I SA/Rz 663/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 stycznia 2007r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r. - oddala skargę - Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r. przeprowadzonej u podatnika - Firmy Handlowo-Usługowej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., zwanej dalej Spółką, decyzją z dnia [...] maja 2006r. [...] wydaną po uchyleniu poprzedniej decyzji w tym przedmiocie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2004r. w kwocie 435 592,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7 419,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą, polegającą na handlu artykułami budowlano- wykończeniowymi, zawarła szereg umów z producentami i dostawcami tychże towarów: - umowa o dystrybucję nr 84/2004 z dnia 18 marca 2004r. z "B" S.A. w O., - umowa partnerska nr 8/2004 z dnia 1 lutego 2004r. z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "C" w D.- dotycząca sprzedaży produktów "E" S.A. - umowa partnerska nr 9/2004 z dnia 1 lutego 2004r. z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "C" w D.- dotycząca sprzedaży towarów "E" S.A. - porozumienie z dnia 2 stycznia 2004r. z "F" sp. j. w R. - umowa o współpracy nr 2069 z dnia 1 stycznia 2003r. z "G" S.A. w K. wraz z aneksem nr 2/2380/2004 z dnia 30 czerwca 2004r. Powyższe umowy określały szczegółowe warunki, po spełnieniu których Spółka upoważniona była do uzyskania od kontrahentów premii pieniężnych lub bonusów w określonej umową wysokości. Zgodnie z zapisami umownymi bonusy udzielane były w wysokości proporcjonalnej do wielkości dokonanej sprzedaży, bądź do wykonanych miesięcznych zakupów, a ich rozliczenie pomiędzy przedsiębiorcami nastąpić miało w formie kompensaty należności. Stosownie do zawartych umów, wyżej wymienieni dostawcy i producenci uznali podatnika notami księgowymi wystawionymi w związku z przyznaniem premii pieniężnych na łączną kwotę 140 788,57zł, a Spółka dokonała ich księgowania w miesiącu sierpniu 2004r. na koncie 760-11 pozostałe przychody operacyjne-opodatkowane. Powyższa operacja gospodarcza nie została objęta rozliczeniem w zakresie podatku od towarów i usług. Na prośbę Spółki w toku postępowania podatkowego, jeden z kontrahentów - "F" sp. j. wystawił faktury korygujące do noty księgowej na kwotę udzielonej podatnikowi premii pieniężnej - łącznie na 3 655,17 zł, a Spółka dokonała zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania tych faktur tj. w listopadzie 2004r. Pozostali kontrahenci nie wystawili faktur korygujących obejmujących udzielone podatnikowi premie pieniężne. Łączna kwota premii udzielonych Spółce po odliczeniu kwoty wynikającej z faktury korygującej wynosiła 137 133, 40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w przedmiotowej sprawie wypłacone jako premie pieniężne lub bonusy należności w łącznej kwocie 137 133,40 zł winny być traktowane dla celów podatkowych jako wynagrodzenie za świadczone usługi, zdefiniowane w art.8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie zawartych umów producenci i dostawcy zobowiązali się do wypłacania premii (bonusów) z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów, obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym, a także za terminowe płatności oraz za poprawę struktury sprzedaży. Powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia.2004r. nr [...] organ wywiódł, iż skoro premie wypłacone zostały w zamian za dokonywanie przez nabywcę zakupów towarów określonej wartości czy ilości w określonym czasie, a wypłacana premia nie była związana z żadną konkretną dostawą, to należy uznać, iż premia wypłacona została w zamian za określone zachowanie nabywcy tj. za usługę świadczoną na rzecz zbywcy, podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ zauważył ponadto, iż wypłacone podatnikowi premie nie miały wpływu na obniżenie ceny sprzedaży żadnego konkretnego towaru, gdyż nie były związane z żadną konkretną transakcją. Organ wyliczył zatem podatek od wartości obrotu z tytułu świadczonych przez Spółkę usług wg stawki 22%, z uwagi na to, że usługi te nie są zwolnione z opodatkowania, ani nie podlegają opodatkowaniu stawkami preferencyjnymi. Ponieważ w efekcie Spółka zaniżyła podatek należny za sierpień 2004r. w ewidencji VAT i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r. o 25.388,00zł, tym samym o powyższą kwotę zawyżyła wysokość zwrotu podatku, a to uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia tj. 7 419,00zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz art.5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1, art.19 ust.1 i ust.4 , art.27 ust.1, art.29 ust.1, art.41 ust.1, art.109 ust.3 i ust.5 ustawy VAT. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że brak jest po jej stronie obrotu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ samo uzgodnienie lub spełnienie warunku uprawniającego do uzyskania premii nie może zostać uznane za wykonanie usługi. Kupując towar Spółka nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz sprzedawcy towarów, a otrzymuje jedynie bonus, który jest formą nagrody. Zobowiązanie się przez Spółkę, a potem zakup towarów określonej ilości, ani też terminowa zapłata z tytułu dostaw nie jest świadczeniem usług. Otrzymane premie nie stanowią też premii promocyjnych, będących wynagrodzeniem za organizację ekspozycji, akcji promocyjnych. Premie mają ten sam charakter ekonomiczny co bonifikaty i skonta (zmniejszają ciężar ekonomiczny nabywcy), a różnią się jedynie momentem ich otrzymania oraz związkiem z konkretną transakcją; premie związane są z ich całokształtem w określonym przedziale czasowym. Powołując się na treść art. 29 ust 4 ustawy VAT Spółka argumentowała, iż skoro opodatkowaniu nie podlegają otrzymane bonifikaty i upusty, to i premie nie powinny opodatkowaniu podlegać. Każdy udzielony Spółce bonus można przyporządkować do konkretnej dostawy i traktować jak upust. Podatnik powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( C-126/88, C-288/94, C-317/94) wywodząc tezę, iż wszelkie sposoby premiowania kontrahentów, prowadzące w efekcie do zmniejszenia wydatków na nabycie towaru, powinny być traktowane jako udzielenie rabatu zmniejszającego obrót podlegający opodatkowaniu. Przytoczył także art.11C ust 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, zgodnie z którym państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić podatnikom możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku odwołania, odmowy, całkowitego lub częściowego braku zapłaty obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi. Spółka podniosła też, iż niezrozumiałe jest stanowisko organu uznające, że podatnik świadczył usługi na rzecz kontrahentów, którzy nie wystawili faktur korygujących, a nie świadczył ich na rzecz "F" sp. j., która taką fakturę wystawiła, podczas gdy zasady przyznawania premii stosownie do umów zawartych z wszystkimi kontrahentami były tożsame. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych skutków z powodu nie wystawienia faktur korygujących przez swoich kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko zajęte przez organ I instancji. Dodał ponadto, że pojęcie "świadczenia usług" obejmuje również transakcje nie wymagające aktywnego działania i nie tylko usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych. Treść zawartych przez Spółkę umów i porozumień wskazuje, że premie były dodatkowym wynagrodzeniem kupującego za dodatkowe świadczenia, w tym przypadku za usługi tzw. "dobrego klienta", które Spółka wykonała realizując określony poziom zakupów, obrót netto w okresie rozliczeniowym, terminowe płatności i poprawę struktury sprzedaży. Wypłacone premie były zatem związane z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem przez niego usług i usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Premii pieniężnych nie można uznać za rabat, gdyż nie można ich przyporządkować do konkretnej dostawy (nabycia), a ponadto dostawcy nie zobowiązywali się do wystawienia faktur korygujących i potem odmówili ich wystawienia. Odnosząc się do zarzutu odmiennej oceny przez organy skutków otrzymania bonusu od spółki jawnej "F" organ odwoławczy stwierdził, że w efekcie wystawienia przez "F" faktur korygujących na zmniejszenie kwoty brutto w wysokości udzielonej premii pieniężnej Podatnik zwrócił przyznaną kwotę premii, nie oznacza to jednak, że w tym przypadku premia została potraktowana jak rabat. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów art.122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art.5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1, art.19 ust.1 i ust.4, art.27 ust.1, art.29 ust.1, art.41 ust.1, art.109 ust.3 i 5 ustawy VAT. Strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto dodała, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca świadczenie, polegające na działaniu innym niż działalność handlowa, ani powstrzymywanie się od działania w zamian za określoną kwotę. Stwierdziła też, że korekta VAT naliczonego u nabywcy może być dokonana dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej. Ponieważ nie upłynął jeszcze okres przedawnienia, to faktury takie mogą być jeszcze wystawione przez kontrahentów Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007r. przed WSA w Rzeszowie skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci faktury korygującej nr 21/2BR/2006 z 8 listopada 2006r. Ponadto dodała, że organy podatkowe zbyt szeroko zdefiniowały pojęcie "świadczenia usług" w podatku od towarów i usług. Gdyby nawet jednak przyjąć, że miało miejsce zobowiązanie do określonego zachowania się przez skarżącego, to było to zobowiązanie rezultatu, które zostało spełnione w momencie dostawy powodującej osiągnięcie określonego w umowie obrotu. Możliwe jest zatem przypisanie kwoty premii do konkretnej dostawy (faktury). Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił uwagę na autonomię prawa podatkowego i różnicę między rabatem, a premią, odnośnie momentu, który powoduje obniżenie ceny, dodając, że zawarte umowy rozróżniają rabat i premię. Natomiast o spełnieniu warunków otrzymania premii nie decyduje jedna faktura, która powoduje przekroczenie obrotu, lecz suma wszystkich faktur w danym okresie. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 1999r. sygn. C-48/97. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest charakter przyznanych Firmie Handlowo-Usługowej "A" Sp. z o.o., przez jej kontrahentów, świadczeń pieniężnych, nazywanych bonusami lub premiami pieniężnymi, oraz skutki otrzymania tych świadczeń dla rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki otrzymane premie mają charakter rabatów, o których mowa w art.29 ust.4 ustawy VAT i nie powodują żadnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług, chyba, że kontrahent wystawi fakturę korygującą, umożliwiającą dokonanie przez Spółkę korekty podatku. Natomiast w ocenie organów podatkowych premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługi, polegające na dodatkowych świadczeniach, niezależnych od obowiązków wynikających z dostawy towarów. Kwota premii stanowi obrót z tytułu świadczenia usług, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Rozstrzygnięcie sporu wymaga odpowiedzi na pytanie, za co w rozpoznawanej sprawie premie zostały wypłacone - czy dotyczą konkretnej dostawy, czy wszystkich dostaw w określonym czasie, a także czy są związane z określonymi zachowaniami nabywcy. W doktrynie rozróżnia się premie pieniężne (bonusy) za spełnienie pewnych świadczeń, które należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych; premie pieniężne niezwiązane z dana transakcją, uzależnione od wysokości obrotu w danym okresie, obojętne podatkowo w zakresie VAT oraz premie pieniężne dające się przyporządkować do konkretnej transakcji, powodujące