I SA/Rz 662/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 października 2009r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz Kancelarii Adwokackiej adwokata G. G. w Rzeszowie kwotę 309,80 (słownie: trzysta dziewięć złotych i osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Rz 662/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacją podatkową (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji własnej z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...], ustalającej D. M. i J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz ustalenia tego zobowiązania za 2003 r., w kwocie 6 140 zł., a także ustalenia różnicy w podatku do zapłacenia, w ciągu 14 dni od daty doręczenia tej decyzji, w kwocie 3 769,70 zł., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Prezydent Miasta [...], decyzją z dnia [...] lutego 2003 r., ustalił D. i J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 2 370,30 zł. J. M., wnioskiem z dnia 25 lutego 2005 r., wystąpił do Prezydenta Miasta o wznowienie postępowań zakończonych decyzją ostateczną, w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. Jako przesłankę wznowienia podał wymuszenie przez urzędników opodatkowania całości budynku, pomimo że przedmiotowy budynek nie był w pełni wykończony, a także wymuszenie opodatkowania większej powierzchni pod działalność gospodarczą, pomimo że powierzchnia ta nie spełniała wymogów do prowadzenia takiej działalności. Oprócz tego zaznaczył, że części obiektu, tj. część garażową i pomieszczenia gospodarcze, opodatkowano podatkiem zawyżonym, ponieważ garaż uznano za obiekt wolnostojący, a budynek gospodarczy za budynek wolnostojący, podczas gdy obydwa te obiekty są integralną częścią jednego budynku, łącznie z pomieszczeniami mieszkalnymi. Prezydent Miasta, postanowieniem z [...] kwietnia 2005 r., nr [...], postanowił wznowić postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2001-2004, po czym decyzją z dnia [...] maja 2005, nr [...], odmówił uchylenia decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, w podatku od nieruchomości za wyżej wymieniony okres (w tym decyzji z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.), uznając te decyzje za zgodne z prawem. W wyniku wniesionego odwołania od tego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] lipca 2005 r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prezydent Miasta, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], uchylił decyzję własną z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...], i ustalił podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 6 187 zł. W następstwie wniesionego przez J. M. odwołania od tego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] kwietnia 2007 r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prezydent Miasta, decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], uchylił decyzję własną z [...] lutego 2003 r. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2003 r., z nieruchomości położonej przy ul. U. w M. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 6 140 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż przesłanką wznowienia postępowania są istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi, które wyszły na jaw w trakcie przeprowadzania oględzin nieruchomości. W trakcie przeprowadzonych czynności stwierdzono bowiem, że podstawa opodatkowania, znacznie różni się od tej, zadeklarowanej przez podatnika, a stanowiącej podstawę wydania decyzji. Zważywszy na fakt, że okazała się ona znacznie wyższa, to właśnie ta powierzchnia została przyjęta za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego. Odwołanie od tej decyzji wniósł J. M., domagając się jej uchylenia. Podtrzymał on argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się już po upływie terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, jednakże w związku z tym, że decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego terminu, to pozwoliło na przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, w kwocie 6 140 zł. W tej sytuacji, po upływie terminu przedawnienia, możliwe jest jedynie utrzymanie w mocy wydanej decyzji, jak również uchylenie jej i merytoryczne orzekanie w sprawie, w tym także umorzenie postępowania w sprawie, lecz tylko w zakresie, w jakim jest to korzystne dla podatnika, w stosunku do decyzji organu I instancji. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja Prezydenta Miasta zwiększyła podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. z kwoty 2 370,30 zł do kwoty 6 140 zł, dlatego też przedawnienie zobowiązania podatkowego zostało uwzględnione w interesie podatnika, a jego upływ w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby ustalenie zobowiązania przez organ I instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2009 r. wniósł J. M., domagając się jej uchylenia. Skarżący podniósł, iż organy podatkowe konsekwentnie pomijają fakty przedstawione przez skarżącego, nie dopuszczając do wyjaśnienia sprawy, czego konsekwencja jest umorzenia postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji i podkreślając zarazem, iż rozstrzygnięcie takie jest korzystne dla skarżącego, albowiem eliminuje z obrotu prawnego decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] lipca 2007 r., w związku z czym obowiązuje decyzja tego organu z dnia [...] lutego 2003 r., ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. w niższej wysokości, tj. w kwocie 2 370,30 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Art. 134 § 2 P.p.s.a stanowi z kolei, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Powołany przepis statuuje na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego zasadę ne reformationis in peius, sprzeciwiającą się pogarszaniu sytuacji skarżącego, poza szczególnymi przypadkami, pozwalającymi na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, w sytuacji, w której kontrola sądowoadministracyjna została podjęta z jego inicjatywy – na skutek wniesionej przez niego skargi. Istotne znaczenie na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego ma także art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Regulacja ta w sposób bezpośredni odnosi się do pojęcia sprawy administracyjnej, której zakres wyznacza granicę kognicji sądu administracyjnego, dokonującego kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Pojęcie sprawy administracyjnej zdefiniowane jest trzema elementami, takimi jak podmiot, przedmiot i metoda regulacji. Sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym stanowi więc przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracji i indywidualny podmiot, niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi (Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2007 r., II FPS 1/2007, publ. ONSAiWSA 2008/1 poz. 2). W niniejszym przypadku, granice sprawy administracyjnej obejmują ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003r. Zakres tej sprawy pozostaje niezmienny w trakcie postępowania wyjaśniającego (wymiarowego) przed organem I instancji, jak również wznowieniowego, które stanowi nadzwyczajny tryb kontroli rozstrzygnięć ostatecznych. Nie zmienia to jednak faktu, że postępowanie to toczy się w zakresie tej samej sprawy administracyjnej (w znaczeniu materialnym). Instytucja wznowienia postępowania ma bowiem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. (B. Gruszczyński: w Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2009. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie V) str. 1064). Zobowiązanie podatkowe J. M. z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji ustalającej z dnia [...] marca 2002 r. Prawo do ustalenia tego zobowiązania, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ulega przedawnieniu z upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jednakże, jak to słusznie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, termin przedawnienia wynosi lat 5, (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Należy zgodzić się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, co potwierdziły ustalenia poczynione w trakcie oględzin, z których wynika że w złożonej deklaracji podatkowej J. M. nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nastąpiło 1 stycznia 2009 r., a więc przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, który w tej sytuacji nie mógł orzec na niekorzyść skarżącego, tj. nie mógł wydać rozstrzygnięcia, które zmierzałoby do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej, niż wynikająca z pierwotnie wydanej decyzji. Mając na uwadze tą okoliczność Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stwierdzając zaistnienie przesłanek skutkujących koniecznością uchylenia decyzji organu I, uchyliło to rozstrzygnięcie i umorzyło postępowanie w sprawie. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż mając na względzie wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej oraz decyzji wydanej po wznowieniu postępowania, uchylenie tej drugiej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zmierzałoby w kierunku ustalenia tego zobowiązania w wyższej wysokości, niż to wynika z decyzji pierwotnej, z uwagi na ustalenia poczynione w trakcie oględzin, co jest niedopuszczalne w świetle wyżej przytoczonych rozważań. W tym zakresie Sąd podziela w całości pogląd Sądu Najwyższego, zaprezentowany w wyroku z dnia 27 czerwca 1983 r. , sygn. III ARN 8/83 (publ. OSNCP z 1984 r., nr 1, poz. 16, oraz Lex Polonica nr 301716). Zamieszczone w treści decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2009 r. rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do uchylenia decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] lipca 2007 r. i umorzenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze reguły wykładni gramatycznej zaskarżonego aktu należy jednoznacznie stwierdzić, że treść decyzji wskazuje, iż organ umorzył postępowanie w sprawie, przez którą, jak to wyżej wskazano, należy rozumieć sprawę w znaczeniu materialnym, dotyczącą ustalenia zobowiązania podatkowego J. M. w podatku od nieruchomości za 2003 r. Co prawda w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że umorzenie postępowania odnosi się jedynie do postępowania wznowieniowego, jednakże interpretacja taka nie znajduje żadnych podstaw, zarówno w literalnym brzmieniu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, które jest jednoznaczne, jak również jej uzasadnieniu. Odnosząc się do stanowiska organu, zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, należy w tym miejscu podkreślić, iż odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy. Jest ona bowiem jedynie pismem procesowy jednej ze stron postępowania sądowoadministracyjnego, służącym przedstawieniu jej stanowiska w tymże postępowaniu i ustosunkowaniu się do zarzutów skarżącego (art. 54 § 2 P.p.s.a). Zgodnie bowiem z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tejże ustawy stanowią inaczej. Składniki decyzji administracyjnej, wydanej na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej określa art. 210 tej ustawy, który w § 1 pkt 5 tego artykułu stanowi, iż jednym z jej składników jest rozstrzygnięcie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem, który podlegałby sądowej kontroli legalności. Nie stanowi aktu przyznającego prawa lub nakładającego obowiązki na skarżącego. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło taką interpretację art. 243 § 2 w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, iż jest uprawnione do uchylenia decyzji wznowieniowej organu I instancji, a nie mając prawa do uchylenia decyzji wymiarowej może umorzyć postępowanie w sprawie, co oznacza, że pierwotna decyzja traci byt prawny. Odnosząc się do takiego sposobu rozumienia powołanych przepisów należy stwierdzić, że taka ich wykładnia może budzić wątpliwości, co do jej prawidłowości, niemniej jednak nie można pominąć faktu, że jest ona korzystna dla skarżącego z uwagi na to, że nie jest on już zobowiązany do zapłaty podatku, albowiem postępowanie zmierzające do ustalenia jego zobowiązania zostało umorzone. Przyjęta przez Kolegium wykładnia ignoruje przepisy art. 245 § 1 pkt 2 i pkt 3 lit. b w zw. z art.246 § 1 Ordynacji podatkowej, co uwypukla – pomijając pewną niepoprawność redakcyjną – skarga i poprzez to skarżący, w skutek przeprowadzenia postępowania wznowieniowego nie uzyskał rozstrzygnięcia, w którym organ stwierdziłby czy wskazane we wniosku o wznowienie podstawy wznowienia wystąpiły. Wymienione powyżej wątpliwości, co do prawidłowości przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji przepisów postępowania podatkowego, z uwagi na brzmienie art. 134 § 2 P.p.s.a., nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Wiązałoby się to bowiem z pogorszeniem sytuacji skarżącego, a to z kolei stałoby w sprzeczności zasadą ne reformationis in peius, obowiązującą na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego. W ten sposób doszłoby bowiem do uchylenia korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Powołany wyżej art. 134 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość odstąpienia od wyrażonej w nim zasady niepogarszania sytuacji skarżącego, w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Katalog przesłanek stwierdzenia nieważności zawiera art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród których znajduje się miedzy innymi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa lub też bez podstawy prawnej. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, iż przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisanej wykładni przepisów prawa podatkowego nie uprawnia do przyjęcia, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, albo że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Nie sposób też przyjąć zaistnienia jakiejkolwiek innej przesłanki stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd więc nie mógł orzec na niekorzyść skarżącego. W związku z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego, wszelkie zarzuty skargi stają się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę. Na podstawie art. 16 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188, ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c, w zw. z § 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002r., Nr 163, poz.1348, ze zm.) Sąd orzekł o zasądzeniu na rzecz pełnomocnika skarżącego kwoty 309,80 zł, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu.