój majątek. Natomiast nie podziela dalszej części tego stanowiska, zgodnie, z którym "...na spółkę (czyli na wszystkich jej wspólników)" przechodzą korzyści i ciężary związane z wniesionymi wkładami do spółki na własność". Spółka jawna jest jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną, która pozwala jej nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania (art. 8 k.s.h.). Za oczywiście bezzasadne należy w związku z tym uznać stanowisko skarżącej, iż majątek spółki jawnej jest objęty konstrukcją współwłasności łącznej. Spółka jawna, określana w doktrynie jako "ułomna osoba prawna" posiada własny majątek, który jest jej substratem majątkowym. 7.3. W tym kontekście za zbędne z punktu widzenia istoty sporu między stronami Sąd uznaje wywody organów odnośnie dopuszczalności zbycia "udziału kapitałowego" wspólnika spółki jawnej oraz skutki przeniesienia "ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę". 7.4. Skoro udziały spółki z o.o. wniesione jako wkład do spółki jawnej na własność staną się częścią jej majątku, to spółka może swym majątkiem dysponować i może je zbywać. Jest to jednak zawsze zbycie części majątku spółki jawnej, a nie sprzedaż - jak twierdzi skarżąca - "towarów handlowych". Udziały w spółce z o.o. zalicza się - jak trafnie twierdzą organy - do praw majątkowych, w związku z czym nie mogą być traktowane jako "towary handlowe" i zbywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną. 7.5. Ponieważ sprzedaż udziałów w spółce z o.o. stanowiących część majątku spółki jawnej nie jest sprzedażą towarów handlowych, to nie mogą mieć do tej sprzedaży zastosowania przepisy dotyczące przychodów (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i kosztów (art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z tytułu działalności gospodarczej. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.