I SA/Rz 652/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref.st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2011r. sprawy ze skargi "A" w N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.M. S.A. z siedzibą w N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2011 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 187.506 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2008 Spółka Akcyjna J.M. zadeklarowała przychód w kwocie 18.120.156,33 zł, koszty uzyskania przychodów kwocie 17.995.981,13 zł podstawę opodatkowania w kwocie 124.175 zł oraz podatek należny- 23.425 zł. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, uznano księgi podatkowe Spółki za 2008r. za wadliwe w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 863.582,98 zł – stanowiącą koszt wytworzenia 468 sztuk blatów stołowych z mozaiki, przeznaczonych do likwidacji – poprzez nieprawidłowe zaliczenie w poczet kosztów odpisów aktualizujących wartość zapasów wyrobów gotowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] października 2010r., znak: [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie 187.506 zł, stwierdzając w jej uzasadnieniu że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 863.582,98 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] .01.2011 r., znak: [...], z uwagi na stwierdzone naruszenia procedury badania ksiąg podatkowych. Decyzją z dnia [...].04.2011 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce Akcyjnej J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. w kwocie 187.506 zł. stwierdzając iż określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości było spowodowane: 1. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.251.088,17 zł, stanowiącą wartość 678 szt. blatów stołowych z mozaiki oraz 2. zawyżeniem przychodów podatkowych o kwotę 387.505,19 zł, stanowiącą wartość 210 szt. blatów stołowych z mozaiki. Ustalono, że w dniu 28 lutego 2008r. skarżąca spółka na podstawie polecenia księgowania Nr 20 obciążyła konto "76810 - pozostałe koszty" kwotą 1.251.088,17 zł, stanowiącą wartość 678 szt. blatów stołowych z mozaiki; polecenie księgowania zostało sporządzone w oparciu o pisemną decyzję Prezesa Zarządu Spółki o "zdjęciu ze stanu" magazynowego 678 szt. blatów stołowych z mozaiki, oznaczonych kodem wyrobu 1920-00 i przyjęciu na magazyn takiej samej ilości ww. wyrobu po cenie ewidencyjnej 1 zł za sztukę z równoczesną zmianą kodu wyrobu na 1920-99. Przyczyną podjęcia takiej decyzji przez prezesa Spółki był brak zainteresowania klientów wyprodukowanymi 8-10 lat temu blatami, które po długotrwałym magazynowaniu uległy fizycznym uszkodzeniom. Spółka uznała, że 210 szt. blatów stołowych z mozaiki rokuje "nadzieje co do sprzedaży", natomiast 1.062 sztuki prawdopodobnie nigdy nie zostaną sprzedane ze względu na brak zainteresowania klientów oraz wady techniczne powstałe w wyniku długotrwałego składowania. W związku z powyższym, poleceniem księgowania Nr 76, uznano konto "76308 - pozostałe przychody operacyjne" kwotą 387.505,19 zł, stanowiącą wartość 210 szt. blatów stołowych z mozaiki. "Tym samym w rachunku bilansowym po stronie kosztów pozostała kwota 863.582,98 zł (1.251.088,17 zł - 387.505,19 zł) która korygowała wynik finansowy Spółki". Organ pierwszej instancji, nie podważając uznania przez Spółkę za niesprzedawalne zapasów wyrobów gotowych i przeznaczenie ich do likwidacji, zakwestionował możliwość zaliczenia wartości tych wyrobów do kosztów uzyskania przychodów w roku 2008r. podkreślił iż zdjęcie ze stanu magazynowego wyrobów gotowych 678 sztuk (oznaczonych kodem 1920-00) i ponowne ich przyjęcie na stan magazynu (z innym kodem 1920-99) oraz związana z tym wycena stanowi jedynie wycenę bilansową wyrobów, sporządzoną dla urealnienia wyniku finansowego. Odpisy wartości niechodliwych zapasów pomniejszają bowiem zysk bilansowy w roku, w którym te odpisy zostały dokonane. Organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, że księgowania Spółki w zakresie urealnienia wartości zapasów, stworzone na potrzeby prawa bilansowego nie mogą być odnoszone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, gdyż zarówno przychody te jak i koszty winny być rozpoznawane w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. podkreślił również, że z dokumentów będących podstawą ww. księgowań, nie wynika, aby w Spółce podjęto decyzję o fizycznej likwidacji przedmiotowych zapasów. W ocenie organu podatkowego, wartość niechodliwych zapasów pomniejszy dochód podatkowy - przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów dopiero w roku, w którym składniki te zostaną odpowiednio: odsprzedane lub zlikwidowane, co do tej pory nie nastąpiło. W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego oraz jego błędną ocenę, a także naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do odmowy uznania kosztów produkcji zaniechanej i nie sprzedawalnej jako kosztu uzyskania przychodu, a także naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne uznanie części ksiąg podatkowych za wadliwe. Spółka wyjaśniła, że produkcja blatów stołowych zamiast przynieść wymierne korzyści wygenerowała stratę w postaci kosztów zakupu surowca, wynagrodzeń pracowników oraz innych obciążeń w postaci: energii, podatków od nieruchomości oraz kosztów ogólnych nie pokrytych przychodami. Dlatego, zdaniem Spółki, zasadnym jest zaliczenie kosztu wytworzenia przedmiotowych blatów do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła też, że fizyczna likwidacja ww. produktów ze względu na zawarte w nich niebezpieczne związki chemiczne wymaga utylizacji przez wyspecjalizowane firmy i w związku z powyższym przyjęto te wyroby na stan ewidencyjny po cenie 1,00 zł w celu kontroli zapasów. Podkreśliła także, że skoro nie kwestionuje się zasadności kosztów poniesionych na wytworzenie blatów stołowych z mozaiki, a także związku przyczynowego tychże kosztów z oczekiwanym przychodem z ich sprzedaży, to również koszt wytworzenia blatów, które nie znalazły odbiorców winien być uznany za koszt w rachunku podatkowym w dacie podjęcia decyzji o ich likwidacji. Dlatego tez w wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt że nie dokonano fizycznej likwidacji wyrobów, stanowi w ocenie podatnika naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przychylił się do zajętego przez ten organ stanowiska w sprawie. Podkreślił, iż zasadą jest uznawanie kosztów wytworzenia wyrobów własnej produkcji przeznaczonych do sprzedaży za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Koszty te rozliczane są wg zasady określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży tychże wyrobów. Jeżeli jednak z obiektywnych powodów przychód taki nie zostanie osiągnięty, np. z przyczyn niezależnych od podatnika, a wyroby gotowe ulegną likwidacji, wówczas poniesioną z tego tytułu stratę, w wysokości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobów gotowych, podatnik ma możliwość rozliczyć jako koszt - na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy, tj. w dacie poniesienia kosztu rozumianej jako data zaksięgowania dowodu potwierdzającego fizyczną likwidację wyrobów gotowych. Samo podjęcie decyzji o likwidacji środków obrotowych nie jest jednakże wykonaniem jakiejkolwiek czynności powodującej zmiany faktyczne w składnikach majątku obrotowego firmy i nie pociąga za sobą skutku w postaci możliwości zaliczenia kosztu ich wytworzenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, iż w z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika iż w 2008r. nie doszło ani do fizycznej likwidacji 678 blatów stołowych, ani do sprzedaży 210 szt. tych wyrobów. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony skarżącej o kosztownej utylizacji przedmiotowych blatów stołowych, organ podkreślił iż fakt że spółka nie wdrożyła stosownych procedur umożliwiających legalne usunięcie z magazynów wyrobów zawierających szkodliwe związki chemiczne, nie może być argumentem przemawiającym za uznaniem składowanych w magazynie, a nie utylizowanych, uszkodzonych wyrobów za faktycznie zlikwidowane. Nie można zatem mówić o likwidacji towaru poprzez samo podjęcie takiej decyzji w sytuacji braku jakichkolwiek działań nakierowanych na faktyczną likwidację towaru. Sam zaś stan techniczny wyrobów nie jest przesłanką pozwalająca na zaliczenie wyrobów do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów za 2008r. kwoty 1.251.088,17 zł, stanowiącej koszt wytworzenia 678 szt. blatów stołowych z mozaiki, z uwagi na to, że w 2008 r. nie doszło do fizycznej ich likwidacji. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że dla celów podatku dochodowego istotne jest, czy towar uległ rzeczywistej likwidacji. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych: tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego oraz jego błędną ocenę: - naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie ksiąg podatkowych za rok 2008 za wadliwe, - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do nieuznania kosztów produkcji zaniechanej i nie sprzedawalnej jako kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej uzasadniającej konieczność fizycznej likwidacji blatów stołowych. Organy podatkowe nie wykazały też jakie przepisy regulujące zasady prowadzenia ksiąg podatkowych zostały naruszone, co powinno nastąpić w protokole badania ksiąg, oraz nie wskazały za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód, a także nie wykazano dlaczego są wadliwe. Wydatki ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a nie niezbędności i rezultatu, jaki mogłyby przynieść w postaci konkretnego przychodu. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie wydatki, jednak pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a więc nie tylko skutek jest rozstrzygający ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Związek przyczynowy powinien być postrzegany nie tyle jako łącznik między kosztem a przychodem, ale raczej jako łącznik między kosztem a potencjalnymi przychodami. Przy takim rozumieniu związku przyczynowego niż jest konieczne pojawienie się przychodu, aby można było uznać określony koszt za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia zasadności rozliczenia przez skarżącą J.M. S.A. N. w rachunku podatkowym za 2008r. kwoty 1.251.088,17zł stanowiącą równowartość 678 sztuk blatów stołowych, jako wyrobów gotowych, w ciężar kosztów uzyskania przychodów w lutym 2008r., w związku z zamiarem ich likwidacji i kwoty 387.505,19zł zaliczonej do przychodów podatkowych, w chwili przyjęcia na stan 210 sztuk blatów stołowych jako wyrobów gotowych w grudniu 2008r. Koszty wytworzenia wyrobów własnej produkcji, przeznaczonych do sprzedaży, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dla celów podatku dochodowego koszty te są rozliczane według zasady określonej w art. 15 ust. 4 powyższej ustawy, tj. w roku podatkowym w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży wyrobów. Organy podatkowe dopuściły możliwość zaliczenia przedmiotowych wyrobów - blatów stołowych z powodu ich długoletniej niesprzedawalności do kosztów, ale uznały, że wartość niechodliwych zapasów zwiększy koszty uzyskania przychodów dopiero w roku w którym te towary zostaną odsprzedane lub zlikwidowane, przy czym wymagana jest fizyczna likwidacja. W przypadku braku spełnienia warunków z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia niechodliwych zapasów w koszty uzyskania przychodów, bowiem z obiektywnych powodów - niezależnych od podatnika, przychód nie zostanie osiągnięty, to powstałą stratę w wysokości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobów gotowych, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e, wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jednocześnie w sytuacji gdy wyroby gotowe ulegną likwidacji. Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e powyższej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo bieżących rozliczeń międzyokresowych kosztów. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zdjęcie ze stanu magazynowego blatów stołowych w ilości 678 sztuk na podstawie pisemnego polecenia Prezesa i przyjęcie takiej samej ich ilości na magazyn oznaczonych już innym kodem, po cenie ewidencyjnej 1zł za sztukę oznaczało jedynie wycenę bilansową, a nie jakąkolwiek likwidację. Na jakąkolwiek likwidację blatów stołowych niż wskazuje jednoznacznie protokół z dnia 31.XII.2008r. Z tych względów prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku wartości niechodliwych blatów stołowych i związane z tym rozstrzygnięcie. Jednakże pogląd organów podatkowych o konieczności fizycznej likwidacji niechodliwych zapasów nie został poparty podstawą prawną. W przypadku wystąpienia straty podatnik może wszelkimi dokumentami wykazywać fakt ich zaistnienia - tak Lexykon Podatek dochodowy od osób prawnych UNIMEX 2009r. str. 475-476. Organy podatkowe zebrały w sprawie wystarczający materiał dowodowy dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, należycie go oceniły, bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów i wyprowadziły z tej oceny trafne i logiczne wnioski. Organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg rachunkowych Spółki za 2008r. zgodnie z treścią art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w protokole z badania ksiąg stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych za 2008r. Wobec ustalenia, że Spółka w księgach podatkowych za rok 2008 zaliczyła do przychodów podatkowych kwotę 387.505,19zł stanowiącą wartość 210 sztuk blatów stołowych, których faktycznie nie sprzedała w 2008r., a do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.251.088,17zł, stanowiącą wartość wytworzenia 678 sztuk blatów stołowych, odnośnie których nie wykazała jakiejkolwiek likwidacji, to zasadne było stanowisko organów podatkowych co do zawyżenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów o powyższe kwoty i prawidłowo nie uznano ich za dowód w tym zakresie. Z uwagi na powyższe, ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu który mógłby mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia, skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.