I SA/Rz 661/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 marca 2008r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2007r nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, art, 6 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b i pkt 5 lit. b, art. 13 oraz art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z zm.)powołanej dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, po rozpatrzeniu odwołania W.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2006 r. znak [...] określającej W.S. w 2004 roku wartość niezaewidencjonowanego w ewidencji przychodu w kwocie 61.560,89 zł, ryczałt zł od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 9.234,15, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za cały 2004 r. w wysokości 10.297,00 zł, w tym za okresy miesięczne: styczeń-467,00 zł, luty- 0,00 zł, marzec- 716,00 zł, kwiecień -791,00 zł, maj- 921,00 zł, czerwiec -1.113,00 zł, lipiec -754, 00 zł, sierpień -850,00 zł, wrzesień -1822,00 zł, październik -251,00 zł , listopad- 2451,00 zł, grudzień -161, 00 zł. - uchylił decyzję organu I instancji w części określającej: wartości "niezaewidencjonowanego w roku 2004 w ewidencji przychodu w kwocie 61.560,89 zł" oraz "ryczałtu w kwocie 9.234,15 zł od niezaewidencjonowanego w roku 2004 przychodu" oraz określił W.S.: 1, wartość niezaewidencjonowanego w 2004 r. przychodu w kwocie 61.350,54 zł, 2. ryczałt od niezaewidencjonowanego w 2004 r. przychodu w kwocie 8.943,15 zł, - w pozostałym zakresie utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że u podatnika W.S. prowadzącego w 2004r działalność gospodarczą w zakresie usług blacharstwa samochodowego i handlu artykułami przemysłowymi, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, została przeprowadzona kontrola podatkowa. W trakcie tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane z nieewidencjonowaniem wszystkich uzyskanych w ramach prowadzonej działalności przychodów , a tym samym nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].07.2005r. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2004r. w łącznej wysokości 5 748,30 zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po jego rozpatrzeniu uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] 06.2006r. określił zobowiązanie podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. w wysokości łącznej 10 352,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż podatnik zaniżył przychód z działalności handlowej w wysokości 61 725.09 zł. Od decyzji tej podatni złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organ ten uznał rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji za niespójne z uzasadnieniem faktycznym decyzji. Stwierdził, że w postępowaniu doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, co skutkuje materiał dowodowy zebrany z uchybieniem tej zasady nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem regulacji z art. 23 Ordynacji podatkowej, a pomimo wadliwości ksiąg odstąpił o określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy przeprowadził ponownie dowód z przesłuchania świadków, ustalił ponownie wartość części zużytych przez podatnika do naprawy własnego samochodu, przyjmując do jej wyliczenia ilość zużytych części zeznaną przez podatnika i najwyższa cenę danej części wybraną z faktur za 2004r. Organ ustalił, że podatnik nabył od spółki "A" nowe części samochodowe, które nie zostały wykorzystane do napraw, nie znajdują się też na stanie zapasów. Zdaniem organu podatkowego zostały one sprzedane, a przychód z ich sprzedaży nie został zaewidencjonowany. Biorąc pod uwagę te ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...].12.2006r. określił podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego w roku 2004r. przychodu, ryczałt od tego przychodu, zryczałtowany podatek dochodowy. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz skargi podatnika na pracowników urzędu skarbowego prowadzących kontrolę i na "kierownictwo Urzędu Skarbowego", dokonując analizy zebranego materiału dowodnego w kontekście postanowień ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej i zgodnej z przepisami oceny, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą nierzetelnie ewidencjonował przychody z działalności handlowej. Zatem należało na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, określić podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, ryczałt od tego przychodu oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. Ustalono bowiem, że podatnik w dniu 28.02.2001r. zawarł umowę dzierżawy z "A" spółka jawna ( powołaną dalej jako spółka "A"), na mocy której był zobowiązany do prowadzenia obsługi serwisowej, w szczególności do dokonywania napraw mechanicznych, lakierniczych i blacharskich oraz konserwacji nadwozia oraz wyjątkowo takich napraw i konserwacji samochodów innych marek. Zgodnie z tą umową podatnik był zobowiązany do zaopatrywania się w części zamienne , podzespoły, zespoły i materiały niezbędne do prowadzenia obsługi serwisowej wyłącznie w sklepie spółki "A". W przypadkach gdy konieczne było obniżenie kosztów naprawy i niezbędne było użycie części samochodowych używanych podatnik kupował przedmiotowe części od osób fizycznych na bazarach oraz korzystając z ogłoszeń prasowych, a następnie odsprzedawał je spółce "A", w pozostałych przypadkach pobierał je z magazynu spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik zakupił nowe części samochodowe na w spółce "A" podstawie 56 faktur zakupu na łączną kwotę 70 296,07 zł i w innych firmach na podstawie faktur na łączną kwotę 3 016,26 zł. Części zakupione ww. firmach nie zostały jednak wykorzystane do napraw samochodów , zleconych podatnikowi przez spółkę "A", bowiem przez cały okres trwania umowy dzierżawy podatnik wykonywał przedmiotowe naprawy z materiałów i części powierzonych mu przez "A", które podatnik pobierał z magazynu spółki, na podstawie kart materiałowych wystawionych na te okoliczność. Jeżeli zachodziła konieczność wykonania usługi z użyciem części innych niż pobrane z magazynu spółki , wówczas części te fakturował ( sprzedawał) spółce, natomiast części widniejące na spornych 56 fakturach nie były wykorzystywanego napraw zleconych przez spółkę. Ustalenia te potwierdzają zeznania świadków - S.G.(współwłaściciela spółki "A"), G.M.( pracownika spółki "A" zatrudnionego na stanowisku sprzedawcy części zamiennych),. Podatnik nie zaprzeczył, że rozchód przedmiotowych części nie został udokumentowany, twierdził jednakże, że były one wykorzystywane do napraw wynikłych przy szkodach komunikacyjnych tzn. gdy podczas naprawy samochodu podatnik uszkodził jakąś część to kupował ją i wymieniał na własny koszt. Ponadto zakupione części przekazywał firmie "A" bez faktur sprzedaży, co rekompensował sobie marżą uzyskaną przy sprzedaży części używanych, niektóre zaś części zostały wykorzystane do naprawy jego własnego samochodu używanego w działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (za wyjątkiem zeznań podatnika) nie wynika, by podatnik przekazywał zakupione części spółce "A", czy jej pracownikom. Okoliczności te nie zostały także potwierdzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "A", ani przez pracowników i współwłaścicieli tej firmy przesłuchiwanych w charakterze świadków. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy uznał natomiast za uprawdopodobnione zużycie części do naprawy samochodów, które podatnik uszkodził w trakcie naprawy. Wartość tych części ustalono na kwotę 5.000,00 zł w oparciu o oświadczenie podatnika złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] 02.2006 r. Zużycie części samochodowych do naprawy samochodu podatnika, ustalono w oparciu o ich wykaz zamieszczony w protokole dnia 24.02.2004 r, z uwzględnieniem najwyższych jednostkowych cen zakupu tych części, płaconych w 2004 r. przez firmę podatnika, co dało kwotę 3.422,12 zł. Organ I instancji uwzględnił przeznaczenie części samochodowych zakupionych na podstawie trzech faktur VAT z grudnia 2004 r. (nr FV/M/82/04, nr FV/M/33/04, nr FV/M/142/04) na własne potrzeby na kwotę 3.539,66 zł, za wyjątkiem 20 z 24 szt. zakupionych opon samochodowych oraz 3 z 4 szt. gaśnic samochodowych, których ilości wskazywały - zdaniem organu I instancji - na zakupy w celach handlowych, zaś podatnik nie potrafił wskazać na jakie cele zostały zakupione. W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji uznał, że podatnik dokonał sprzedaży uprzednio zakupionych części samochodowych, które nie zostały zużyte do wykonywanych przez podatnika usług lub na własne potrzeby za kwotę 61,350,54 zł (według wyliczenia: 70.296,07 + 3.016,26 - (5000,00 + 3.422,13 + 3.539,66) -61.350,54); przychód z tej sprzedaży nie został jednakże objęty prowadzoną przez podatnika ewidencją przychodów. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości obligowało zatem organ I instancji do określenia podatnikowi na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wartości niezaewidencjonowanego w 2004 r. przychodu oraz ryczałtu od tych przychodów, stanowiącego pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 tej ustawy. Decyzją będącą przedmiotem odwołania przychód ten organ podatkowy określił - z korzyścią dla podatnika na podstawie cen zakupu poszczególnych materiałów, bez powiększania ich o jakąkolwiek marżę (zysk sprzedawcy). Dokonując weryfikacji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził jednakże sprzeczność pomiędzy treścią sentencji, a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, polegającą na tym, że w sentencji decyzji organ podatkowy określił podatnikowi niezaewidencjonowany przychód na kwotę 61.560,89 zł, podczas gdy z jej uzasadnienia wynika, że niezaewidencjonowany przez podatnika przychód wyniósł 61.350,54 zł. Nadto w sentencji ww. decyzji określono 15% ryczałt od tego przychodu, w kwocie wyższej niż wynika to z wyliczeń zawartych w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut odwołania, naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku analizowanego postępowania organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na wyjaśnienie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy poprzez wydanie stosownej decyzji wymiarowej. W toku postępowania podatkowego dokonano niezbędnych ustaleń u kontrahenta podatnika (tj. w Spółce "A"), trzykrotnie przeprowadzono dowód z przesłuchania Strony (w dniu 13.04.2005 r., w dniu 14.12.2005 r. oraz w dniu 24.02.2006 r.), przesłuchano w charakterze świadków współwłaścicieli Firmy "A", pracowników tej firmy i pracowników firmy ochraniającej mienie Spółki "A" oraz losowo wybranych klientów firmy "A", na rzecz których bezpośrednim wykonawcą usług był podatnik. Nie zasadny też zdaniem organu odwoławczego jest zarzut dowolności w rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy - przejawiającej się w dowolności w ocenie zeznań świadków i podatnika oraz dowolności w wyliczeniu szacunkowych kosztów strat i kosztów naprawy samochodu wykorzystywanego przez podatnika do działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie wykazał w sposób bezsporny okoliczności związanych z wykorzystaniem części samochodowych na własne potrzeby oraz tego, że niektóre części samochodowe zużywał, aby pokryć straty powstałe w trakcie naprawy powierzonych mu samochodów, więc organ I instancji w ramach swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że okoliczności takie miały miejsce, uznał za uprawdopodobnione poniesienie tych wydatków i skorygował niezaewidencjonowany przychód o kwotę wskazaną przez podatnika do protokołu jako wartość strat poniesionych w prowadzonej działalności i o kwotę wyliczoną jako wartość zużytych części na naprawę samochodu podatnika po najwyższych cenach zakupu w 2004r. w firmie podatnika, gdyż podatnik nie podał faktycznej ceny ich zakupu. Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej mają prawo dokonywania swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów, dlatego w przedmiotowej sprawie organ I instancji zgodnie z prawem odmówił wiarygodności pozostałym zeznaniom podatnika, które nie znalazły poparcia w jakimkolwiek innym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach świadków, a w szczególności w oświadczeniu Pana K.T. z dnia [...] 07.2006 r. załączonym do odwołania z dnia [...] 07.2006 r. Z oświadczenia K.T., które według odwołującego potwierdzać ma fakt, że sporne części podatnik zużył do napraw handlowych, poprzez samodzielne ich zamontowanie lub przekazanie do montażu innej osobie wynika jedynie, że do napraw samochodów do których podatnik dostarczał części używane, montował również dostarczone przez niego części nowe pochodzące z magazynu spółki. Według organu odwoławczego oświadczenie to nie dowodzi jednak , że części te pochodziły z zakupów dokonywanych przez podatnika, wręcz przeciwnie potwierdza ,że były to części powierzone podatnikowi przez spółkę do wykonania zleconych napraw. Nie zasadny jest zarzut naruszenia zasady z art. 123 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnik został prawidłowo zawiadomiony terminie przesłuchania świadków S.S. i S.G. w dniu 27.10. 