I SA/Rz 660/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. D. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej, w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 1 550 zł oraz kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił skarżącej, za marzec 2016 r., kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1 210 zł. W stanie faktycznym sprawy skarżąca, składając deklarację VAT-7 na podatek od towarów i usług za marzec 2016 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 669 305 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z [...] maja 2016 r., wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne, które następnie było kontynuowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. W ramach przeprowadzonych czynności ustalono, że skarżąca w dniu 29 lutego 2016 r. (w tym dniu zawarta została umowa sprzedaży) nabyła od "A" sp. z o.o. S.K.A. (dalej "A"), reprezentowanej przez G. M. prawo wieczystego użytkowania gruntu, położonego w W., a także prawo własności posadowionych na tej nieruchomości gruntowej budynków. W tym dniu też wystawiona została faktura, nr [...], dokumentująca dokonaną na rzecz skarżącej dostawę. Faktura została wystawiona na wartość netto wynoszącą 2 918 760 zł. Kwota zwolniona od podatku od towarów i usług wyniosła 183 240 zł, kwota podatku od towarów i usług 670 854,80 zł. Wartość brutto całej transakcji opiewała na kwotę 3 770 854,80 zł. Według organu I instancji dokonana z udziałem skarżącej transakcja nabycia nieruchomości nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego, a skarżąca nie posiadała środków na jej sfinansowanie. W jego ocenie transakcja udokumentowana fakturą z 29 lutego 2016 r. miała na celu jedynie uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Doszło zatem do dokonania transakcji sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, o której mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., zwanej dalej K.c.). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stanął na stanowisku, że transakcja nabycia przez skarżącą wieczystego użytkowania gruntu i własności posadowionych na tej nieruchomości budynkowych, pomimo że spełniała formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa, to w rzeczywistości skutkowała jedynie uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z celem tych przepisów. W tej sytuacji stanowiła nadużycie prawa i dlatego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT) stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez sprzedającego – "A". Na tej podstawie organ I instancji określił skarżącej, w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1 550 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z [...] lipca 2019 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i określił skarżącej, za marzec 2016 r., kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1 210 zł. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że kwestią sporną w prowadzonym postępowaniu jest ocena skutków podatkowych transakcji (zrealizowanej na podstawie umowy sprzedaży) dokonanej przez skarżącą z "A", udokumentowanej fakturą z 29 grudnia 2016 r. Organ II instancji podzielił pogląd Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, że pomniejszenie przez skarżącą jej należnego podatku od towarów i usług, o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej dla niej przez "A", z 29 lutego 2016 r., stanowiło nadużycie prawa. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) organ stwierdził, że zakaz nadużywania prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i obowiązuje przy wykładni przepisów regulujących wspólny system podatku VAT niezależnie od tego czy norma, która taką zasadę precyzuje istnieje w porządku prawnym danego państwa członkowskiego. Tak więc wprowadzenie w krajowym porządku prawnym, z dniem 15 lipca 2016 r., klauzuli zakazującej nadużywanie prawa nie oznacza, że przepisów obowiązujących w zakresie podatku od towarów i usług przed tą datą nie należy interpretować w duchu zakazu nadużycia prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, powołując się na stanowisko TSUE, że do stwierdzenia nadużycia prawa konieczne są dwa elementy: obiektywny – zestaw obiektywnych okoliczności, w których mimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa cel tych przepisów nie zostaje osiągnięty, a także subiektywny – obejmujący wolę osiągnięcia korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych, poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. W takiej sytuacji uzyskanie korzyści podatkowej stanowi rzeczywisty cel transakcji. O celu tym zaś może świadczyć albo pozorność transakcji, albo też powiązania pomiędzy stronami transakcji natury ekonomicznej, prawnej i osobowej. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że w sytuacji nadużycia prawa organ podatkowy nie ocenia ważności dokonanej czynności prawnej, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, tj. czy czynność prawna nie została ukształtowana jedynie w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że deklarowany przez skarżącą cel nabycia wieczystego użytkowania gruntów i nieruchomości budynkowych (dokończenie budowy magazynów) nie mógł być zrealizowany, gdyż skarżąca w rzeczywistości nie dysponowała tymi składnikami. Jeszcze bowiem w dniu zawarcia umowy sprzedaży zostały one oddane w dzierżawę sprzedawcy. Stosowna umowa została zawarta na okres 5 lat, tak więc strona już w dniu nabycia miała pełną świadomość, że żadnych inwestycji na gruncie nie przeprowadzi. Oprócz tego nabywane przez nią prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków obciążone były hipotekami na rzecz dwóch banków. Sprzedawca w treści umowy sprzedaży zobowiązał się do przedstawienia skarżącej, do dnia 30 kwietnia 2017 r., oświadczeń tychże podmiotów o zgodzie na wykreślenie tych hipotek. Niedopełnienie tego warunku uprawniało zaś skarżącą do odstąpienia od umowy. W zakresie płatności za nabywane towary organ zaznaczył, że w umowie sprzedaży w sposób jednoznaczny stwierdzono, że ma ona nastąpić przelewem na rachunek bankowy zbywcy. Tymczasem zapłaty dokonano w formie bezgotówkowej, w formie kompensaty wzajemnych należności (skarżąca oświadczyła to w wyjaśnieniach z 19 lipca 2016 r., a porozumienie o dokonaniu kompensaty nosi datę 7 lipca 2017 r.). W tej sytuacji przeniesienie własności nieruchomości budynkowych i prawa wieczystego użytkowania gruntu miało w istocie charakter zabezpieczenia wierzytelności, jakie przysługiwały skarżącej wobec "A". Organ zwrócił również uwagę na zdefiniowany w umowie dzierżawy sposób użytkowania jej przedmiotów. Stwierdzono tam wyraźnie, iż dzierżawca będzie prowadził na nieruchomości dotychczasową działalność. Tak więc sama zmiana właściciela pozostała w tym wypadku bez znaczenia dla sposobu korzystania przez niego z dzierżawionych rzeczy. Dodatkowo dzierżawca miał administrować nieruchomością, kontynuować dotychczasowe umowy na dostawy mediów, a także, w przypadku dokonania przez siebie jakichkolwiek ulepszeń, wydzierżawiający nie miał prawa do żądania przywrócenia do stanu poprzedniego. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności transakcji również odbiegają od typowych zachowań w tym zakresie, gdyż zbywca mając problemy finansowe, z tytułu realizacji transakcji nie otrzymał żadnych środków z tytułu sprzedaży. Dodatkowo obciążyły go należności z tytułu opłacenia czynszu dzierżawnego. Takie wykreowanie stosunków gospodarczych przez skarżącą i G. M. (działającego w imieniu "A") według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej możliwe było jedynie dzięki ich wieloletniej znajomości, zarówno na gruncie prywatnym, jak i zawodowym. W tym zakresie nadmienił, że podstawie bazy PESEL ustalił, iż dane G. M. ujawnione zostały jako dane ojca syna skarżącej, co świadczy o powiązaniach natury osobowej pomiędzy tymi dwiema osobami. Poza tym organ, powołując się na ustalenia poczynione w innym postępowaniu (zakończonym w I instancji decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z [...] marca 2019 r.) podkreślił, iż skarżąca współpracuje z G. M. od wielu lat. Funkcjonując w obrocie prawnym pod firma "B" (wcześniej "C") nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, ale firmowała jedynie działalność G. M., prowadzoną pod firma "A" (dotyczyło to zdarzeń z 2007 r.). W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że uregulowanie płatności za fakturę z 29 lutego 2016 r. w rzeczywistości nie mogło nastąpić w formie kompensaty, ponieważ w istocie "A" nie posiadała zobowiązań wobec skarżącej. Organ zwrócił także uwagę, że skarżąca składając zeznania w postępowaniu powoływała się na fakt ubiegania się o dotacje unijne, z których to miała sfinalizować zakończenie budowy magazynu, tymczasem nigdy o przyznanie takich dotacji nie wystąpiła. Na marginesie dodano także, że nieuzasadnionym ekonomicznie było działalnie polegające na udzieleniu przez skarżącą w 2012 r. pożyczki (zbywcy nieruchomości) w wysokości 2 000 000 zł, podmiotowi, który zaległ z zapłatą skarżącej faktury jeszcze od 2007 r. Skarżąca podnosiła także, iż powodem niepodejmowanie żadnych czynności, odnośnie nabytych nieruchomości w W., było niewykreślenie z ksiąg wieczystych hipotek. Dokumenty umożliwiające dokonanie tych czynności zostały wystawione zaś dopiero 30 maja 2017 r. i 5 czerwca 2017 r. W dniu 1 kwietnia 2017 r. skarżąca zawarła umowy z podmiotami mającymi koordynować planowane do zrealizowania przez nią na gruncie inwestycje, a w czerwcu zamówiła stację transformatorową. Według organu sytuacja związana z oddaniem nabytych nieruchomości zbywcy w dzierżawę miała charakter trwały, co w wyklucza przyjęcie jako powodu zawarcia umowy dzierżawy umożliwienie zbywcy usunięcia składowanych na niej towarów. W odniesieniu do zbywcy, ilustrując niejako podłoże dokonywanej transakcji sprzedaży, organ podkreślił, iż "A" w rozliczeniu za luty 2016 r. wykazała podatek należny do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 485 850 zł. Należność ta nie została jednak uregulowana terminowo, a na jej poczet właściwy organ zaliczył deklarowane przez "A" zwroty za: grudzień 2015 r., styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, uprawnione jest stwierdzenie, że wobec takiego ukształtowania relacji gospodarczych "A" i skarżącej nastąpiło kredytowanie przez Skarb Państwa należności z tytułu podatku, wymagalnej na dzień 25 marca 2016 r. (uregulowanie zobowiązania następowało stopniowo, do dnia 7 lipca 2016 r.). Jeżeli chodzi o skarżącą to organ stanął na stanowisku, że jej zasadniczym celem nie było osiągnięcie zysku, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego, przy jednoczesnej próbie odroczenia płatności podatku należnego przez "A". Możliwe to było bowiem głównie z uwagi na to, że obie strony transakcji były podmiotami powiązanymi. Odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji w zakresie stanowiska organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał go za niezasadny. W tym zakresie podkreślił bowiem, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonych zachowań w ramach obrotu cywilnoprawnego lecz precyzują jedynie konsekwencje tych zachowań na gruncie prawa podatkowego, co oznacza brak obowiązku respektowania czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Nie czyni to jednak nieważną samej czynności prawnej. Takie transakcje winny zostać jedynie przedefiniowane. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy i należycie uzasadnił swoje stanowisko. Z rozliczenia podatkowego skarżącej organ wykluczył fakturę sprzedaży z 31 marca 2016 r., nr [...], dokumentującą sprzedaż usługi (dzierżawy nieruchomości), albowiem w rzeczywistości dotyczyła ona usługi, która nie została zrealizowania. Z tego właśnie względu organ uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, iż z rozliczenia podatku skarżącej za marzec 2016 r. winny były zostać wyeliminowane faktury dokumentujące wycenę nieruchomości i koszty notarialne. Na przeszkodzie skorygowania tego błędu organu I instancji stanął jednak art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), zakazujący wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Skarżąca wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2019 r., wystąpiła o jej uchylenie, podobnie jak i decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji poprzez niezgromadzenie w sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania decyzji, która winna bazować na ustaleniach faktycznych nie zaś na prawdopodobieństwach, 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a także dokonanie jej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się dowolna (zdaniem skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do postawienia tezy, że w 2007 r. firmowała ona jedynie działalność G. M.), 3) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez nieuprawnione pozbawienie strony prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez "A", z 29 lutego 2016 r., pomimo tego, iż faktura ta dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, 4) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 i § 3 K.c. poprzez nieuprawnione uznanie, że czynność prawna w postaci sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i miała na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której organ nie kwestionuje ważności zawartej umowy w sferze prawa cywilnego, 5) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym i błędnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, 6) art. 193 § 4 Ordynacji poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że ewidencja zakupów VAT skarżącej za marzec 2016 r. jest nierzetelna w części zapisów dotyczących faktury VAT nr [...] z 29 lutego 2016 r., jak również faktury dokumentującej wycenę nieruchomości i koszty notarialne. W uzasadnieniu skargi jej autor skoncentrował się na okolicznościach związanych z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dotyczącymi rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za 2007 r. Skarżąca w omawianej kwestii nie zgodziła się z twierdzeniami o firmowaniu przez nią w tym czasie działalności gospodarczej G. M. Na poparcie swych twierdzeń w tym zakresie przytoczyła szereg okoliczności związanych z gospodarczymi uwarunkowaniami handlu surowcami. Jeżeli chodzi o okoliczności dotyczące bezpośrednio przedmiotowej sprawy, to zdaniem skarżącej fakt wydzierżawienia przez nią nabytej nieruchomości nie przemawia za pozornością umowy nabycia. Podobnie z braku wskazania w treści umowy sposobu zapłaty jako kompensaty, nie wyklucza, że płatność mogła być w ten sposób zrealizowana. Skarżąca podkreśliła ponadto, że skoro organy nie zakwestionowały ważności umowy nabycia na gruncie prawa cywilnego, to bezzasadne jest kwestionowanie jej podatkowych skutków. Dodała również, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących określone zachowania lub zakazujących innych zachowań. Niezależnie od powyższego skarżąca zwróciła także uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonuje dokument urzędowy (akt notarialny), który potwierdza rzeczywisty charakter sprzedaży. Skutki tej czynności zostały też ujawnione w księgach wieczystych, dlatego też nie ma podstaw do ich podważania na gruncie prawa podatkowego. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, w piśmie procesowym z 7 stycznia 2020 r., gdzie zaznaczyła, że rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na które powołują się organy w niniejszej sprawie nie jest ostateczne. Odnośnie opłacalności dla "A" całego przedsięwzięcia skarżąca zaznaczyła, że korzyść tego podmiotu (sprzedającego) polegała na dalszej możliwości wykorzystywania powierzchni magazynowej, za zapłatą niewielkiego czynszu. Fakt zaś zawarcia umowy dzierżawy nie pozbawiał skarżącej posiadania nieruchomości, gdyż dzierżawca był tylko posiadaczem zależnym. W zakresie powiązań osobowych z G. M. skarżąca stwierdziła, że nigdy nie była pracownikiem firm G. M., natomiast fakt posiadania "wspólnego dziecka" – jak to ujął organ, nie może być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem nadużycia prawa. Skarżąca podkreśliła również, że na chwilę obecną, planowana do realizacji przez nią inwestycja, w postaci dokończenia budowy magazynu nie została zrealizowana, gdyż miała być sfinansowana ze zwrotu VAT z faktury z 29 lutego 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem oceny pod kątem legalności w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i rozstrzygająca merytorycznie sprawę. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że niezależnie od treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organ II instancji podzielił, co do zasady, pogląd Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, co do najistotniejszego zagadnienia na gruncie przedmiotowej sprawy, a mianowicie tego, że skarżąca dopuściła się nadużycia prawa, dokonując w rozliczeniu za marzec 2016 r. pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z 29 lutego 2016 r., wystawionej przez "A". Uchylenie zaś zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygniecie sprawy było podyktowane koniecznością wyeliminowanie pewnej niekonsekwencji w stanowisku organu I instancji, związanej z rozliczeniem podatku od faktury dokumentującej czynność wydzierżawienia nieruchomości jej zbywcy. Dążąc do wykazania naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] lipca 2019 r., skarżąca podniosła szereg zarzutów, odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i regulacji materialnoprawnych. W zakresie tych pierwszych zarzuciła przede wszystkim niezgromadzenie w sprawie niezbędnego do jej załatwienia materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej oceny tych dowodów, które zostały przez organy przeprowadzone lub włączone do prowadzonego przez nie postępowania. W opisanym wyżej zakresie skarżąca bliżej nie wskazała, jakie jeszcze inne dowody, niezbędne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, winny był jej zdaniem zostać przeprowadzone. Co do zasady ograniczyła się bowiem jedynie do polemiki z wnioskami, jakie organy wyciągnęły, jej zdaniem błędnie, na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., która – co podkreśliła - nie jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów skarżącej i twierdzeń, przytoczonych na ich poparcie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. I tak, w kwestii kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego podkreślić należy, że jest od adekwatny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Organy przeprowadziły bowiem szeroko zakrojone czynności w zakresie zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego, uwzględniające wszelkie aspekty przedmiotowej sprawy, tj. zarówno uwarunkowania prawne, jak i faktyczne badanych pod względem skutków podatkowych czynności prawnych, w szczególności obejmujące tło gospodarcze zawieranej transakcji, udokumentowanej fakturą z 29 lutego 2016 r., a także fakty i zdarzenia wskazujące na powiązania o charakterze osobistym pomiędzy skarżącą, a przedstawicielem zbywcy – tj. "A". W aspekcie wzajemnych zależności, o której wyżej mowa, skarżąca dążąc do podważenia stanowiska organów w sprawie skoncentrowała się, co już wyżej zostało zasygnalizowane, na polemice dotyczącej przyjętego przez organy faktu jedynie firmowania przez nią działalności G. M. (działającego także w imieniu "A"), zwracając szczególną uwagę na to, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest nieostateczne, wobec czego wywodzenie z niego kategorycznych i daleko idących wniosków jest niedopuszczalne. Mając na uwadze podniesione przez skarżącą okoliczności na wstępnie należy zauważyć, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w okolicznościach przedmiotowej sprawy, była wyłącznie jednym z wielu dowodów, na których organy oparły swoje ustalenia, a w dodatku dowodem niemającym decydującego znaczenia na poczynione ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, a w dalszej kolejności na treść rozstrzygnięcia. Ustalenia i wnioski płynące z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie odnosiły się bowiem do samej czynności, w postaci umowy sprzedaży, zawartej przez skarżącą i "A", ale służyły zobrazowaniu tła tej transakcji, tj. wzajemnych zależności i powiązań pomiędzy skarżącą a G. M., działającym za "A". Pośrednio okoliczności te rzutowały także na podnoszony przez skarżącą fakt kompensacji wzajemnych należności pomiędzy skarżącą za "A"., niemniej jednak ten sposób zapłaty nie wynikał bezpośrednio z treści umowy zawartej pomiędzy stronami, lecz z dalszego rozwoju sytuacji związanej z realizacją przedmiotowej umowy. Nie rzutował tym samym na sam fakt zawarcia umowy, tj. zarówno jej obiektywne uwarunkowania, jak i rzeczywiste zamiary stron w tym czasie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób jest kwestionować tego, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie jest decyzją ostateczną, wobec czego nie może stanowić jedynej i samoistnej podstawy rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie, niemniej jednak brak jest również podstaw do kategorycznego dyskwalifikowania wszystkich poczynionych w tamtym postępowaniu czynności i ustaleń, zwłaszcza że płynące z tych ustaleń wnioski poddane zostały weryfikacji na gruncie przedmiotowej sprawy, znajdując odniesienie w innych dowodach. Organy obu instancji dokonywały oceny tych dowodów i wynikających z nich faktów, a także powziętych wniosków, w kontekście całokształtu okoliczności niniejszej sprawy i przeprowadzonych przez siebie dowodów. W tej sytuacji nie sposób jest więc zarzucać im dowolności w tym zakresie, czy też przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, co zarzuca skarżąca, tym bardziej, że jej stanowisko opiera się w zasadzie na zanegowaniu samej możliwości powołania się na ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a nie na wykazaniu konkretnych sprzeczności powziętych ustaleń. Jeżeli chodzi o moc dowodową dokumentu urzędowego, umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, to w tym zakresie zauważyć należy, że sam akt notarialny, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 540 z późn. zm.), stanowi bez wątpienia dokument urzędowy, o ile czynność została dokonana zgodnie z prawem. Tak więc, jak wynika z zacytowanego przepisu, oprócz tego, że rolą notariusza jest zapewnienia właściwej formy czynnościom prawnych, dla których zastrzeżona została tego rodzaju szczególna ich forma, to do jego obowiązków należy także czuwanie, aby czynność której strony dokonują była zgodna z prawem. Obowiązek ten nie obejmuje jednak badania celu dokonywanej czynności, w kontekście przepisów prawa podatkowego. Tak więc z samego faktu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, odpowiadającej wymogom jakie w tym zakresie wynikają z przepisów prawa cywilnego, nie można wysuwać wniosków, odnośnie określonych jej skutków na gruncie prawa podatkowego. W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi sprowadza się, jak to już zostało zasygnalizowane na wstępie, właściwie do jednej kwestii, jaką stanowi ocena prawnopodatkowych skutków, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zawartej przez skarżącą z "A" umorzy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności posadowionej na nich budynków, która to transakcja została udokumentowana fakturą z 29 lutego 2016 r. Zdaniem organów obu instancji skarżąca nie miała prawa do pomniejszania swojego podatku należnego za marzec 2016 r. o podatek wynikający z tej właśnie faktury, albowiem stanowiłoby to wyraz nadużycia przez nią prawa w tym właśnie zakresie, wbrew celowi w jakim prawo to (prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony) zostało ustanowione. W zakresie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie podzielił poglądu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, że podstawą pozbawienia skarżącej prawa do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z 20 lutego 2016 r., był art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c ustawy o VAT, gdyż zawarta przez nią transakcja została dokonana wbrew zasadom współżycia społecznego. Zdaniem organu II instancji zakaz nadużywania prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i obowiązuje przy wykładni przepisów regulujących wspólny system podatku VAT niezależnie od tego czy norma, która taką zasadę precyzuje istnieje w porządku prawnym danego państwa członkowskiego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie wywiódł, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony służy urzeczywistnieniu kluczowej zasady o jaką oparta jest konstrukcja systemu podatku VAT w przepisach prawa wspólnotowego (unijnego), czyli zasady neutralności tego podatku. Wszelkie czynności mające więc na celu nie tyle zapewnienie neutralności tego podatku, na różnych etapach obrotu, co uzyskanie korzyści podatkowej jako takiej, przez poszczególnych uczestników obrotu, w następstwie wykorzystania odpowiedniego mechanizmu przewidzianego w regulacjach podatkowych, są więc nadużyciem tego prawa, które nie może akceptowanie i być prawnie chronione. W opisanym wyżej zakresie organ odwoławczy odstąpił od sposobu uzasadnienia podstaw stwierdzenia nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, opartego o koncepcję nieważności czynności prawnej, z uwagi na naruszenie zasad współżycia społecznego, słusznie stwierdzając, że na gruncie prawa podatkowego ocenie nie podlega ani ważność, ani też dopuszczalność czynności prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, na gruncie właściwych mu regulacji. Na gruncie prawa podatkowego ustala się jedynie cel danej czynności prawnej i jej ostateczny rezultat, a mianowicie to czy czynność ta nie została ukształtowana w sposób służący osiągnięciu nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W tej więc sytuacji wszelkie zarzuty skargi, dotyczące uchybienia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 58 § 2 i § 3 K.c., w szczególności te związane z koncepcją zgodności czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego, są bezprzedmiotowe. W ostatecznej decyzji bowiem, jaka zapadła na gruncie przedmiotowej sprawy, przepisy te nie zostały wskazane, jako podstawy jej wydania. Konstrukcja nadużycia prawa, na gruncie podatku od towarów i usług, wywodzona, zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, z samego systemu VAT, ukształtowanego regulacjami wspólnotowymi, opiera się na dwóch elementach: obiektywnym i subiektywnym. Element obiektywny obejmuje zestaw okoliczności, w których pomimo przestrzegania przewidzianych przez przepisy prawa warunków, cel ich nie zostaje osiągnięty. Subiektywny sprowadza się zaś do występującej po stronie podmiotów transakcji woli osiągnięcia korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie oba te warunki zostały spełnione, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób jasny i logiczny uzasadnił swoje stanowisko. Umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionych na nim budynków została zawarta przez skarżącą i "A" w dniu 29 grudnia 2016 r., tego też dnia została wystawiona faktura dokumentująca przedmiotową transakcję. Umowa sprzedaży określała, że zapłata ceny nabycia zostanie zrealizowana przez skarżącą przelewem bankowym na rachunek zbywcy. Jednocześnie ustalono, że sprzedający do 30 kwietnia 2017 r. podejmie czynności umożliwiające wykreślenie hipotek ciążących na nieruchomościach. Niedopełnienie tego warunku uprawniało skarżącą do odstąpienia od umowy. Jednocześnie tego samego dnia, tj. 29 lutego 2016 r. skarżąca zawarła z "A" umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawiła temu podmiotowi nabyte wcześniej od niego nieruchomości. Zgodnie z warunkami umowy dzierżawy, dzierżawca miał prawo użytkować nieruchomość na dotychczasowych warunkach, administrować nią, a w razie dokonania ulepszeń wydzierżawiający nie miał prawa żądania przywrócenia do stanu poprzedniego. Mając na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że prawo nie zabrania wydzierżawiania nabytej nieruchomości bezpośrednio jej zbywcy, niemniej jednak mając na względzie jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT rodzą powyższe czynności (prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony) uzasadnionym jest pytanie jaki był w istocie cel tego rodzaju czynności, w znaczeniu jego gospodarczego uzasadnienia. W niniejszym przypadku cel ten nie został sprecyzowany bezpośrednio w treści umowy sprzedaży, natomiast skarżąca składając zeznania w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniła, że nabycie nieruchomości podyktowane było zamiarami dokończenia budowy magazynów. Odnosząc się do tego rodzaju wyjaśnień i obiektywnych okoliczności oraz potrzeb zrealizowania inwestycji stwierdzić należy, że celowość podjętej czynności i jej gospodarcze uzasadnienie, co do zasady, rozważać należy przede wszystkim na moment dokonywania czynności. Wszelkie zaś modyfikacje w tym zakresie, mające miejsce później, rozpatrywać należy w kontekście pierwotnych założeń i obiektywnych okoliczności wpływających na konieczność ich następczej modyfikacji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że deklarowany przez skarżącą cel gospodarczy nabycia nieruchomości był nierzeczywisty i ze względu na ogół uwarunkowań temu towarzyszących nie był możliwy do osiągnięcia. I tak, nie sposób pogodzić ze sobą potrzeby dokończenia inwestycji w postaci dokończenia budowy magazynu z jednoczesnym wydzierżawieniem nieruchomości na okres 5 lat jej zbywcy, z zastrzeżeniem jego uprawnienia do kontynuowania działalności na tej nieruchomości na dotychczasowych zasadach. Jak słusznie zauważyły organy, skarżąca bowiem nie mogła w tym wypadku faktycznie dysponować nieruchomością. W tym wypadku zauważyć też należy, że zgodnie z umową, zbywca miał do 30 kwietnia 2017 r. podjąć czynności i dostarczyć skarżącej oświadczenia wierzycieli, umożliwiające wykreślenie hipotek. Niedopełnienie tych czynności umożliwiało skarżącej zaś odstąpienie od umowy. W okolicznościach sprawy termin ten nie został dochowany, a skarżącą nie skorzystała z tego prawa, ponadto wydzierżawienie nieruchomości na okres 5 lat i tak de facto uniemożliwiało jej przeprowadzenie inwestycji. Inwestycja według pierwotnych twierdzeń skarżącej miała zostać sfinansowana z dotacji unijnych, o które w rzeczywistości skarżąca nie wystąpiła. Ponadto w dalszej części postępowania zmieniła swoje stanowisko argumentując, że środki na dokończenie budowy magazynów miały pochodzić ze zwrotu podatku od towarów i usług. Oceny co do rzeczywistego celu dokonania transakcji nie może zmienić fakt, że już w 2017 r. skarżąca podjęła pewnie działania, mające zmierzać do przygotowania procesu inwestycyjnego, nastąpiło to bowiem już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, tak więc w sytuacji dalszego związania umową dzierżawy, ewentualna próba swoistego