I SA/Rz 649/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej - oddala skargę - I SA/Rz 649/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania S. S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2007r. nr PO (...),określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S. S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 8.713 zł i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności S. S. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 8.713 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 791 zł, uchylił decyzję organu I instancji całości i w tym zakresie: * określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S. S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 10.759 zł, - orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika - S. S., solidarnie z byłym wspólnikiem – A. S., za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "A", powstałe na mocy art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, za styczeń 2003r. w kwocie 10.759 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 976 zł, od zaległości podatkowej w kwocie 10.759 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka cywilna "A", której wspólnikami byli małżonkowie A. S. i S. S., złożyła w dniu 1 października 1996r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, i dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem do 31 grudnia 2002r., tj. do czasu likwidacji działalności, co potwierdzało złożone w tym urzędzie zgłoszenie VAT-Z. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w kwocie 92 zł. Organ I instancji ustalił, że w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej nie dopełniono obowiązku wynikającego z przepisu art. 6a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT - tzn. nie sporządzono na dzień rozwiązania spółki spisu z natury towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, nie zadeklarowano i nie zapłacono zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W konsekwencji powyższych uchybień Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami skierowanymi odpowiednio do S. S. i A. S., określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S. S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 8.713 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 8.713 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 791 zł. Po rozpoznaniu odwołania S. S., decyzją z dnia [...] października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie: -określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S. S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 7.559 zł, -ustalił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S. S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 3.200 zł, - orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika – S. S., solidarnie z A. S. (byłym wspólnikiem), za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "A", powstałe na mocy art. 6a ustawy VAT, za styczeń 2003r. w kwocie 10.759 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 686 zł (od zaległości podatkowej w kwocie 7.559 zł). Odpowiednią decyzją z dnia [...] października 2007r. zostało zakończone postępowanie odwoławcze z odwołania A. S.. Wskutek zaskarżenia przez A. S. i S. S. decyzji organu odwoławczego, sprawy stały się przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokami z dnia 31 marca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 954/07 oraz sygn. akt I SA/Rz 953/07, uchylił zaskarżone decyzje z powodu odmiennego stanowiska w kwestii dotyczącej charakteru rozstrzygnięcia, jakie organ podatkowy winien podjąć, wypełniając obowiązki nałożone przepisem art. 6a ust. 10 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w dotychczasowym postępowaniu zajął stanowisko, że - mając na uwadze generalne zasady powstawania zobowiązań podatkowych określone przepisami art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz sankcyjny charakter przepisu art. 6a ust. 10 ustawy VAT, który nakłada na organ podatkowy obowiązek stosowania stawki w wysokości 22 % do wszystkich towarów, jakie winny znaleźć się w remanencie likwidacyjnym, również do tych, które z mocy prawa podlegałyby opodatkowaniu stawkami niższymi (w niniejszej sprawie 0 % i 7%), gdyby spółka (wspólnicy) wypełniła obowiązek wynikający z art. 6a ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT - w odniesieniu do ostatnio wymienionych towarów, rozstrzygnięcie organu podatkowego winno mieć charakter konstytutywny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie zaakceptował tego stanowiska, stwierdzając w uzasadnieniach wymienionych wcześniej orzeczeń, iż przepis art. 6a ust. 10 ustawy o VAT nie upoważnia