I SA/Rz 659/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym - oddala skargę - I SA/Rz 659/12 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wykorzystania energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r. Jako podstawę prawną wydanego postanowienia organ I instancji wskazał art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwaną w skrócie O.p.). Rozstrzygnięcie powyższe zostało wydane w związku z wnioskiem A. S.A. z siedzibą w S. (dalej zwaną spółką lub skarżącą) z daty 30 grudnia 2011 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w R. , o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 1.970.881 zł za 2006 r. uiszczonego w cenie zakupu, od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu, na podstawie art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283.51 z dnia 31 października 2003 ze zm.). We wniosku tym spółka wyjaśniła, że zużywała energię elektryczną do metalurgicznych procesów przemysłowych w stalowni elektrycznej (produkcja stali) oraz do produkcji wyrobów walcowanych na gorąco, zakupioną na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej od E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dostawca), płacąc w cenie zakupionej energii elektrycznej również podatek akcyzowy. Z analizy przepisów powołanej powyżej dyrektywy w związku z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE spółka wywiodła, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym i nie powinna być opodatkowana zarówno przez obecnie obowiązującą ustawę o podatku akcyzowym jak też przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej ustawa o podatku akcyzowym), która to odnosi się do stanu prawnego objętego wnioskiem spółki. Zdaniem spółki, zapłacony przez nią w cenie zakupionej energii elektrycznej, wykorzystanej w procesach metalurgicznych, podatek akcyzowy jest podatkiem uiszczonym nienależnie i podlega zwrotowi jako nadpłata w trybie art. 75 § 1 i nast. O.p. Do wniosku spółka dołączyła kserokopie umowy sprzedaży na jej rzecz energii elektrycznej i faktur VAT, na których widniała jako nabywca, bez wyodrębnienia na nich podatku akcyzowego, a wyłącznie należności w kwotach netto, stawce i kwocie podatku VAT, należności brutto (do zapłaty). Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za 2006 r., opierając się na brzmieniu art. 72 § 1pkt 1 O.p.i art. 75 O.p. oraz art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) uznał, że procedury określone w O.p. nie przewidują możliwości stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu w przypadku, gdy podatek został uiszczony przez konsumenta w cenie wyrobu akcyzowego, niezależnie od faktu, że to właśnie on poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Odwołując się do definicji podatnika zawartej w art. 7 O.p. organ wywiódł, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje wobec jej producenta w momencie wydania energii elektrycznej. Zażaleniem z dnia 14 marca 2012 r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem prowadzenia postępowania, zarzucając temu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania przez błędną wykładnię art. 165, art. 165a w zw. z art. 75 §1 O.p., naruszenie art. 216, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanego postanowienia i błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, naruszenie przepisów art. 133 w zw. z art. 75 § 1 i art. 165a O.p. przez błędną ich wykładnię, co spowodowało skutek w postaci odmówienia spółce statusu strony w zainicjowanym postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a także art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co w rezultacie spowodowało, że organ nie uznał spółki za podatnika podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zażalenia podkreślono, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamiane jest przez samo żądanie, a jego dalszy byt zależny jest od treści prawa materialnego; organ nie może uchylać się od załatwienia sprawy w formie przewidzianej prawem. Zdaniem żalącej się spółki, stroną jest nie tylko podmiot, który żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny, lecz również osoba, do której czynność organu podatkowego się odnosi i dlatego legitymacja procesowa może wynikać także z interesu faktycznego. Według spółki konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy. To prowadzi do wniosku, że przedmiotem postanowienia wydanego na podstawie art. 165a O.p. nie jest stwierdzenie statusu prawnego podmiotu zwracającego się z żądaniem do organu, a więc tego czy jest stroną postępowania podatkowego czy nią nie jest. Wniosek spółki był więc wystarczającą podstawą do przeprowadzenia postępowania, w którym możliwe było orzeczenie o zasadności wniosku o zwrot nadpłaty lub jego braku, w tym o tym czy spółka jest stroną postępowania. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji spółki i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów spółki w kwestii jej statusu w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wszczynane na wniosek (art. 165a oraz art. 165 § 3 O.p.) toczy się w dwóch fazach; z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania i jest to jego faza wstępna, w której organ bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymacje procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 3 O.p.). Jeśli zatem z treści żądania albo z materiału dowodowego wynika, że postępowanie jest podmiotowo albo przedmiotowo bezprzedmiotowe, obowiązkiem organu jest w takiej sytuacji wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co wynika wprost z przepisu art. 165a O.p. i co miało zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił pojęcie strony, nadpłaty podatku i podatnika występujące na gruncie przepisów ustawowych, podkreślając, że w przypadku takiego wniosku jaki wystosowała spółka, czyli o zwrot podatku akcyzowego, status danego podmiotu jako podatnika należy oceniać przez pryzmat przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z tym, że ponieważ ustawa o podatku akcyzowym w sposób niepełny implementowała od dnia 1 stycznia 2006r. postanowienia dyrektywy energetycznej (dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r.), uznając energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych za wyrób akcyzowy, to na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zasadny stał się wniosek o zwrot zapłaconego z tego tytułu przez spółkę podatku akcyzowego. Przyznał rację co do tego, że energia elektryczna wykorzystywana do tego rodzaju procesów technologicznych jak w działalności spółki, wyłączona została spod obligatoryjnego opodatkowania przez poszczególne państwa członkowskie, ale nie oznacza to zakazu jej opodatkowanie w ogóle. Opodatkowanie oraz jego zasady, jak