rodzaju konwalidacji czynności, w kierunku wykazania jej gospodarczego uzasadnienia, nie tylko nie jest skuteczna, ale i przekonująca. Podobnie nie sposób pominąć i tego, że w momencie zawierania umowy skarżąca nie dysponowała środkami niezbędnymi na do zapłaty ceny nabycia, tak więc deklarowany w umowie sposób płatności, za pośrednictwem rachunku bankowego, nie był realny do spełnienia. Podobnie, patrząc od strony zbywcy, sprzedaż nieruchomości i konieczność płacenia za jej korzystanie czynszu dzierżawnego, w obliczu trudności ekonomicznych i niezapłacenia na czas podatku od czynności sprzedaży, również nie wyjaśnia gospodarczego celu transakcji. Jeżeli chodzi o kompensację wzajemnych roszczeń, to w tym wypadku wskazać również należy, że ten sposób płatności nie wynikał z zapisów umowy sprzedaży, lecz został niejako wypracowany w późniejszym terminie. Poza tym kompensacja miała obejmować należności, które zgodnie ze stanowiskiem strony, miały istnieć jeszcze przed 2016 r. , tak więc skoro taki sposób płatności miał zostać ostatecznie przyjęty, to zupełnie niezrozumiałym jest dlaczego inny sposób płatności został wskazany w umowie. Przyjętych przez organy wniosków w kwestii płatności nie można podważyć w oparciu o fakt zrealizowania częściowo gotówkowej zapłaty, jako że miało to miejsce już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, wobec tego można zasadnie przyjąć, że podyktowane to było potrzebą uwiarygodnienia deklarowanego celu gospodarczego nabycia nieruchomości. Jak to już wyżej stwierdzono sam fakt istnienia wierzytelności skarżącej wobec "A", stanowił jedynie jeden z elementów stanu faktycznego sprawy, mający zobrazować tło analizowanej transakcji, nie miał więc w tym wypadku decydującego znaczenia. Niemniej jednak wskazywany w zaskarżonej decyzji wątpliwy charakter tego rodzaju zobowiązań "A" wobec skarżącej dodatkowo wzmacnia argumentację organów, co do nieistnienia tego rodzaju zobowiązań, w związku z prawdopodobnym firmowaniem przez skarżącą działalności G. M. Tak bowiem należy oceniać też podnoszony przez skarżącą fakt udzielenia pożyczki podmiotowi, który już w 2012 r. był formalnie jej dłużnikiem, a dług ten był już od wielu lat wieloletnim, wymagalnym zobowiązaniem. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić więc należy, że gospodarczy sens i cel zakupu nieruchomości przez skarżącą pozostaje co najmniej niejasny i jako taki nie może być uznany za zrealizowany. Zgodzić się należy również z organami, że spełniony został również warunek subiektywny, od którego uzależnione zostało stwierdzenie nadużycia przez skarżąca prawa. Jej działanie w zakresie transakcji nabycia nieruchomości, nakierowane było wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci uzyskania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z 29 lutego 2016 r. Świadczy o tym całokształt okoliczności związanych z powiązaniem skarżącej z "A", a także osobą działająca w imieniu tego podmiotu – G. M. Powiązania te miały charakter zarówno osobowy, jak i gospodarczy i zostały przez organ w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wykazane. W zakresie relacji gospodarczych, powiązań skarżącej z jej kontrahentem, bądź jego przedstawicielem, upatrywać należy w wieloletnich i złożonych relacjach o takim właśnie charakterze. I tak prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowanie dotyczy zdarzeń – współpracy skarżącej z G. M. w 2007 r. Dalsze relacje są zaś związane z zawieraniem umów pożyczek i ugód dotyczących ich realizacji, w 2012 i 2013 r. Dodatkowo pierwotna firma pod jaką skarżąca miała prowadzić swoją działalność zbliżona była do nazwy firmy, pod jaką działalność prowadził G. M., a następnie "A". Także powiązania osobowe zostały w należyty i przekonujący sposób wykazane. W tym zakresie nie sposób jest zakwestionować wieloletniej znajomość skarżącej z G. M. czy też faktu , że ten jest ojcem dziecka skarżącej, czemu ona nie zaprzeczyła. Podniosła jedynie, że w oparciu o ten fakt nie sposób wywodzić nadużycia przez nią prawa, w związku z rozliczeniem podatku. W tej kwestii ponownie jednak należy zwrócić uwagę, że ta właśnie okoliczność stanowiła jeden jedną z wielu i zarazem nie najistotniejszy element, składający się na obraz stanu faktycznego sprawy, tak więc wbrew sugestiom skarżącej nie prowadził on wprost do zakwestionowanie jej rozliczeń podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.