organów podatkowych do różnicowania charakteru decyzji na część określającą (w stosunku do towarów objętych stawką 22% i część ustalającą (w stosunku do towarów objętych stawkami preferencyjnymi (0% i 7%). Nie upoważnia do tego ani wykładnia gramatyczna, ani też systemowa powyższego przepisu. Z przepisu art. 6a ust. 10 ustawy o VAT wynika bowiem, że w sytuacji gdy spis z natury nie został sporządzony w terminie określonym w ust. 5 lub sporządzony został w sposób nierzetelny organ podatkowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sposób postępowania organu podatkowego jest więc wyraźnie przez ustawodawcę uregulowany zarówno w kwestii określenia wartości towarów, jak i w kwestii określenia wysokości zobowiązania. Określenie wartości towaru następuje bowiem w drodze oszacowania, a określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż po wystąpieniu w dniu 31 grudnia 2002r. jednego ze wspólników – A. S. z dwuosobowej spółki cywilnej zaistniały okoliczności, o których mowa w art.6a ust.1 ustawy VAT tj. byli wspólnicy mieli obowiązek sporządzić spis towarów pozostałych na dzień rozwiązania spółki. Bez znaczenia dla powstania tego obowiązku jest, zdaniem organu, okoliczność, że były wspólnik spółki cywilnej po ustaniu bytu prawnego tej spółki prowadził indywidualnie taką samą działalność gospodarczą. Bezspornym jest, że w związku z likwidacją spółki cywilnej "A" nie zrealizowano obowiązku określonego w przepisie art. 6a ust. 5 ustawy VAT, tzn. nie sporządzono spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług. Gdyby nawet uznać za taki spis z natury sporządzony w dniu 31 grudnia 2002r. dla celów podatku dochodowego, to nie spełniał on warunku rzetelności, ponieważ obejmował wyłącznie towary handlowe, pomijając posiadany przez spółkę środek trwały. Zgodnie z przepisem art. 6a ust. 10 ustawy VAT, jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie określonym w ust. 5 tego artykułu lub sporządzony został w sposób nierzetelny, urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze szacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22 % bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z kolei przepis art. 15 ust. 3 ustawy VAT stanowi, że podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu remanentu likwidacyjnego, w związku z brzmieniem przepisu art. 6a ust. 6 ustawy VAT, powstał w trzydziestym dniu od dnia rozwiązania spółki tj. 30 stycznia 2003r., zobowiązanie podatkowe winno być wykazane w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r. Termin płatności tego zobowiązania przypadał zatem na dzień 25 lutego 2003r. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z art. 115 § 1 1 § 2 Ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Odrębnymi regulacjami mającymi znaczenie w niniejszej sprawie są przepisy art. 6a ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT. Zakres odpowiedzialności osób trzecich obejmuje także, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W świetle przepisów art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej - z tytułu zobowiązań powstałych z mocy prawa - nie wymaga uprzedniego wydania decyzji "wymiarowej". W tym przypadku wyznaczenie wysokości zobowiązań podatkowych - w tym powstałych w warunkach przepisu art. 6a ustawy VAT - następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w nin. sprawie - byłych wspólników spółki cywilnej). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie orzeczenia o odpowiedzialności A. S. i S. S. za zobowiązania podatkowe spółki "A". W analizowanej sprawie zakwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie zawiera "wymiar" zobowiązania podatku VAT za styczeń 2003r. Dokonując ponownie oceny prawidłowości tego "wymiaru", Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że został on dokonany z rażącym naruszeniem przepisu art. 6a ust. 10 ustawy VAT. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste zestawienie ich ze sobą; gdy treść normy prawnej bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Organ I instancji, dokonując wyznaczenia wielkości zobowiązania podatkowego - zamiast stawki 22 % - dla opodatkowania wszystkich towarów pozostałych po zlikwidowanej spółce zastosował zróżnicowane stawki (0%, 7%, 22%), właściwe dla opodatkowanych towarów, ale nie mające zastosowania w przypadku nie sporządzenia spisu z natury przez wspólników. Kwestia obowiązków ciążących na organie podatkowym, w sytuacji nie zrealizowania przez podatnika obowiązku określonego w przepisie art. 6a ust. 5 ustawy VAT, tzn. w sytuacji nie sporządzenia remanentu likwidacyjnego (lub sporządzenia go w sposób nierzetelny), została jasno zdefiniowana przepisem art. 6a