I SA/Rz 65/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 października 2007r. sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" w H. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2006 r. nr nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2002r. - oddala skargi - I SA/Rz 65/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa): 1) decyzją z dnia (..) listopada 2006 r. Nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółka z o.o. z siedzibą w H. (powoływana dalej jako Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) lipca 2006 r. Nr (..)– określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2002 r. w wysokości 4.317,00 zł, 2) decyzją z dnia (..) listopada 2006 r. Nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) lipca 2006 r. Nr (..)– określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2002 r. w wysokości 3.859,00 zł, 3) decyzją z dnia (..) listopada 2006 r. Nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) lipca 2006 r. Nr (..)– określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. w wysokości 5.899,00 zł, 4) decyzją z dnia (..) listopada 2006 r. Nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) lipca 2006r. Nr (..)– określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2002 r. w wysokości 5.213,00 zł, 5) decyzją z dnia (..) listopada 2006 r. Nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) lipca 2006 r. Nr (..)– określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w wysokości 5.442,00 zł, 6) decyzją z dnia (..) listopada 2006 r. Nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) lipca 2006 r. Nr (..)– określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2002 r. w wysokości 5.852,00 zł, 7) decyzją z dnia (..) listopada 2006 r. Nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..)lipca 2006 r. Nr (..)– określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2002 r. w wysokości 7.383,00 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka, prowadząc działalność polegającą na sprzedaży detalicznej między innymi paliw płynnych oraz gazu propan-butan do zasilania pojazdów samochodowych, w rozliczeniu za styczeń 2002 r. nie wykazała całej sprzedaży autogazu (propan-butan) zaniżając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego o 795,00 zł; w rozliczeniu za luty 2002 r. nie wykazała całej sprzedaży autogazu zaniżając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego o 711,00 zł; w rozliczeniu za marzec 2002 r. nie wykazała całej sprzedaży autogazu zaniżając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego o 1.086 zł; w rozliczeniu za kwiecień 2002 r. nie wykazała całej sprzedaży autogazu zaniżając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego o 960,00 zł; w rozliczeniu za maj 2002 r. nie wykazała całej sprzedaży autogazu zaniżając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego o 1.002,00 zł; w rozliczeniu za czerwiec 2002r. nie wykazała całej sprzedaży autogazu zaniżając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego o 1.077,00 zł; w rozliczeniu za lipiec 2002 r. nie wykazała całej sprzedaży autogazu zaniżając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego o 788,00 zł. W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia (..) października 2003 r. Nr (.......) dokonał wymiaru podatku akcyzowego dla Spółki za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2002 r. Decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy, a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia. Takie rozstrzygnięcia organu odwoławczego były uzasadnione tym, iż sposób wyliczenia przez organ I instancji wielkości sprzedaży nie ujętej w ewidencji księgowej wskazuje na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym metodą szacunkową. W niniejszej sprawie organ nie przeprowadził badania ksiąg w zakresie określonym w art. 193 § 6 i nie sporządził wymaganego protokołu. Nie wykazał także, w sposób nie budzący wątpliwości, że charakter nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży nie wyczerpuje dyspozycji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia (..) lipca 2005 r. Nr (..) wydał ponowne decyzje, a Dyrektor Izby Celnej , decyzjami z dnia (..) listopada 2005 r. Nr (..)uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W motywach decyzji kasacyjnych wskazał, iż procedura kwestionowania ksiąg podatkowych została przeprowadzona z istotnym naruszeniem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem księgi podatkowe wprawdzie zakwestionowano, lecz uczyniono to wyłącznie na podstawie ponownej analizy materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy. Nie zostały natomiast poddane badaniu księgi podatkowe podatnika i nie skonfrontowano w nim zapisów z dokumentami źródłowymi. Uchybienia te były o tyle doniosłe, iż protokół badania ksiąg został spisany przez inspektora, który nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, zakończonych protokołem kontroli z dnia 3 marca 2003 r. Po ponownym rozpatrzeniu spraw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wspomnianymi decyzjami z dnia (..) lipca 2006 r., orzekł jak to opisano na wstępie uzasadnienia. Odwołania od decyzji organu I instancji z dnia (..) lipca 2006r. wniosła Spółka. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w okresie objętym kontrolą (okres lat: 2001 i 2002) Spółka prowadziła działalność między innymi w zakresie handlu detalicznego paliwami płynnymi tj. olejem napędowym, etyliną 94 i benzyną Pb 95 oraz gazem propan-butan do zasilania pojazdów samochodowych, a także artykułami przemysłowymi i spożywczymi. Działalność prowadzona była na stacji paliw w Starych Oleszycach, którą Spółka nabyła w dniu 5 czerwca 2001r. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono rozbieżności pomiędzy wskazaniami liczników sumarycznych dystrybutorów, przy użyciu których Spółka dokonywała sprzedaży gazu propan-butan, a wielkością sprzedaży odnotowaną w ewidencji księgowej. Spółka w ewidencji księgowej nie wykazała całej sprzedaży gazu propan-butan. Według organu I instancji prawidłową ilość sprzedawanego gazu wskazywały liczniki, sumaryczne dystrybutorów, które odnotowały sprzedaż wyższą od sprzedaży zaewidencjonowanej w dokumentacji księgowej. W ewidencji księgowej podatnik zaniżył sprzedaż gazu propan-butan – w okresie 5 czerwca 2001 r. – 18 lipca 2002 r. o 62.028,78 l. W tej sytuacji podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, w zakresie dotyczącym sprzedaży nie ujętej w ewidencji księgowej w okresie objętym kontrola, ustalona została na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę i uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zaznaczyć należy, że ustalenia stanu licznika sumarycznego dystrybutorów gazu z dnia 18 lipca 2002 r. dokonano w trakcie oględzin przeprowadzonych na stacji paliw w Starych Oleszycach, natomiast wskazania tego licznika w dniu 5 czerwca 2001 r. określono na podstawie raportu zmianowego sporządzonego odręcznie. Organ odwoławczy uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji za prawidłowe, a zarzuty podniesione w odwołaniach za nieuzasadnione. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka – pracownika firmy w L. (kontrahenta Spółki), a także o wystąpienie do Instytutu Chemii Przemysłowej w Warszawie oraz do Instytutu Mechaniki przy Politechnice w Warszawie – celem uzyskania opinii specjalistów odnośnie kwestii mających, zdaniem Spółki, znaczenie w sprawie – organ odwoławczy, postanowieniem z dnia (..) października 2006 r. Nr (..), odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Motywując w tym zakresie swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zbędnym jest zasięganie opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw, gdyż informacje te nie znajdą w sprawie zastosowania. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (..) listopada 2006 r. wniosła Spółka – działając poprzez pełnomocnika doradcę podatkowego, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości, a także poprzedzających ich decyzji organów I instancji; przy zwrocie kosztów według norm przewidzianych przepisami prawa za wynagrodzenie doradcy podatkowego. Spółka zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. art. 23,120, 122, 123, 126 w zw. z art. 172, art. art. 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że ustalenia organu podatkowego co do zobowiązania w podatku akcyzowym są zbyt daleko idące, a całość materiału dowodowego nie dawała podstawy do podjęcia takich ustaleń w zaskarżonych decyzjach. Cały materiał dowodowy opiera się na wskazaniach licznika sumującego oraz przesłuchaniach świadków, które to jednak dowody, w ocenie skarżącej Spółki, nie dają podstaw do wysnucia tak jednoznacznych wniosków. Działania organów podatkowych były prowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego – art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasady ogólne postępowania podatkowego zaś to nie deklaracje polityczne czy jakieś inne wskazówki czy postulaty lecz normy prawne. Niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W kwestii zarówno wskazań licznika sumarycznego, przyjętego na podstawie jakichś kartek, jak i przesłuchań istnieje wiele wątpliwości, ale organ podatkowy je pomija, rozstrzygając na niekorzyść strony. Podstawą ustaleń w sprawie są niepotwierdzone "kartki", które trudno uznać za dokument mający moc dowodową. Kserokopie kartek, które wedle organów zawierają dane odnośnie wskazań liczników są niepotwierdzone, bez podpisów, pieczątek, a w trakcie przesłuchania pracowników żaden z nich nie potwierdził, że on je zrobił i że rozliczenia z tych kartek stanowiły w ogóle podstawę rozliczeń firmy. Oparcie ustaleń na tych kartkach jest niezgodne z przepisami prawa. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując poprzednie odwołanie Spółki w zakresie podatku akcyzowego stanął na stanowisku, iż niepoświadczone kserokopie dokumentów nie mogą stanowić dowodu na to, co jest w nich zapisane, a teraz zaprzecza swojemu poprzedniemu stanowisku. Również protokół badania ksiąg może być sporządzony wyłącznie z oryginałów dokumentów, a nie jakichś niepotwierdzonych "kser", co stanowi podstawę eliminacji protokołów badania ksiąg. "Izba Celna" uchylając wcześniejsze decyzje organu I instancji wskazała w swoich zaleceniach, iż protokół może być sporządzony z oryginałów dokumentów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – w postępowaniu odwoławczym – Dyrektor Izby Celnej nie zauważył, iż organ niższej instancji sporządził protokół nie uwzględniając wcześniejszych zaleceń organów wyższej instancji. Dokument winien być oryginałem lub odpisem w formie prawem przewidzianej, a kserokopia nie jest takim dokumentem. Podkreślono, iż kserokopie te dołączył do dokumentów Inspektor, który w trakcie tego właśnie postępowania został oskarżony przez prokuraturę o poświadczenie nieprawdy na dokumentach. Prokuratura uznała, iż inspektor popełnił przestępstwo, jednak ze względu na – w ocenie prokuratury – niską szkodliwość czynu, zostało ono umorzone. Przestępstwo zostało stwierdzone. W tamtym okresie organ odwoławczy kwestionował w ogóle zasadność istnienia kserokopii karteczek, więc prokuratura uznała, iż nie ma to znaczenia dla sprawy i nie roztrząsano tej kwestii. Działo się to parę lat temu więc inne też było nastawienie organów ścigania w stosunku do urzędników, gdzie w zasadzie mogli robić oni wszystko. W sprawie mamy ewenement, że prokuratura stwierdziła, iż inspektor popełnił przestępstwo. W trakcie postępowania złożono wiele skarg na postępowanie Inspektora prowadzącego (do Generalnego Inspektora i do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Organy podatkowe zaczęły dawać wiarę Inspektorowi, który zbierał materiał dowodowy w sposób rażąco naruszający prawo, poświadczał nieprawdę na dokumentach, a poza tym w trakcie całego postępowania nie uwzględniono ani jednego wniosku dowodowego stron. Zaakcentowano, że orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, że kserokopia dokumentu nie może być w żadnym wypadku dokumentem dającym podstawę do odliczeń podatku "Fax faktury nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" (wyrok NSA z 9 grudnia 2004r. FSK 620/04). Zauważono również odnośnie wskazań liczników sumarycznych, że są to liczniki, które mają wskazywać orientacyjne ilości paliwa i podczas legalizacji nikt nie sprawdza ich zgodnych wskazań sumarycznych. Podczas badania przy legalizacji licznika sprawdza się jednostkowe, a nie sumaryczne odmierzanie. Mimo wniosku dowodowego o wystąpienia do Instytucji Mechaniki przy Politechnice Warszawskiej o wydanie opinii w kwestii działania i wskazań liczników, dowód taki nie został przeprowadzony. Ponadto była dokonywana naprawa liczników sumarycznych. Stwierdzono, że liczniki te podlegały uszkodzeniom i poddano je naprawie. Jak podała uprawniona osoba dokonująca wymiany licznik sumaryczny był zepsuty, a dzienny działał prawidłowo – mimo to fakt ten nie został uwzględniony. Organy oparły się również na arkuszu spisu z natury oraz protokole oględzin z dnia 14 czerwca 2002 r. dokonanym niezgodnie z art. 19 § 2 ustawy o kontroli skarbowej, a więc nie może on stanowić dowodu w sprawie. W tym czasie istniało już pełnomocnictwo, a więc niepowiadomienie pełnomocnika o dokonanej czynności powoduje, iż czynność ta dokonana jest z rażącym naruszeniem prawa i jest nieważna z mocy prawa. Nie można w tym przypadku rozważać wpływu braku obecności pełnomocnika na skuteczność czynności, gdyż w każdym przypadku czynność dokonana z pominięciem pełnomocnika jest bezwzględnie nieważna. Fakt iż firma B S.A. wystawiała paragony na żądanie jest niezgodne z prawdą, gdyż z protokołu czynności sprawdzających, sporządzonego przez Inspektora wcale nie wynika iż paragony wystawiano na rzecz Spółki. Wnioski dowodowe w tym zakresie również nie zostały w postępowaniu administracyjnym uwzględnione. Zauważono również, iż dziwnym wydaje się, że skoro według organów podatkowych B nie wystawiała faktur, to wbrew art. 304 K.p.k. nie powiadomiono o przestępstwie właściwych organów (art. 62 § 1 K.k.s.). W podsumowaniu stwierdzono, iż zaskarżone decyzje zawierają naruszenia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak też decyzje te obarczone są błędami proceduralnymi. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnośnie pominięcia czynności pełnomocnika przy czynności oględzin, przeprowadzonej w dniu 14 czerwca 2002 r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, iż w realiach niniejszej sprawy brak było wystarczających podstaw do uznania tejże czynności za bezskuteczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Analiza zarzutów skarg, przy uwzględnieniu ich podsumowania, upoważnia do stwierdzenia, że Spółka dopatruje się "naruszeń" w zakresie ustalenia stanu faktycznego w tym, że dowody, na podstawie których organy rozstrzygające sprawy dokonały ustaleń faktycznych, nie mają w istocie waloru dowodu, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, albo też do uzyskania lub przeprowadzenia niektórych dowodów doszło z takim naruszeniem przepisów postępowania, że skutkuje to brakiem możliwości uwzględnienia tych dowodów w rekonstruowaniu stanu faktycznego. Przechodząc do oceny zarzutów skarg niezbędnym jest wskazanie, że rzeczą organów rozstrzygających sprawy podatkowe jest dokonanie ustaleń faktycznych, które musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sposób zupełny, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów i innych reguł normujących postępowanie podatkowe wynikających z przepisów regulujących te kwestie, zaś funkcja sądu administracyjnego sprowadza się – z mocy ustawy – do kontroli czy w trakcie postępowania administracyjnego, podczas rozstrzygania sprawy podatkowej, nie naruszono przepisów, które, o ile zostały w sposób prawidłowy zastosowane, powodują że dokonana ocena dowodów przez organy pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. O ile dokonane następnie ustalenia faktyczne są zgodne z należycie, swobodnie ocenionymi dowodami, nie są z nimi sprzeczne, to inna alternatywna ocena dowodów dokonana przez stronę może być uznana jedynie za dowolną polemikę z prawidłowymi i pozostającymi pod ochroną przepisów prawa, ustaleniami dokonanymi przez organy rozstrzygające indywidualne sprawy podatkowe. Spółka akcentuje, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawach oparto na niepotwierdzonych z oryginałem kserokopiach dokumentów. Co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, gdyż właśnie brak tego potwierdzenia, iż treść tych kserokopii jest zgodna z treścią oryginału może nasuwać wątpliwości, zwłaszcza przy uwzględnieniu aktualnych możliwości technicznych, co do ich zgodności z treścią oryginału. Nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jedynie, że w takim stanie rzeczy, gdy