I SA/Łd 1339/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie w dniu 6 lutego 2008 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wpłynął wniosek K.W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, uiszczonego przez stronę skarżącą na podstawie faktury VAT nr 358/2007, w kwocie 3.757,38, zł, wystawionej przez spółkę cywilną A z Ł. w związku z wykonaniem zamówionego przez K.W. katalogu numizmatycznego "Detsches Műzpreis Jahrbuch 2008" (ISBN 978-83-925901-0-1). Skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.a w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 roku stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, mapek i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. W związku z powyższymi ustaleniami strona skarżąca stwierdziła, iż wykonawca katalogu zamiast obliczyć podatek przy zastosowaniu stawki 0% obliczył go stosując 22 % stawkę podatku VAT, dlatego też od sumy 17.079 zł nienależnie został obliczony i pobrany podatek VAT w kwocie 3.757, 38 zł. Organ pierwszej instancji oceniając stan faktyczny w sprawie, na podstawie podjętych czynności sprawdzających ustalił, iż K.W. nie figurował jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Urząd Miasta Ł. oraz nie figurował w ewidencji urzędu skarbowego, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tymi ustaleniami, na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu skarbowego Ł. odmówił postanowieniem z dnia [...] wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zażaleniem z dnia [...] skarżący zaskarżył powyższe postanowienie, do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia powołał argumenty przytaczane już przy wniosku z dnia 6 lutego 2008 roku wskazując, że ma interes prawny we wszczęciu niniejszego postępowania i może być w nim stroną. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia stwierdził, iż zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast w przypadku, gdy żądanie, o którym mowa w tym przepisie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165 a Op. W razie żądania wszczęcia postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić m. in., czy jednostka składająca takie żądanie ma w sprawie interes prawny. W razie ustalenia, iż nie jest stroną w sprawie, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117, tej ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wskazano także, że w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organ podniósł także, że ustawą podatkową, zawierającą definicję podatnika w podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), która w art. 15 ust. 1 stanowi, ze podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że K.W. nie jest stroną postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze w przedmiotowej sprawie podatnikiem w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów jest sprzedawca (wykonawca) katalogu numizmatycznego. Tak więc K.W. jest jedynie nabywcą katalogu, a podatek od towarów i usług, zawarty w cenie katalogu jest integralną częścią tej ceny, natomiast podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu wykonania zamówionych katalogów jest A s.c. – zarejestrowana, jako czynny podatnik od towarów i usług. Na powyższe postanowienie K.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 165 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że skarżący nie ma interesu prawnego i dlatego nie mógł żądać wszczęcia postępowania i być jego stroną, - art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezasadne uznanie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, - art. 122 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu i nie załatwienie sprawy o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powołał argumenty takie, jakie zostały podniesione w zażaleniu z dnia 1 lipca 2008 roku. W szczególności powołał się na art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a, zgodnie z którym w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 roku stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, mapek i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. W związku z powyższymi ustaleniami strona skarżąca stwierdziła, iż wykonawca katalogu zamiast obliczyć podatek przy zastosowaniu stawki 0% obliczył go stosując 22 % stawkę podatku VAT, dlatego też od sumy 17.079 zł nienależnie został obliczony i pobrany podatek VAT w kwocie 3.757, 38 zł. K.W. stwierdził także, że zgodnie z art. 7 § 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem jest osobą fizyczną, prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Powyższe przepisy, zdaniem skarżącego, w szczególności art. 15 ust. 2 ustawy, nie odwołują się do spełnienia wymogów formalnych i ewidencyjnych, aby uzyskać status podatnika, a wskazują jego zdaniem jedynie na faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej. Ponadto skarżący stwierdził, że w sytuacji, gdy nie został uznany za podatnika od towarów i usług, gdyż w ocenie organu podatnikiem takim jest sprzedawca (wykonawca) katalogu zamówionego przez skarżącego, to organ podatkowy powinien zgodnie z art. 122 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wszcząć z urzędu postępowanie i załatwić sprawę o stwierdzenie nadpłaty podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując określone wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Sąd nie doszukał się jego niezgodności ani z przepisami prawa materialnego, ani z przepisami proceduralnymi, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący K.W. jest stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w związku z zapłatą przez niego należności za zamówione katalogi na podstawie wystawionej przez wykonawcę katalogów faktury VAT. Na wstępie przypomnieć należy, że z art. 133 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, ze stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W myśl natomiast art. 7 § 1Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny w sposób bezpośredni odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumieć należy interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes ten wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie. Z kolei o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi wreszcie bezpośrednio dotykać sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie ) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustawą podatkową, która zawiera definicję podatnika w podatku od towarów i usług jest wskazana już ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W art. 15 ust. 1 ustawodawca określił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, iż K.W. nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na wykonaniu, na jego zamówienie, przez inny podmiot, katalogów numizmatycznych i z tego powodu zasadna stała się odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jak to zostało już wyżej wskazane podmiotem uprawnionym zarówno do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i jej zwrotu jest w szczególności podatnik, płatnik lub inkasent. Podatnikiem zaś jest określony przez ustawę podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie jest nim sprzedawca (wykonawca) zamówionych przez skarżącego katalogów numizmatycznych. Skarżący pozostaje natomiast jedynie ich nabywcą, a podatek od towarów i usług zawarty w cenie jest integralną częścią ceny przedmiotowych katalogów. Podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu dostawy katalogów jest spółka cywilna A – zarejestrowani, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż na gruncie niniejszego stanu faktycznego wyłącznie uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty jest podmiot występujący w charakterze podatnika, jeżeli nienależnie naliczył podatek od towarów i usług. Statusu tego nie posiada K.W., a tym samym nie może on występować, jako strona postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty podatku z zamówionych przez siebie katalogów. Argumenty podnoszone w skardze dotyczące prowadzenia przez skarżącego samodzielnie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo braku jej zarejestrowania, nie są uzasadnione. W tej sprawie jest bowiem istotne to, czy skarżący był podatnikiem w zakresie konkretnej czynności dokumentowanej określoną wyżej fakturą VAT nr 358/2007, a nie to, czy wykonuje w ogóle działalność gospodarczą. Nie jest też uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 3. skargi. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek uprawnionej strony (podatnika, płatnika, inkasenta), co wynika z art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku postępowanie mogłoby być wszczęte na skutek złożenia wniosku przez podatnika, którym przecież nie jest skarżący. W związku z powyższym organ podatkowy, zobowiązany był na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie nie została w żaden sposób naruszona zasada postępowania podatkowego zawarta w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a uzasadnienie spornego postanowienia spełnia wymagania, o których mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast, do roszczenia skarżącego o zwrot zawyżonej ceny spornego katalogu sąd zwraca uwagę, iż kwestia ta może stanowić przedmiot rozliczeń stron umowy sprzedaży, jednak poza postępowaniem podatkowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. (MSi)