I SA/Rz 660/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 marca 2007r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. M. kwotę 136 /słownie: sto trzydzieści sześć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...) sierpnia (nr (...)) Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji Dyrektora izby Celnej (nr (...)) z dnia (...) czerwca 2006 roku odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (nr (...)) z dnia (...) sierpnia 2005 roku odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 2,5 TDI, rok produkcji 2000 w wysokości 3.400,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu 10 kwietnia 2006r. R. M. złożył do Dyrektora Izby Celnej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (nr (...)) z dnia (...) sierpnia 2005 roku odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 2,5 TDI, rok produkcji 2000, poj. silnika 2496 cm3 w wysokości 3.400,00 zł. Zdaniem wnioskodawcy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego obarczona jest kwalifikowaną wadą, bowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, i z tego tytułu winna zostać uchylona. Rażące naruszenie prawa materialnego polega wg strony na zastosowaniu przez organ podatkowy prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego, zamiast nadrzędnego nad nim Prawa Wspólnotowego. Strona przywołała "konkluzje stanowiska" Komisji Europejskiej w sprawie pytania prejudycjalnego WSA w Warszawie o sygn. akt ETS C-313, mające jej zdaniem wskazywać na słuszność przedstawionych zarzutów co do niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym i tym samym na konieczność usunięcia z obrotu prawnego wydanej decyzji. Naruszenie przepisów procedury podatkowej polega -w ocenie strony - na złamaniu zasad bezstronności, zaufania podatnika do organu i przekonywania podatnika. Naruszenie zasady bezstronności, jak dalej wskazał podatnik, polega na "zastosowaniu dyscypliny organu podporządkowanego i poddaniu się wyłącznie prawu polskiemu zamiast rzeczywistego zważenia istoty konfliktu między normami o różnej hierarchii. To samo wyczerpuje również pojęcie obrazy zasad zaufania podatnika do organu i przekonywania". Podatnik stwierdził, iż w tym stanie rzeczy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest w całości uzasadniony. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego orzekające w sprawie organy podatkowe wskazały, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uznania, że przy wydawaniu ww. decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego podjęte zostało na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 259 z późn. zm.) oraz przepisów wykonawczych. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył przy tym, iż przepisy powołanych aktów prawa krajowego - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - nie pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wobec tego nie było podstaw do odstąpienia od stosowania w sprawie prawa podatkowego krajowego. Sytuacja taka jest możliwa bowiem jedynie w przypadku stwierdzenia jego ewidentnej kolizji z prawem wspólnotowym, a ta -jak wykazano - nie wystąpiła. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do uznania, iż przy wydawaniu decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa procesowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Podzielając argumentację organu I instancji organ odwoławczy poddał analizie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) w zakresie w jakim regulują kwestie opodatkowania samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podkreślając brak kolizji między powołanymi przepisami za nietrafny uznał zarzut, iż decyzja obarczona jest wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, R. M. wniósł o: 1) " uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającej zwrotu podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi AG w kwocie 3 400,00 zł, z odsetkami płatnymi od daty zapłaty – ewentualnie nakazanie pobrania akcyzy w niedyskryminującej stawce 3,1%", 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie według wykazu, który zostanie przedłożony na rozprawie. Ponadto, z ostrożności procesowej skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do dnia rozpoznania pytania prejudycjalnego skierowanego do ETS w związku z rozpoznaniem sprawy III SA/Wa 679/05. Ponawiając dotychczasową argumentację w sprawie skarżący stwierdził, iż zgodnie z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, samochody osobowe sprowadzane z innych krajów nie mogą być obciążone akcyzą wyższą niż krajowa. Tymczasem - zdaniem skarżącego - taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi naruszenie art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE. W świetle powyższego oraz mając na uwadze prymat prawa unijnego nad krajowym zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej jest zasadny. Zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego, wyczerpuje również przesłankę rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Kontroli Sądu zostały poddane decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, że w tym postępowaniu organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Na wstępie należy podkreślić, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego" (art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) tzn. gdy decyzja wydana została wbrew samemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to , że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa( wyrok NSA z dnia 17.09.1997r., III SA 1425/96, Temida CD, Sopot 2002r). Należy przypomnieć, że od 1 maja 2004r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji norm wspólnotowej i krajowej regulujących ten sam przedmiot, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności – regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji RP. Polska ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a także zapewnienia mu pełnej efektywności. Obowiązek ten rozciąga się na wszystkie władze państwowe, w tym również organy administracji rządowej. Dla uniknięcia niezgodności z prawa krajowego z prawem wspólnotowym organy administracji publicznej maja obowiązek stosowania prawa oraz prowspólnotowego interpretowania prawa krajowego. Dla oceny zasadności wpłacenia i wyliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 pkt 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 285 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem. Wedle tych regulacji akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Jeżeli nie można określić kwot tej podstawy w trybie art. 10 ust. 1 pkt.1 -3 ustawy o podatku akcyzowym, to podstawę ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 10 ust.5 w/w ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) z tym, że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 - dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 – w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów - w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane - bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi lzby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego ostateczną decyzją z dnia (...) sierpnia 2005r., organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego samochodu marki Audi A6 2,5 TDI rok produkcji 2000, wykazanego w deklaracji uproszczonej AKC-U z dnia 17.12.2004r. Jak wynika z akt tej sprawy, organ podatkowy uznał zapłacony wcześniej podatek akcyzowy za należny, gdyż w jego ocenie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie, wymagały zastosowania wobec tego samochodu jako niezarejestrowanego na terytorium kraju, stawki akcyzy 49,6% z uwagi na wiek samochodu. Sąd zauważa, że rozstrzygniecie organu podatkowego, w którym nie rozważył on możliwości naruszenia art. 90 TWE, w wyniku "mechanicznego" zastosowania polskich przepisów narusza prawo, na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów bez uwzględnienia treści art. 90 TWE. Mechaniczne zastosowanie § 7 rozporządzenia nie gwarantuje zachowania wskazanych wymogów. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla pojazdów krajowych i pojazdów sprowadzonych wewnątrzwspólnotowo. Z wyżej cytowanego wyroku Trybunału wynika, że organy podatkowe winny porównywać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i rezydualną kwota podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w Polsce. Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzonego samochodu używanego, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdu już zarejestrowanego w kraju. Dokonana przez organ podatkowy ocena możliwości współstosowania w/w przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w świetle unormowań art. 90 TWE i w świetle wykładni prawa wspólnotowego zawartej w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r., była błędna. Skutkowało to pominięciem w działaniu organu podatkowego reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Tym samym organ podatkowy rozstrzygając w oparciu o omówione wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) sierpnia 2005r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego samochodu osobowego marki Audi A6 2,5 TDI rok produkcji 2000, została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj z naruszeniem zasady niedyskryminacji określonej w przepisie art.90 TWE. Tym samym została spełniona przesłanka wskazana w art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dlatego też istniały podstawy do stwierdzenia przez organy nadzoru nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) sierpnia 2005r. Odmowa stwierdzenia jej nieważności dokonana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej jak i decyzja Organu odwoławczego utrzymująca ją w mocy, została w ocenie Sądu wydana z naruszeniem tego przepisu prawa. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie niewykonania uchylonych decyzji oparł na przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.