właśnie takie niepotwierdzone kserokopie dokumentów mają stanowić dla organów podstawę dokonywanych ustaleń, organy te muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Strona może kwestionować wartość takiego dowodu, ale aby czyniła to w sposób skuteczny nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, iż kserokopia dokumentu bez potwierdzenia jej zgodności z oryginałem nie jest dowodem. Winna ona natomiast uzasadnić swoje stanowisko, przywołując okoliczności i argumenty przekonujące o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszych sprawach, mimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, odwoływania się do podstawowych zasad postępowania podatkowego i skarbowego, uregulowanych między innymi w Ordynacji podatkowej, Spółka w istocie nie wskazała, iż niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko organu I instancji powołał szereg merytorycznych argumentów, które przekonują iż kserokopie dokumentów, mimo braku potwierdzenia ich zgodności z oryginałem, mogą stanowić pewny dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych. Spółka w istocie nie kwestionuje tych argumentów, a ograniczenie się do generalnego kwestionowania – z przyczyn formalnych – wartości takich dowodów nie może liczyć na uwzględnienie tego zarzutu. Powtórzyć należy za Dyrektorem Izby Celnej, że wbrew stanowisku Spółki świadkowie: J. Z. oraz L. A. nie zakwestionowali, po okazaniu im kserokopii dwóch odręcznie sporządzonych dokumentów, faktu sporządzenia raportów (w tym z dnia 5 czerwca 2001r.). Z zeznań tych świadków oraz świadka R. S. wynika również, iż wskazania liczników sumarycznych były przez pracowników stacji odnotowywane w celu rozliczenia zmiany. Ponadto w trakcie badania ksiąg kontrolujący ustalili, iż wielkości utargów dziennych w kwotach odpowiadających kwotom wynikającym z tych dokumentów (również kserokopii) zostały odnotowane w dokumencie księgowania z dnia 30 czerwca 2001 r. – zwanym "Rejestrem R" (kserokopia tego dokumentu została potwierdzona przez pełnomocnika Spółki za zgodność z oryginałem). Utargi zmianowe zostały również zaksięgowane na koncie "100" – Kasa w dniach od 5 czerwca 2001 r. do 7 czerwca 2001 r. Z zestawienia sprzedaży detalicznej gazu płynnego propan-butan (załącznik nr 10 do protokołu kontroli), sporządzonego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od 6 do 30 czerwca 2001 r., wynika że ilość sprzedanego gazu propan-butan w dniach od 6 do 7 czerwca 2001 r. ustalono w oparciu o dokumenty sporządzone odręcznie. Zestawienie to zostało sporządzone przez Biuro Rachunkowe C w Lubaczowie, które w 2001 r. prowadziło ewidencję księgową Spółki. Jak wynika z akt sprawy dokumenty zostały przestawione kontrolującym w trakcie kontroli skarbowej. Inspektor kontroli skarbowej w adnotacji, sporządzonej na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej, oraz w piśmie z dnia (..) lutego 2003 r. Nr (..), skierowanym do pełnomocnika Spółki wskazał, iż kserokopie te zostały wykonane w dniu 6 września 2002 r. przez pracownika Biura Doradcy Podatkowego, które prowadziło ewidencję księgową Spółki, a czynności tej dokonano w obecności kontrolującego. Kserokopie wymienionych dokumentów zostały następnie przedłożone pełnomocnikowi do potwierdzenia za zgodność z oryginałem. Pełnomocnik potwierdził jedynie dwie spośród dziewięciu przedłożonych kserokopii, nie umieszczając na nich daty, natomiast odmówił potwierdzenia za zgodność pozostałych kserokopii. Należy zauważyć, że w skargach Spółka nie kwestionuje tych faktów, a to uprawnia Sąd, przy uwzględnieniu, że z akt sprawy nie wynikają wątpliwości w tym zakresie, do uznania tych wyjaśnień za prawdziwe, co z kolei uprawnia do niekwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Celnej prezentowanego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że nie istnieje podejrzenie, że dowody przedstawione w postaci kserokopii zostały sfałszowane, a dokumenty, których kserokopie włączono do akt sprawy, stanowiły podstawę do dokonania wpisów ewidencji księgowej. W skargach Spółka akcentuje również, iż toczyło się postępowanie karne i mimo, iż prokuratura umorzyła postępowanie z uwagi na znikomą szkodliwość czynu, to jednakże przestępstwo zostało stwierdzone. Dla porządku należy wskazać, że organem prowadzącym postępowanie karne jest prokurator, który posiada takie umocowanie z mocy przepisów kodeksu postępowania karnego w powiązaniu z przepisami ustawy o prokuraturze, zaś prokuratura nie jest organem mającym kompetencje w tym zakresie. Jest ona bowiem jedynie zespołem ludzi i środków umożliwiającym i zapewniającym prokuratorowi realizację jego ustawowych kompetencji. Pomijając tę wadliwość skarg, która nie ma znaczenia dla oceny ich skuteczności, należy jednakże zauważyć, że umorzenie postępowania z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu nie jest równoznaczne z potwierdzeniem przestępstwa, a tym bardziej z przypisanym danej osobie przestępstwa. Ustawodawca rozróżnia i to w sposób kategoryczny: "czyn", "czyn zabroniony" i "przestępstwo". Pomijając szereg innych warunków, gdyż jest to dla potrzeb niniejszej sprawy zbędne, wskazać należy, że dla uznania iż czyn zabroniony nosi znamiona przestępstwa niezbędnym jest między innymi ustalenie w trakcie postępowania karnego, że szkodliwość społeczna takiego czynu jest wyższa niż znikoma, a więc co najmniej – w rozumieniu kodeksu karnego – nieznaczna. Przy ustaleniu znikomej społecznej szkodliwości, subminimalnej szkodliwości dany czyn zabroniony nie może być uznany za przestępstwo. Ta zasada – kardynalna dla konstrukcji odpowiedzialności karnej i będąca emanacją tak zwanej materialnej definicji przestępstwa, znajduje wyraz również w szeregu przepisach regulujących postępowanie karne, w tym przygotowawcze. Część dyspozytywna postanowienia o umorzenie postępowania z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu nie zawiera sformułowania – co oczywiste – o uznaniu danej osoby winnym popełnienia tego czynu. Umorzenie postępowania z takiej przyczyny powoduje również, że w świetle obowiązującego prawa osoba nie jest traktowana jako osoba, która popełniła przestępstwo. W obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu i oznacza to, że przestępstwo nie zostało popełnione. Wszelka odmienna argumentacja w tym zakresie dokonywana przez Spółkę w skargach jest bezskuteczna, jako sprzeczna z uregulowaniami ustawowymi wynikającymi w sposób jednoznaczny z przepisów Konstytucji. Powoływanie się przez Spółkę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2004 r. FSK 620/04 jest o tyle chybione, że faktura w zakresie podatku od towarów i usług jest takim dokumentem, że do jego oceny i "wartości" dla możliwości do skorzystania z praw wymienionych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie tyle mają znaczenia przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenie postępowania, w tym dowodowego, ale przepisy ustawy podatkowej (chodzi o ustawę z 8 stycznia 1993 r.). Podatek od towarów i usług jest podatkiem – jak zwykło się kolokwialnie określać, ale w sposób oddający istotę tego podatku – "fakturowym". W skargach Spółka, deprecjonując przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym postępowanie dowodowe, podkreśliła, wskazując na niedostatki tego postępowania, że w jego trakcie nie uwzględniono ani jednego wniosku dowodowego strony. Okoliczność, że w trakcie postępowania podatkowego nie uwzględniono ani jednego wniosku dowodowego strony nie przesądza jeszcze, że postępowanie dowodowe dotknięte jest uchybieniem, gdyż niezbędnym jest dokonanie kontroli rozstrzygnięć organów w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd dokonując w przedmiotowej sprawie oceny postanowień odmawiających przeprowadzenia określonych dowodów nie stwierdził, aby naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. S. – pracownika firmy B w L. organ prawidłowo wskazał, że przeprowadzono czynności sprawdzające w B Spółka akcyjna w L., kontrahenta Spółki. Spółka dokonywała w B w latach 2001, 2002 zakupu gazu propan-butan. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko Spółki, że w trakcie czynności sprawdzających kontrolujący może badać wyłącznie prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrolowanego, to znaczy czy w dokumentacji kontrahenta znajdują się kopie dokumentów znajdujących się w kontrolowanej jednostce. Z protokołu spisanego na tę okoliczność (protokół podpisany 4 grudnia 2002 r.) wynika, że sprzedaż dla Spółki dokumentowana była nie tylko fakturami VAT i dowodami Wz, ale również paragonami i odpowiadającymi im dowodami Wz. W protokole tym znajdują się również wyjaśnienia pracownika Spółki B, iż sprzedaż na paragony dla Spółki odbywała się na żądanie Spółki. W oparciu o dokumenty zebrane w trakcie czynności sprawdzających u wymienionego kontrahenta ustalono, iż zakup na paragony przedmiotowego gazu w ilości 38.800L nie został ujęty w ewidencji księgowej Spółki. W ocenie Sądu nie naruszono art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dodać należy, że w aktach sprawy znajdują się zabezpieczone w Spółce dokumenty źródłowe dotyczące dwudziestu dostaw gazu propan-butan od firmy B w L., w tym wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT, dowody wydania materiałów na zewnątrz Wz oraz wydruki zalegalizowanego licznika autocysterny. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że analiza tych dokumentów wskazuje, iż w przypadku jedenastu dostaw, w fakturach VAT oraz dowodach Wz, dołączonych do tychże faktur wykazano ilość gazu mniejszą niż wynika to z treści wydruku pochodzącego z zalegalizowanego licznika autocysterny. Podkreślił również organ odwoławczy, iż organ kontroli skarbowej nie wykorzystał kwestionowanego dowodu w celu ustalenia prawidłowej ilości sprzedanego gazu. Z tego też względu przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela firmy B na okoliczność niezaewidencjonowanych przez Spółkę zakupów gazu propan-butan w tej firmie jest zbędne, gdyż dowód ten nie miałby znaczenia w sprawie, wobec ustalenia ilości sprzedanego gazu propan-butan w oparciu o wskazania liczników sumarycznych. Stanowisko o braku potrzeby przeprowadzenia omawianego dowodu należy zaaprobować. Nie budzi również wątpliwości stanowisko organu zaprezentowane w postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosku dowodowego strony – o zasięgnięcie opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw – w kierunku wykazania, że te właściwości mogą mieć wpływ na ustalenia odnośnie ilości paliw. Organ w sposób uzasadniony wykazał, że przeprowadzenie dowodu z takiej opinii jest zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedstawionej przez Spółkę dokumentacji brak protokołów z czynności stwierdzających ubytki lub niedobory w stanach magazynowych paliw spowodowane ich właściwościami fizykochemicznymi. Sporządzona przez Spółkę inwentaryzacja na dzień 31 grudnia 2001 r. wykazała niedobór towarów w magazynie na kwotę 341,51zł; niedobór ten został uznany przez Zarząd Spółki jako ubytki naturalne i uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów. Organ zasadnie podkreślił, że nie można przyjąć, iż w odmiennych warunkach następuje wskazanie licznika jednostkowego i związane z tym przesunięcie licznika sumarycznego, gdyż czynności te występują jednocześnie. Ta konstatacja oznacza, że w związku z tym ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w kierunku ustalenia właściwości fizykochemicznych paliw i ich wpływu na ilość odmierzonego paliwa jest zbędna. Odnosząc się do wypowiedzi pełnomocnika Spółki na rozprawie należy zauważyć, iż niewątpliwie pewną ilość paliwa – jak to określił pełnomocnik – zużywa się do przeprowadzenia badań i legalizacji (kontrola właściwego odmierzania określonej ilości paliwa), to jednakże brak podstaw do zarzucenia, jak to czyni pełnomocnik, organom że tej ilości paliwa nie uwzględniono w rozliczeniu. Sam pełnomocnik przyznaje, że jest to bardzo niewielka ilość paliwa, ale co najistotniejsze – w kontekście badania kontroli legalności zaskarżonych decyzji – to rzeczą Spółki było zadbanie o wykazanie, poprzez właściwe udokumentowanie, chociażby przez sporządzenie stosownych protokołów, tych okoliczności. Skoro Spółka nie dokonała takich czynności, to za bezskuteczne należy uznać powoływanie się na tę okoliczność na obecnym etapie postępowania. Nieuzasadniony jest również zarzut formułowany przez Spółkę odnośnie wadliwości technicznej dystrybutorów i liczników. Brak jest w dokumentach potwierdzenia ewentualnie dokonywanych napraw dystrybutorów bądź ewentualnych zdarzeń losowych, mających wpływ na ilość