2006r., z zachowaniem siedmiodniowego terminu z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zaistniała omyłka pisarska, co przesłuchania tych świadków dniu 26.10.2006r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 §2 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie podatnikowi prawa zadawania pytań przesłuchiwanym w dniu 27.10.2006r. świadkom i nie wezwanie w celu przesłuchania w charakterze świadka W.B., organ odwoławczy ustalił , że istotnie odmówiono podatnikowi prawa zadawania pytań świadkom , ale to uchybienie zostało naprawione, bowiem dowód z przesłuchania świadków został powtórnie przeprowadzony, o czym podatnik został skutecznie powiadomiony z pouczeniem o jego prawach procesowych. Nie zasadny też jest zarzut braku wezwania w charakterze świadka W.B., gdyż był wzywany do złożenia zeznań, jednak wezwania wracały z adnotacją nie podjęto w terminie. Mimo to świadek ten został wezwany ponownie w dniu 10.11.2006r., o czym podatnik był powiadomiony. Zdaniem organu odwoławczego wbrew zarzutom odwołania przez wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzono postępowanie dowodowe zgodnie ze wskazaniem w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2006r. Organ odwoławczy odniósł się też do skargi podatnika na pracowników działu kontroli urzędu skarbowego, które odmówiły mu prawa zadawania pytań świadkowi - B.M.. Organ stwierdził, że w stosunku do tych pracowników podjęte zostały działania dyscyplinujące polegające na udzieleniu im upomnienia. Uznanie skargi za zasadną nie pozbawia jednak mocy dowodowej zeznania B.M. złożonego do protokołu przesłuchania świadka w dniu 10.11.2006r. Odnosząc się do skargi podatnika dotyczącej powierzenia - po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - kontroli tym samym osobom Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że biorąc pod uwagę że żadna ze wskazanych w art. 130 §1 Ordynacji podatkowej okoliczności powodujących wyłączenie pracowników Urzędu Skarbowego, prowadzących kontrolę u podatnika nie wystąpiła - po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia - kontrolę powierzono tym samym osobom. Nie zachodziły też przesłanki do wyłączenia z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem wprawdzie podatnik złożył wniosek o zmianę urzędników prowadzących sprawę, ale mimo wezwania przez organ podatkowy by przedstawił okoliczności mogące wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, co jest warunek wyłączenia, nie wskazał takich okoliczności, dlatego brak było podstaw do wyłączenia od udziału w przedmiotowej kontroli pracowników prowadzących uprzednio kontrole u podatnika. Skarżący, nie godząc się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej wskazał, iż w jego przekonaniu decyzję podjęto nie z powodów merytorycznych, bez żadnych dowodów winy, wielokrotnie łamiąc prawo administracyjne i karne. Z treści uzasadnienia skargi wynika, iż w toku postępowania naruszone zostały przepisy: art. 123, art. 190 § 2, art. 191, art. 130 § 3 w połączeniu z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nadto, organ I instancji, po uchyleniu jego decyzji do ponownego rozpoznania, wbrew zaleceniom Dyrektora Izby Skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Uzasadniając naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżący wskazał, iż organ podatkowy korzysta w sposób całkowicie dowolny z prawa swobodnej oceny materiału dowodowego, bowiem sugeruje odpowiedzi świadkom albo wręcz manipuluje ich wypowiedziami. Zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej argumentuje tym, iż w toku postępowania, w czasie słuchania świadków w dniu 26.10.2006r., odmówiono mu prawa zadawania pytań świadkom. Skarżący podnosi również, iż został on błędnie poinformowany przez osoby przesłuchujące świadków w dniu 26.10.2006r. jakoby w tym dniu nie było już żadnych "osób wezwanych na przesłuchanie", gdy tymczasem okazało się to nieprawdą - a tym samym został On pozbawiony udziału w tym przesłuchaniu, co stanowi o naruszeniu generalnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nadto, skarżący podnosi, iż pomimo złożonego wniosku nie odsunięto od prowadzenia postępowania wskazanych przez Niego pracowników, czym naruszono przepis art. 130 § 3 w połączeniu z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego naruszenie wyżej wskazanych przepisów dowodzi, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a wobec powyższego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Skarżący podkreślił, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, ponieważ oparta jest kryminalnej działalności Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, który do swoich racji przekonał pewnych pracowników organu II instancji. Zaskarżona decyzja jest wynikiem działalności nie zgodnej z prawem karnym i administracyjnym, stanowi formę wymuszenia. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - powoływanej dalej jako p.u.s.a.) i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Skarga jest nie zasadna. Artykuł 6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (...). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz pkt 5 lit. b tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej oraz 3% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu. W myśl art. 17 ww. ustawy w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 tego artykułu. Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 tej ustawy, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji przychodów nakłada na podatników, osiągających przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe - rozumie się między innymi księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, dla celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. W świetle art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli prowadzone są rzetelnie tzn. zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, oraz w sposób niewadliwy tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Skutkiem zaniechania prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej bez zachowania wymogów powołanego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 13 ww. rozporządzenia jest pozbawienie ewidencji przychodów mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie nie sporne jest ,że Skarżący dokonywał zakupów części samochodowych w spółce "A", nie sporne też jest że Skarżący rozchód tych części nie dokumentował. Kwestią sporną jest okoliczność wykorzystywania zakupionych przez Skarżącego w spółce "A", części samochodowych do napraw samochodów zleconych skarżącemu przez tę spółkę. Skarżący twierdził, że były one wykorzystywane do napraw wynikłych przy szkodach komunikacyjnych, ponadto że zakupione części przekazywał spółce bez faktur sprzedaży, co rekompensował marżą uzyskaną ze sprzedaży części używanych. Według organów podatkowych części samochodowe zakupione od spółki nie były jej przekazywane poza fakturami i nie mogły być wykorzystywane do napraw komunikacyjnych, bowiem przez cały okres trwania umowy pomiędzy skarżącym a spółką "A", skarżący wykonywał naprawy z materiałów i części powierzonych mu przez spółkę, które pobierał z jej magazynu. W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż nie zostały potwierdzone w toku czynności kontrolnych w spółce "A", ani przez współwłaścicieli spółki i przez jej pracowników przesłuchanych w charakterze świadków. Natomiast ustalenia organów podatkowych znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Bowiem jak wynika z zeznań świadków oraz z dokumentów - umów i faktur, przez okres trwania umowy dzierżawy między Skarżącym a spółką "A", skarżący wykonywał zlecone naprawy samochodów z materiałów i części powierzonych mu przez spółkę, które pobierał z jej magazynu, na podstawie kart materiałowych wystawianych na tę okoliczność. Z akt sprawy nie wynika by Skarżący przekazywał zakupione w spółce części ponownie spółce czy jej pracownikom,. W ocenie Sądu nie zmienia tego oświadczenie K.T., gdyż oświadczenie to nie dowodzi, że części pochodziły z zakupów dokonanych przez Skarżącego, a jedynie potwierdza, że K.T. montował do naprawianych samochodów nowe części pobrane przez skarżącego z magazynu. W tych okolicznościach zdaniem Sądu uprawniona była ocena organów podatkowych, że skarżący dokonał sprzedaży uprzednio zakupionych części samochodowych, które nie zostały zużyte do wykonywanych przez Skarżącego usług lub na własne potrzeby. Przychód z tej sprzedaży nie został objęty prowadzoną przez skarżącego ewidencją przychodów. Z uwagi na nieewidencjowanie wszystkich uzyskanych przez skarżącego przychodów, nie budzi zastrzeżeń Sądu uznanie za nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów i na podstawie art. 193 §4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznanie za dowód ww. ewidencji w części dotyczącej przychodów z działalności handlowej za rok 2004r. Także odstąpienie od określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było uzasadnione w świetle art. 23 §2 Ordynacji podatkowej.W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów dokonując wyliczenie wartości