I FSK 1073/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1339/08 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1339/08, oddalający skargę K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 września 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 2. W dniu 6 lutego 2008 r. do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego L. [...] wpłynął wniosek K. W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, uiszczonego na podstawie faktury VAT nr 358/2007, w kwocie 3.757,38zł, wystawionej przez spółkę cywilną M. z L. w związku z wykonaniem zamówionego przez K. W. katalogu numizmatycznego "D." (ISBN 978-83-925901-0-1). Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej jako ustawa o VAT, w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, mapek i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. W związku z powyższym K. W. stwierdził, iż wykonawca katalogu zamiast obliczyć podatek przy zastosowaniu stawki 0% obliczył go stosując 22% stawkę podatku VAT, dlatego też od sumy 17.079 zł nienależnie został obliczony i pobrany podatek VAT w kwocie 3.757,38 zł. 3. Naczelnik Pierwszego Urzędu skarbowego L.-[...] na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako Ordynacja podatkowa, odmówił postanowieniem z dnia 17 czerwca 2008 r. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. K. W. nie figurował bowiem jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Urząd Miasta L.-[...] oraz nie figurował w ewidencji urzędu skarbowego, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. 4. Zażaleniem z dnia 1 lipca 2008r. skarżący wniósł o uchylenie postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że ma interes prawny we wszczęciu niniejszego postępowania i może być w nim stroną. 5. Postanowieniem z dnia 8 września 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego L.-B. z dnia 17 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ obowiązany jest ustalić m. in., czy podmiot składający żądanie wszczęcia postępowania ma w sprawie interes prawny. W razie ustalenia, iż nie jest stroną w sprawie, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podatnikiem jest sprzedawca katalogu numizmatycznego, K. W. jest jedynie jego nabywcą, a podatek od towarów i usług, zawarty w cenie katalogu jest integralną częścią tej ceny. Podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu wykonania zamówionych katalogów jest M. s.c. B. i Z. R. - zarejestrowana, jako czynny podatnik od towarów i usług. Skarga do sądu pierwszej instancji 6. K. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 165 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że skarżący nie ma interesu prawnego i dlatego nie mógł żądać wszczęcia postępowania i być jego stroną, - art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezasadne uznanie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, - art. 122 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu i nie załatwienie sprawy o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. 7. W uzasadnieniu skargi ponowił argumenty z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a ponadto stwierdził, że w sytuacji, gdy nie został uznany za podatnika od towarów i usług, gdyż w ocenie organu podatnikiem takim jest sprzedawca (wykonawca) katalogu zamówionego przez skarżącego, to organ podatkowy powinien zgodnie z art. 122 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wszcząć z urzędu postępowanie i załatwić sprawę o stwierdzenie nadpłaty podatku. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przypomniał treść art. 7 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Ustawą podatkową, która zawiera definicję podatnika w podatku od towarów i usług jest ustawa o VAT. W art. 15 ust. 1 ustawodawca określił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, iż K. W. nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na wykonaniu, na jego zamówienie, przez inny podmiot, katalogów numizmatycznych i z tego powodu zasadna stała się odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Podmiotem uprawnionym zarówno do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i jej zwrotu jest sprzedawca (wykonawca) zamówionych przez skarżącego katalogów numizmatycznych. Skarżący pozostaje natomiast jedynie ich nabywcą, a podatek od towarów i usług zawarty w cenie jest integralną częścią ceny przedmiotowych katalogów. Nie są zasadne argumenty K. W. dotyczące prowadzonej przez niego faktycznej działalności. W sprawie jest istotne to, czy skarżący był podatnikiem w zakresie konkretnej czynności dokumentowanej fakturą VAT nr 358/2007, a nie to, czy wykonuje w ogóle działalność gospodarczą. Postępowanie mogłoby być wszczęte na skutek złożenia wniosku przez podatnika, którym przecież nie jest skarżący. W związku z powyższym organ podatkowy, zobowiązany był na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd uznał, że nie została naruszona zasada postępowania podatkowego zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania, o których mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast, do roszczenia skarżącego o zwrot zawyżonej ceny spornego katalogu sąd zwraca uwagę, iż kwestia ta może stanowić przedmiot rozliczeń stron umowy sprzedaży, jednak poza postępowaniem podatkowym. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej poprzez niezastosowanie środka określonego w ustawie, t.j. nieuchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewszczęcie postępowania podatkowego z urzędu i niezałatwienia sprawy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w postępowaniu podatkowym, co stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi P. Urzędu Skarbowego L.-[...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto pełnomocnik K. W. wniósł o zasądzenie od organu zwrotu postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 12. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 74a w zw. z art. 165 § 1 O.p. Zarzuty te zmierzają do wykazania, że osobą, która faktycznie poniosła ciężar podatku był K. W. Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, publ OTK 2002, Nr 2, poz. 13). W orzeczeniu tym Trybunał na gruncie regulacji w podatku akcyzowym odniósł się do kwestii uprawnienia do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy został on zapłacony przez podmiot na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. W jego uzasadnieniu wyraził pogląd, iż prawidłowa wykładnia przepisów regulujących nadpłatę nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zdaniem Trybunału, zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Należy jednak zauważyć, że pogląd ten nie znalazł akceptacji na gruncie obecnie obowiązującej regulacji w podatku akcyzowym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, (publ. ONSAiWSA z 2009 Nr 4, poz. 102), przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Przesłanki tej nie można także dopatrzeć się w innych przepisach prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym argumentacji odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, wywodząc, że skoro prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, to podstawowe jego pojęcia powinny znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, a zatem pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek. Podsumowując uznać należy, że wnioski z powoływanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczą podatku akcyzowego, wyrok dotyczył stanu prawnego przed 1 maja 2004 r., a przede wszystkim dotyczył możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty przez podatnika podatku, a nie nabywcę towaru. Powyższe przesądza o tym, że nie można na podstawie powoływanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., uzasadniać tezy, że osobą uprawnioną do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług jest nabywca towaru, który zapłacił zbyt wysoką cenę z uwagi na zawyżenie podatku wliczonego w cenę towaru. 13. Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu wskazuje na błędne powołanie się przez Sąd I instancji na przepisy art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej, które jego zdaniem nie mają zastosowania w sprawie. Jednak, aby odpowiedzieć na pytanie, z jaką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, w jakim charakterze występuje K. W. domagając się zwrotu nadpłaty, w związku z błędnym jego zdaniem, zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług przez wystawcę faktury. Sąd I instancji słusznie odwołał się w tym względzie do ustawy o podatku od towarów i usług, i zasadnie uznał, że K. W. jako nabywca katalogu numizmatycznego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można go zakwalifikować do żadnej z kategorii osób wymienionych w art. od 15 do art. 18 ustawy o VAT. Skoro tak, to występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie mógł być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Analiza przepisów dotyczących nadpłaty, w szczególności art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nadpłatami mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku podatkowoprawnego, tzn. przez podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika lub osoby trzecie wymienione w art. 107 i n. Ordynacji podatkowej. Przykładowo nie jest czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty podmiot, który uiścił podatek zamiast podatnika. Przeniesienie zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej na osobę trzecią nie może bowiem wywołać skutków prawnych w zakresie stosunków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania o zwrot nadpłaty wniesionej przez taki podmiot. Z tego powodu decyzje organów podatkowych oceniające zasadność roszczenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o zwrot wpłat dokonanych z tytułu zobowiązań ciążących na zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym dotknięte są nieważnością - wyrok SN z 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 194/00, niepubl., (por. B. Gruszczyński [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V). W związku z tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają rozważania w zakresie podstawy prawnej rozpoznania ewentualnego wniosku. Byłyby one uzasadnione, gdyby uznać, że K. W. występuje o zwrot nadpłaty w charakterze podatnika, płatnika inkasenta, spadkobiercy podatnika lub jako osoba trzecia, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro K. W. nie mógł być uznany za stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, nie mogło zostać wszczęte postępowania w tym zakresie. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcie postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie z żądaniem stwierdzenia nadpłaty wystąpił K. W., który w czynności, która jego zdaniem spowodowała nadpłatę, nie występował jako podatnik, ani żadna inna osoba uprawniona do domagania się stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie uznały, że konieczne jest wydanie postanowienia w trybie art. 165a O.p. Żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług złożone przez nabywcę towaru, nie będącego podatnikiem tego podatku, uzasadnia wydanie postanowienia, o którym stanowi art. 165a § 1 O.p. 14. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy dotyczące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług regulują sposób postępowania, zmierzający do korekty podatku wykazanego na fakturze. Podatnik, w tym wypadku spółka cywilna M. z L., uznając, że wykazała błędnie podatek na fakturze mogła dokonać korekty faktury. Obecnie problematyka korygowania faktur uregulowana jest w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Pozostaje to jednak poza zakresem rozstrzyganej sprawy. Ponadto należy podzielić pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że roszczenia o zwrot zawyżonej ceny spornego katalogu również pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Organy nie miały obowiązku wszczynania innego postępowania podatkowego, skoro sfera rozliczeń stron nie jest regulowana stosunkami publicznoprawnymi. 15. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia wskazanych na wstępie rozważań przepisów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny kierując się art. 207 § 2 p.p.s.a postanowił odstąpić od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sąd odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego miał na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy. Była ona konsekwencją subiektywnego, ale popartego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w innej sprawie przeświadczenia osoby wnoszącej środek zaskarżenia, że posiada przymiot strony w postępowaniu podatkowym. Biorąc to pod uwagę NSA uznał, że w tej indywidualnej sprawie występuje szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a, do odstąpienia od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.