obniżenie ceny zakupu, które stanowią rabat obniżający obrót. Z kolei rabaty dzielą się na rabaty przyznane po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, oraz rabaty udzielone przed ustaleniem ceny, których nie wykazuje się na fakturze, a kwota należna sprzedawcy uwidoczniona na fakturze jest już pomniejszona o rabat (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2005" tom I, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2005r..str.419, 437). Przepis art.29 ust.4 ustawy VAT odnosi się do rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), przyznanych po sprzedaży i wystawieniu faktury. Rabat taki pomniejsza obrót, jeśli fakt jego przyznania jest należycie udokumentowany. W myśl §19 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971), następstwem udzielenia rabatu określonego w art.29 ust.4 ustawy VAT, jest obowiązek wystawienia faktury korygującej przez podatnika udzielającego rabatu. W rozpoznawanej sprawie kontrahenci Spółki nie wystawili faktur korygujących w związku z udzieleniem rabatu, lecz księgowe noty uznaniowe z tytułu premii pieniężnej bądź bonusu. Umowy zawarte przez Spółkę z dostawcami towarów handlowych rozróżniają upust, który związany jest z konkretną dostawą i udzielany na fakturze (liczony od ceny wyrobów w niej wymienionych), od okresowej premii pieniężnej, udzielanej za wykonanie przez Spółkę - planu sprzedaży określonego w umowie (umowa z "B" S.A.), poprawę struktury sprzedaży (umowa z "G" S.A), utrzymanie określonego poziomu sprzedaży i posiadanie szerokiego asortymentu dostawcy (umowa z PPHU "C"). Analizując treść umów zawartych przez skarżącą Spółkę z dostawcami należy zauważyć, że każda z nich przewiduje otrzymanie przez Spółkę, jako nabywcę, różnego rodzaju upustów (upust podstawowy, upust za skalę obrotu, upust za deklarowany termin płatności - "B" S.A.; rabat podstawowy - PPHU "C"; stały rabat dealerski, dodatkowy rabat za jednorazową dostawę powyżej określonej ilości palet, dodatkowy rabat inwestycyjny od wartości sprzedanych towarów - "G" S.A.), a niezależnie od tego dostawcy zobowiązali się do wypłaty Spółce okresowych premii pieniężnych (bonusów). Umowa z "B" S.A. przewiduje udzielenie premii pieniężnej za zrealizowanie ustalonego w umowie planu sprzedaży (miesięcznego lub kwartalnego) przez Spółkę, zwaną w umowie dystrybutorem. Warunki handlowe dla dystrybutorów określa załącznik nr 1 do umowy, w którym strony ustaliły miesięczny i kwartalny plan sprzedaży obowiązujący dystrybutora w pierwszym i drugim kwartale 2004r. Niezależnie od zobowiązań do wykonania planu sprzedaży dystrybutor (Spółka "A") zobowiązał się w umowie m.in. do dokonywania zakupów określonej wartości, prowadzenia aktywnej sprzedaży produktów na obszarze objętym działaniem, zapewnienia klientom dostępności aktualnej oferty produktów, bezzwłocznego aktualizowania oferty producenta, udziału we wszystkich organizowanych przez producenta akcjach promocyjnych, wspierania producenta w organizowaniu akcji promocyjnych, umieszczania w swojej sieci dystrybucji materiałów ekspozycyjnych, promocyjnych i reklamowych dostarczonych przez producenta oraz dbania o zgodne z przeznaczeniem ich wykorzystywanie, nie eksportowania - bez pisemnej zgody producenta - oraz nie sprzedawania produktów innym dystrybutorom producenta, terminowego regulowanie wszelkich płatności ma rzecz producenta, dbania o renomę produktów i producenta (§5 umowy). Wprawdzie umowa nie stanowi wprost, że premia pieniężna będzie udzielana za spełnienie powyższych zobowiązań, lecz za zrealizowanie planu sprzedaży, jednakże plan sprzedaży ustalany jest w załączniku do umowy, który precyzuje, a nie wyłącza obowiązywania jej postanowień, a ponadto premia udzielana jest dystrybutorowi, który przestrzega zobowiązań umownych, bowiem w przeciwnym razie producent może m.in. nie wypłacić wypracowanych upustów i premii (§13 umowy). Umowa skarżącej Spółki