nieewidencjonowanego przychodu, gdyż uwzględniły szacunkowe koszty strat wykazane przez podatnika jak i skorygowały sporny przychód o kwoty wydatkowane na części do naprawy własnego samochodu podatnika, co należycie uzasadniły. Reasumując powyższe w kontekście wyżej przywołanych uregulowań ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stwierdzenie tych nieprawidłowości obligowało zatem organy podatkowe do określenie podatnikowi na podstawie art. 17 tej ustawy, wartości nieewidencjonowanego w 2004r. przychodu, ryczałtu od tego przychodu oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba podkreślić, że nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art.180 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Tym samym twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe manipulowały dowodami jest bezzasadne. Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący miał zapewniony udział w każdym stadium postępowania, z czego korzystał składając wyjaśnienia i zastrzeżenia i wnioski dowodowe. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe zapewniły skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Według skarżącego nie był on powiadomiony o przesłuchaniu świadków S.G. i S.S. Jednak jak wynika z akt sprawy o terminie przesłuchania tych świadków w dniu 27.10.2006r.( co potwierdzają protokoły) strona była powiadomiona z zachowaniem siedmiodniowego terminu wskazanego w art. 190 §1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, z protokołów przesłuchania ww. świadków jednoznacznie wynika, że świadkowi ci byli przesłuchani jedynie w dniu 27.10.2006r. a nie 26.10.2006r. Rozbieżność w dacie przesłuchania tych świadków, zawarta była w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jednak została sprostowana jako omyłka pisarska postanowieniem organu I instancji z dnia [...].01.2007r. i nie stanowiła ona w ocenie Sądu uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie doszło do naruszenia art.190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie podatnikowi prawa zadawania pytań przesłuchiwanym w dniu 27.10.2006r. świadkom, niemniej jednak uchybienie to zostało przez organ podatkowy naprawione, bowiem dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony powtórnie w dniu 10.11.2006r. o czym skarżący został skutecznie zawiadomiony z pouczeniem o przysługujących mu prawach określonych w art. 190 §2 Ordynacji podatkowej. Dołączone do skargi "sprostowanie" z dnia [...] 07.2007r. będące oświadczeniem G.M., nie może mieć wpływu na ocenę Sądu co do prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, gdyż zostało sporządzone dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, a Sąd rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a.) Nie zasadny też jest zarzut naruszenia art. 130 §3 w zw. z art. 130 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianę pracowników prowadzących kontrolę, jednak mimo wezwania przez organ podatkowy o wskazanie okoliczności wywołujących wątpliwości podatnika co do bezstronności pracownika, które są ustawowym warunkiem z art.130 § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniającym wyłączenie, skarżący okoliczności takich nie wskazał. Dlatego organ odwoławczy uprawniony był ocenić, że brak było podstaw do wyłączenia o udziału w kontroli prowadzonej u Skarżącego, pracowników prowadzących uprzednio kontrolę. Nie było podstaw ustawowych z art. 130 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej do wyłączenia pracowników, którzy tylko prowadzili kontrolę bowiem nie brali oni udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, a czynności te nie są tożsame. Wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się jedynie do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże się z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygniecie sprawy przez jej podpisanie przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2005r. sygn. akt I GSK 253/2005, przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006/4 poz. 59). Skarżący zarzucił na rozprawie, iż zaskarżona decyzja jest wynikiem działalności nie zgodnej z prawem karnym, stanowiącej formę wymuszenia jak i kryminalnej działalności Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności organów podatkowych w zakresie stosowania prawa podatkowego, natomiast badanie zasadności zarzutów naruszenia prawa karnego nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a. jako nieuzasadnioną.