ust. 10 ustawy VAT, zgodnie z którym wysokość zobowiązania podatkowego należało wyznaczyć przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22 % do wszystkich towarów, jakie pozostały po zlikwidowanej spółce. Niezastosowanie tego przepisu jest rażącym naruszeniem prawa. Mając na uwadze, że wszystkie istotne okoliczności faktyczne, zostały poddane analizie przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że jest uprawniony do wydania decyzji na podstawie art.234 Ordynacji podatkowej i podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie zgodnego z literą prawa, również na niekorzyść strony odwołującej się, gdyż zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Organ odwoławczy zaakceptował przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób oszacowania wartości brutto towarów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. art. 2 ust. 3 pkt 6 i art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przyjmując: * towary handlowe: artykuły chemiczne gospodarstwa domowego i odzież, których ogólna wartość według cen zakupu wynosiła 35.625,10 zł (według spisu z natury z dnia 31.12.2002r. dokonanego przez podatnika dla celów podatku dochodowego), * samochód LANOS VAN 1,4 stanowiący środek trwały spółki. W stosunku do tych towarów, mieszczących się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 6a ust. 1 ustawy VAT, został bowiem spełniony warunek określony w art. 6a ust. 4 ustawy VAT tj. w stosunku do nich przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy I instancji, celem oszacowania wartości towarów handlowych jakie pozostały po zlikwidowanej spółce, kierując się przepisem art. 15 ust. 3 ustawy VAT, przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia faktycznie stosowanych cen w obrotach z głównymi odbiorcami, dokonując analizy dokumentów fiskalnych podatnika, bowiem one potwierdzały faktycznie stosowane przez podatnika ceny, za okres bezpośrednio poprzedzający datę spisu z natury - IV kwartał 2002r., Zarzuty Podatników dotyczyły niewłaściwego doboru okresu do przeprowadzenia czynności kontrolnych, nie uwzględniającego sezonowości sprzedaży, lecz pomimo wezwania do przedstawienia informacji dotyczących cen sprzedaży w obrotach z głównymi odbiorcami oraz wskazanie okresu i rodzaju towarów proponowanych do badania poziomu cen, nie złożyli oni żadnych informacji w tym przedmiocie. Wartość środka trwałego - samochodu LANOS VAN 1,4 wyprodukowanego w 2000r., organ przyjął kierując się przepisem art. 15 ust. 3 ustawy VAT, tj. według wartości rynkowej, dla ustalenia której posłużono się posiłkowo notowaniami ogólnopolskimi ogłoszonymi przez Wydawnictwo INFO - EKSPERT sp. z o.o., Część B. - styczeń 2003r., a która jest zbliżona do jego wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki cywilnej "A" na dzień 31 grudnia 2002r. Organ odwoławczy podzielił powyższe ustalenia zaznaczając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpoznając kwestię prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe wyznaczenia wartości towarów pozostałych po zlikwidowanej spółce cywilnej "A", w związku z postawionym w skardze zarzutem naruszenia art. 15 ust. 3 ustawy VAT, uznał ten zarzut za nieuzasadniony. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie S. S. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: -art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie że decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo tj. art. 6a ust. 10 ustawy VAT i że w związku z tym istniały podstawy do wydania decyzji na niekorzyść skarżącego; -art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany wydanej przez niego decyzji. Zdaniem skarżącego w sprawie nie zachodzą przesłanki dające podstawę do stosowania art. 234 Ordynacji podatkowej, a wskazane naruszenie nie czyniło decyzji organu I instancji rozstrzygnięciem rażąco naruszającym prawo. Powołując się na orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że odstąpienie od zasady reformationis in peius powinno odnosić się do sytuacji wyjątkowych z punktu widzenia praworządności. Wbrew temu, zaskarżona decyzja jest wyrazem oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z punktu widzenia fiskalnych interesów Skarbu Państwa i nie uwzględnia ona przesłanek wynikających z art. 234 Ordynacji podatkowej. Wskazywane przez organ rażące naruszenie prawa sprowadza się do zastosowania przez organ I instancji odmiennych stawek podatkowych w odniesieniu do części towarów pozostałych po rozwiązaniu spółki cywilnej. Zdaniem skarżącego ten rodzaj naruszenia prawa w żadnym przypadku nie może posiadać cechy kwalifikowanej, skutkującej odstępstwem od zasady reformationis in peius. Stawka podatkowa nie jest elementem podmiotu ani przedmiotu stosunku prawno podatkowego, lecz określonym procentowo lub kwotowo "wskaźnikiem" służącym obliczeniu kwoty podatku, przyporządkowanym do podstawy opodatkowania. Niezastosowanie art. 6a ust. 10 ustawy VAT, a w efekcie tego błędne oznaczenie stawki podatkowej i zaniżenie wysokości daniny publicznej nie było równoznaczne z rażącym naruszeniem prawa. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie naruszył wskazanego przepisu, lecz zastosował inny obowiązujący przepis ustawy, który dawał podstawę do różnicowania stawek podatkowych w zależności od rodzaju i kategorii towaru objętego sprzedażą. Przepisem tym był art. 18 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, który ustanawiał stawki podatku od towarów i usług na poziomie 22%, 7%, 3% i 0 %. W ocenie Skarżącego zastosowanie innej, obowiązującej normy prawnej nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Niezależnie od powyższego Skarżący wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2007r. nie podlegała uchyleniu w części, w której organ I instancji zastosował stawkę 22 %. W tym zakresie (co do kwoty 7.559 zł) decyzja odpowiadała dyspozycji art. 6a ust. 10 ustawy VAT i nie było żadnych podstaw do jej uchylenia w trybie art. 234 Ordynacji. Ponadto dokonując niewłaściwej oceny przesłanki polegającej na rażącym naruszeniu prawa, organ II instancji naruszył art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie przekazał sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany wydanej przez niego decyzji. Odnotowane zaniżenie zobowiązania podatkowego nie było efektem rażącego naruszenia prawa, lecz efektem zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej tj. zwykłego naruszenia prawa materialnego. Sytuacja ta wypełnia dyspozycję art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który zobowiązuje organ odwoławczy do zwrotu sprawy organowi I instancji w przypadku stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej od należnej. Skarżący powołał się przy tym na pogląd NSA wyrażony w wyrokach z dnia 25 listopada 2005r. I FSK 268/05 i z dnia 20 grudnia 1999r. I SA/Wr 1482/99, że artykuł 230 Ordynacji podatkowej stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające na tym, że to pogorszenie występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Przejęcie w takim przypadku kompetencji opisanych w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia, przy czym przepis ten nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi I instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodał też, że zarzut naruszenia art.234 Ordynacji podatkowej był podnoszony w poprzedniej skardze, a WSA w Rzeszowie, rozpoznając skargę, nie uznał tego zarzutu za uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269-) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.S., kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i na obecnym etapie postępowania jest niesporny. Zgodność z prawem oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień rozwiązania spółki cywilnej "A" dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz prawidłowość oszacowania wartości towarów handlowych i środka trwałego została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 marca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 953/07, a ocena prawna zawarta w tym wyroku wiąże sądy i organy orzekające w niniejszej sprawie (art.153 ustawy p.p.S..). Sąd nie dokonał jednak oceny zarzutu naruszenia art.234 Ordynacji podatkowej, uznając ją za bezprzedmiotową, wobec uwzględnienia zarzutu dotyczącego konstrukcji decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie i kierując się oceną zawartą w powyższym wyroku, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej "A" A. S. i S. S. za styczeń 2003r. w oparciu o przepis art.6a ust.10 ustawy VAT, a kwota zobowiązania jest wyższa niż określona w decyzji organu I instancji. Ponadto orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za wskazane w decyzji zobowiązania spółki, ale ta część rozstrzygnięcia nie była kwestionowana. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się obecnie do odpowiedzi na pytania, czy decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo i w tej sytuacji organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, czy naruszenie prawa miało charakter zwykły i w takiej sytuacji konieczność podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego obligowała organ odwoławczy do zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego? W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja organu I instancji naruszała prawo w sposób rażący. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że naruszenie prawa ma charakter rażącego, gdy decyzja zostaje wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją (np. wyrok NSA z 21 maja 2003r. sygn. akt III SA 2552/02, niepublik, wyrok WSA z 12 stycznia 2004r. sygn. III SA 933/02 niepublik, wyrok NSA z 4 sierpnia 2006r. II FSK 392/06 niepublik.). Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art.10 ust.2 ustawy VAT, stosując zróżnicowane stawki podatkowe (0%, 7%, 22%) w oparciu o przepis art.18 ustawy VAT, właściwe dla opodatkowanych towarów, lecz nie mające zastosowania w przypadku nie sporządzenia spisu z natury w związku z likwidacją spółki. W niniejszej sprawie nie nastąpiło jedynie zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej, jak twierdzi Skarżący, lecz niezastosowanie właściwego przepisu w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny obligował do jego zastosowania. Przepis art. 6a ust.10 ustawy VAT ma charakter sankcyjny, a organ podatkowy ma obowiązek zastosować go w razie stwierdzenia, że spis z natury nie został sporządzony w określonym terminie lub jest nierzetelny. Wówczas obowiązkiem organu jest określenie wartości towarów w drodze oszacowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie omawianego przepisu jest brak spisu z natury lub sporządzenie go w sposób nierzetelny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy odbiega więc od tych, na kanwie których zapadły powołane przez Skarżącego rozstrzygnięcia, a które dotyczyły zastosowania błędnej stawki podatkowej (np. wyrok NSA z 20 grudnia 1999r. sygn. akt I SA/Wr 1482/99, wyrok SN z 8 kwietnia 1994r. sygn. akt III ARN 15/94), lub błędnego oznaczenia terminu płatności podatku (wyrok NSA 8 stycznia 1998r. sygn. akt SA/Rz 454/97). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce oczywiste naruszenie prawa, uzasadniające odstępstwo organu odwoławczego od zasady reformationis in peius, wyrażonej w przepisie art.234 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji uzasadnione było uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a nie wyłącznie tej części, co do której zastosowano obniżone stawki podatku, i orzeczenie co do meritum na podstawie przepisu, który miał zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Sądu za nieuzasadniony, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należy uznać również zarzut naruszenia przepisu art..230 §1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że w sytuacji gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi m.in., że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że powyższy przepis, stanowiący wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające na tym, że pogorszenie występuje w toku postępowania przed organem I instancji, gdyż przejęcie kompetencji opisanych w art.230§1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przepis art.230§1 Ordynacji podatkowej można zastosować jedynie wówczas, gdy decyzja organu I instancji ustala lub określa zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa i w tym sensie narusza prawo, ale nie w sposób kwalifikowany. W sytuacji bowiem, gdy ma miejsce konkurencja przepisów ustanawiających wyłom od zasady reformationis in peius tj. art.234 i art.230§1 Ordynacji podatkowej, pierwszeństwo należy przyznać normie zawartej w art.234. Instytucja zwrotu sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego zakłada bowiem, że rozstrzygnięcie jest co do zasady prawidłowe, a tylko wysokość zobowiązania została ustalona w wysokości niższej od należnej i zachodzi konieczność jego uzupełnienia w tym zakresie. Natomiast stwierdzenie kwalifikowanej wady decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa, uzasadniającego uchylenie w całości decyzji organu I instancji, uniemożliwia zwrot sprawy temu organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999r. sygn. akt I SA/Wr 1472/99 (Lex Polonica nr 346832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy jest obowiązany orzekać według zasad określonych w art.230§1 Ordynacji podatkowej, gdy w sprawie nie występuje "oczywiste naruszenie prawa". Wobec stwierdzenia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszała prawo w sposób rażący i zachodziła konieczność jej uchylenia w całości, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zwrócić sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, miał natomiast prawo orzec reformatoryjnie na podstawie art.233§1 pkt 2 lit.a i art.234 Ordynacji podatkowej, kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 marca 2008r. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procesowego, Sąd skargę oddalił, w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.S..