z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "C" w D. (dostawcą) określa zasady sprzedaży towarów oferowanych przez dostawcę oraz warunki współpracy pomiędzy stronami. Spółka "A" (zwana w umowie odbiorcą) zobowiązała się do terminowego regulowania należności względem dostawcy, potwierdzania odbioru dostaw na fakturze i bieżącego informowania dostawcy o uwagach, zainteresowaniach i potrzebach klientów. Natomiast warunkiem przyznania odbiorcy premii pieniężnej (bonusu) jest utrzymanie miesięcznej sprzedaży w ustalonej kwocie, posiadanie szerokiego asortymentu dostawcy, solidność płatnicza i dokonanie zakupów towarów określonego producenta. Z kolei w umowie z "G" S.A. skarżąca Spółka, zwana w umowie dealerem, zobowiązała się do zorganizowania warunków sprzedaży towarów producenta w sposób wyodrębniony, odpowiedniej ekspozycji materiałów promocyjnych i wykonywania czynności określonych umową ze starannością wymaganą przy prowadzeniu działalności gospodarczej (§3), dokonywania miesięcznych zakupów towarów producenta określonej wartości, posiadania w swojej ofercie handlowej wszystkich oferowanych przez "G" towarów (§6), a także do sprzedaży jego wyrobów w cenach nie niższych od ustalonych w umowie (§10). Dodatkowa premia pieniężna została przyznana w związku z pozytywną oceną współpracy w okresie drugiego kwartału 2004r. w tym m.in. z uwagi na zwiększenie obrotów oraz poprawę struktury sprzedaży w tym okresie (§5 ust.3 umowy dodany aneksem nr 2/2380/2004 z dnia 30 czerwca 2004r.). W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że otrzymane od kontrahentów świadczenia pieniężne, przyznane na podstawie księgowych not uznaniowych, stanowią w istocie rabat, o którym mowa w art.29 ust.4 ustawy VAT. Treść powyższych umów w zakresie zobowiązań Spółki na rzecz swoich kontrahentów świadczy o tym, że otrzymane premie pieniężne nie były związane z konkretnymi dostawami towarów i nie spowodowały obniżenia ceny zakupu, a ich przyznanie nie zostało udokumentowane wystawieniem faktury korygującej. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że osiągnięcie określonego obrotu w danym okresie oraz terminowe regulowanie należności nie może być uznane za świadczenie usług przez nabywcę, gdyż wielkość obrotu jest sumą dokonywanych zakupów, a obowiązek terminowego regulowania należności stanowi świadczenie związane bezpośrednio z dostawą towarów. Jednakże w rozpoznawanej sprawie wypłacone premie pieniężne stanowiły formę nagrody nie tylko za osiągnięcie określonego obrotu i solidność płatniczą, lecz za współpracę pomiędzy stronami, na którą składały się wzajemne zobowiązania. Poza zobowiązaniami związanymi z dostawą, umowy te obejmują zobowiązania do innych - oprócz dokonywania zakupów określonej wartości i terminowego regulowania należności - świadczeń ze strony Spółki na rzecz kontrahentów, tj. bieżącego informowania dostawcy o uwagach, zainteresowaniach i potrzebach klientów, dbania o pełny asortyment dostawcy i jego właściwą ekspozycję, odpowiedniego zorganizowania warunków sprzedaży, udziału w akcjach promocyjnych i wspierania producenta w ich organizacji, umieszczania w swej sieci dystrybucji materiałów ekspozycyjnych, promocyjnych i reklamowych, dbania o renomę produktów i producenta, prowadzenia odpowiedniej struktury sprzedaży i osiągania ustalonego planu sprzedaży, powstrzymywania się od działań konkurencyjnych ( w przypadku umowy z "B" S.A.), którym to świadczeniom odpowiada ekwiwalent ze strony kontrahenta w postaci premii pieniężnej (bonusu) wypłacanego Spółce. Wymienione wyżej działania Spółki stanowią w istocie usługi o charakterze organizacyjnym, reklamowo-promocyjnym, czy też marketingowym, świadczone na rzecz kontrahentów, zaś wypłacana Spółce premia to wynagrodzenie za te usługi. Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że otrzymane premie miały charakter wynagrodzenia za dodatkowe świadczenia, oprócz tych, które wynikają z treści umowy sprzedaży. Nietrafny jest zarzut skarżącej zbyt szerokiego rozumienia przez organy podatkowe pojęcia "świadczenia usług" w ustawie VAT, bo to ustawodawca tak szeroko określił zakres tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art.8 ust.1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Tak rozumiane odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy dany rodzaj usług wymieniony został w klasyfikacjach statystycznych czy nie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że wskazane w skardze orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nakazują traktowanie wszelkich sposobów premiowania kontrahentów, prowadzących w efekcie do tego, że wydatki na nabycie towaru po stronie nabywcy ulegają zmniejszeniu, jak udzielenie rabatu zmniejszającego obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołane orzeczenia ETS dotyczą stanów faktycznych odmiennych od zaistniałych w rozpoznawanej sprawie i nie rozstrzygają w przedmiocie premii pieniężnych otrzymywanych w zamian za określone zachowanie (zaniechanie). Ani organy podatkowe, ani Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie negują wypływających z treści powyższych orzeczeń tez, że podstawą opodatkowania za dostawę towarów lub świadczenie usług jest świadczenie faktycznie otrzymane, a obniżki cen i rabaty dostępne klientowi oraz uwzględniane w momencie dostawy obniżają podstawę opodatkowania. Ustawodawstwo krajowe w tym zakresie odpowiada treści Szóstej Dyrektywy Rady, umożliwiając podatnikom pomniejszenie obrotu podlegającego opodatkowaniu o wartość bonifikat i rabatów, o ile fakt ich udzielenia zostanie należycie udokumentowany (art.29 ust.4 ustawy VAT i §19 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...). Natomiast powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 1999r. sygn. C-48/97 stanowi, że terminy "rabaty" i "bonifikaty" nie mają zastosowania do obniżek cen obejmujących całkowity koszt dostawy towarów nimi objętych. Należy zatem stwierdzić, że uznanie wypłaconych w rozpoznawanej sprawie premii pieniężnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług nie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem ETS. Nie jest prawdą, jak twierdzi skarżący, że umowy zawarte z powyższymi kontrahentami w zakresie przyznawania bonusów nie różniły się od umowy ze spółką jawną "F". Z treści porozumienia dotyczącego premii pieniężnych związanych z obrotem materiałów Cekol z dnia 2 stycznia 2004r. wynika, że warunkiem otrzymania bonusu jest zrealizowanie przez kupującego (Spółkę "A") obrotu netto w produktach Cekol w kwocie 10.000,00zł w kwartale rozliczeniowym oraz brak przeterminowanych zobowiązań kupującego. W powyższej umowie sprzedający ("F") zobowiązuje się przyznać bonus kupującemu, natomiast brak jest zobowiązań po stronie kupującego (Spółki "A") innych, niż wynikające z umowy sprzedaży. Nie można wobec tego przyjąć w tym przypadku, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz kontrahenta i że wypłacony bonus miał charakter wynagrodzenia za te usługi. Z uwagi na dokonaną w tym zakresie przez skarżącą spółkę korektę podatku od towarów i usług w trakcie postępowania podatkowego, na podstawie otrzymanej faktury korygującej, organy podatkowe nie rozstrzygały w tej części o zobowiązaniu podatkowym, ani też nie stanowiło to przedmiotu sporu przed sądem, dlatego odmienna ocena tej kwestii przez organy podatkowe pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia nie wpływa również wystawienie faktury korygującej nr 21/2BR/2006 w dniu 8 listopada 2006r. przez PHU "C". Sąd administracyjny nie orzeka merytorycznie, lecz dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych. Wystawienie faktury korygującej już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji ostatecznej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi przeprowadzone postępowanie podatkowe i zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.