wydanego paliwa lub niewłaściwie działających dystrybutorów. Przesłuchani pracownicy Spółki (w dniu 14 stycznia 2003 r.) zeznali, iż od momentu powstania stacji paliw nie było żadnych zdarzeń mających wpływ na ilość wydanego paliwa, jak również żadnych napraw dystrybutorów, z wyjątkiem wymiany pistoletu od dystrybutora gazu. Dokumenty potwierdzające naprawę odmierzacza (dystrybutora) gazu (faktura z dnia 2 września 2002 r. nr 02/MŁ/02 wystawiona przez Spółkę z o.o. AL w R. oraz karta naprawy z 2 września 2002r. nr 1233/09/02) potwierdza, iż dokonana została "Wymiana elektroniki płyty wyświetlacza"; nie wynika zaś, aby naprawie podlegało liczydło sumujące dystrybutora. Organ ponadto ocenił zeznania Prezesa Zarządu Spółki R. R. (przesłuchanie w dniu 15 lutego 2006 r.) i uznał że ten dowód nie zasługuje na aprobatę. Podkreślił również organ, że w karcie naprawy nie odnotowano faktu naruszenia plomb legalizacyjnych. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar , pismem z dnia 23 marca 2006 r. nr Obw Um 2-080-3/06 poinformował, że legalizacja odmierzacza gazu na stacji Spółki prowadzona była w 2002 r. dwukrotnie: w styczniu i grudniu. Po dokonanej, wyżej opisanej naprawie, Spółka nie wystąpiła do Obwodowego Urzędu Miar w sprawie legalizacji, co w przypadku uszkodzenia plomb w trakcie naprawy byłoby niezbędne. Przy przedstawionych wyżej okolicznościach i argumentacji za nieskuteczne należy uznać wywody Spółki kwestionujące stanowisko organów, iż w okresie objętym kontrolą liczydło sumujące dystrybutora gazu propan-butan nie zostało uszkodzone. Oznacza to również, że nie można uznać za wiarygodną informacji zawartej w wymienionej wyżej karcie naprawy odnośnie wskazań tego licznika. Jest to odczyt błędny (wynika z niego, iż w dniu 2 września 2002 r. Spółka sprzedała 416.290L gazu propan-butan), tymczasem 18 lipca 2002 r. w trakcie dokonanych oględzin, z udziałem pracownika Spółki, dokonano komisyjnego odczytu licznika sumarycznego dystrybutora gazu propan-butan – 417.116L. Pokreślenia wymaga również, że do wyliczenia ilości sprzedanego przez Spółkę gazu organy przyjęły wskazania licznika sumarycznego dystrybutora gazu odnotowane w dniu 18 lipca 2002 r. W tym stanie rzeczy nie można kwestionować, iż prawidłowo organy przyjęły, iż odmierzacze paliw (w okresie od 5 czerwca 2001 r. do 10 września 2002 r.) i gazu propan-butan (w okresie od 5 czerwca 2001 r. do 18 lipca 2002 r.) spełniały wymagania techniczne i metrologiczne, określone stosownymi przepisami, co potwierdzały świadectwa legalizacyjne, a wskazania liczników zarówno jednostkowych jak i sumarycznych tych dystrybutorów były prawidłowe. Prowadzi to do konstatacji, iż za prawidłowe należy uznać stanowisko organów co do braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów odnośnie sposobu działania i wskazań liczników. Za niepotwierdzone należy uznać stanowisko Spółki, że liczniki sumaryczne wskazują orientacyjne ilości sprzedawanych paliw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niezawiadomienie pełnomocnika Spółki o dokonywanych czynnościach (dokonanie odczytów wskazań liczników napełnienia zbiorników zawierających gaz propan-butan oraz dokonanie odczytu licznika sumarycznego wskazującego ilość sprzedanego gazu) zauważyć należy, że zawiadomienie o przeprowadzenie tych czynności Inspektor doręczył Prezesowi Spółki, który przedłożył pisemne oświadczenie, iż będzie osobiście uczestniczył w postępowaniu kontrolnym, wskazanym w aneksie do zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (aneks z 14 czerwca 2002 r.). Oględziny odbyły się w obecności Prezesa, który podpisał protokół sporządzony na ten okoliczność. Niezawiadomienie pełnomocnika Spółki - w ocenie - Sądu stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, z tym jednak że to uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż dane wynikające ze sporządzonego wówczas protokołu z oględzin nie zostały przez organ I instancji (a ten organ naruszył przepisy postępowania w tym zakresie) wykorzystane do określenia wielkości sprzedaży gazu propan-butan w badanym okresie. Z przyczyn wyżej wywiedzionych skargi podlegały oddaleniu - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.