zaznaczył Dyrektor Izby Celnej, zostały pozostawione do swobodnej dyspozycji państw członkowskich, które na podstawie art. 2 ust 4 lit. b nie są związane zharmonizowanymi zasadami opodatkowania ujętymi w dyrektywie energetycznej. W takiej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że energia wykorzystywana do procesów metalurgicznych nie może być uznana za wyrób akcyzowy. Objęcie jej podatkiem akcyzowym pozostaje do decyzji każdego państwa członkowskiego, a to z kolei skutkuje tym, że nie można twierdzić, że ustawa o podatku akcyzowym pomimo, że nie w pełni implementowała postanowienia dyrektywy energetycznej, jest sprzeczna z prawem europejskim. Potwierdzając słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy odwołał się także do orzecznictwa sądowego w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. W skardze na postanowienie organu odwoławczego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem: 1. przepisów postępowania, tj. art. 165, art. 165 a w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 133 w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 165 a O.p., 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 1, art. 2 ust 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. oraz art. 1 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, art. 91 ust 3 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) i art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła zarzuty zażalenia, akcentując, że powinna zostać uznana za stronę postępowania o zwrot nadpłaty, gdyż wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu czynności. Ponadto jej legitymacja procesowa wynika też z interesu faktycznego, bo zgodnie z poglądami doktryny, fragment przepisu art.133 § 1 O.p. nie nawiązuje do interesu prawnego przyznając status strony osobie, "do której czynność organu podatkowego się odnosi". Uznała też, że może być uznana za podatnika podatku akcyzowego, ponieważ pojęcie podatnika nie może być utożsamiane jedynie z podległością obowiązkowi podatkowemu. Przymiot strony można przypisać takim podmiotom, na których nie ciąży obowiązek podatkowy, jak eksporter towaru wyprodukowanego w kraju, który otrzymuje zwrot naliczonego podatku od towarów i usług, czy osoba, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie mógł odmówić wszczęcia postępowania, ani w żaden inny sposób mu się przeciwstawić. Ponadto skarżąca spółka wskazała na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, mające wskazywać na zasadność merytoryczną złożonego wniosku. Podkreśliła, że w przypadku niezgodności przepisów krajowych (w tym przypadku przepisów ustawy o podatku akcyzowym) z postanowieniami dyrektywy (2003/96/WE), art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed krajowymi, a zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Nawiązując do prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym, skarżąca spółka wywiodła, że podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne, jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł i jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art.165 §1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a jeśli żądanie takie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art.165 a § 1 O.p.). Stroną w postępowaniu podatkowym jest - w myśl art. 133 § 1 O.p. - podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z art.75 O.p. uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem |o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Niesporne w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca spółka była ostatecznym nabywcą energii zakupionej na cele produkcyjne na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z E. Sp. z o.o., a w cenie uiszczonej za nabytą energię zawarty był podatek akcyzowy. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu powyższej transakcji była spółka E. . W ocenie Sądu, w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym skarżąca spółka nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ich następcą prawnym, ani osobą trzecią w rozumieniu art.110-117a Op. Zgodnie z art.7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, w tym m.in. czynności polegających na sprzedaży wyrobów akcyzowych. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek ten powstaje z dniem jej wydania (art.6 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym).Podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art.11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Z uwagi na to, że skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nie mogła być uznana za podatnika. Podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży energii na rzecz skarżącej była spółka E. – dystrybutor energii, która przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na skarżącą spółkę jako odbiorcę końcowego (konsumenta). Jednakże przez fakt zapłaty podatku konsument nie staje się podatnikiem tego podatku. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010r. sygn. I FSK 1073/09). W ocenie Sądu, skarżąca Spółka nie ma interesu prawnego w takim postępowaniu, a co najwyżej interes faktyczny, przejawiający się w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku zawartego w cenie towaru. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 listopada 2011r. sygn. akt i SA/Ol 523/11, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, spółka nie wykazała, aby jej legitymacja procesowa wynikała z interesu faktycznego, o którym - jak twierdzi - mowa w art..133 § 1 O.p. (jako podmiotu, do którego czynność organu się odnosi), ponieważ w zakresie podatku akcyzowego nie odnosiła się do niej żadna czynność organu podatkowego. Uprawnienia skarżącej do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie można też wywieść z treści art.133 § 2 O.p. Skarżąca nie wykazała, aby zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążyły na niej szczególne obowiązki lub zamierzała skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w art.133 O.p., dlatego wniesione przez nią żądanie wszczęcia postępowania podatkowego nie jest żądaniem strony, które powodowałoby skutek określony w art.165 § 3 O.p. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art.7, art.72 §1 pkt 1, art.73 §1 pkt 1, art.75 § 1, art.133, art.165 i art.165a O.p. oraz art.11 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów. Organy zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, bo z wnioskiem o zwrot wystąpił podmiot nie będący stroną w sprawie. W związku z tym bez znaczenia pozostają rozważania dotyczące podstawy prawnej wniosku, dlatego nie poddają się kontroli sądu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w punktach 4, 5 i 6 skargi. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.