I SA/Rz 68/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. spraw ze skarg B. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. M. 11.735 (jedenaście tysięcy siedemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B. M. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., w wysokości 59 524 zł, • decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., w wysokości 47 799 zł, • decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w wysokości 117 340 zł, • decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w wysokości 111 813 zł. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw, opierając się na wynikach przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, rozstrzygające sprawy organy ustaliły, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, skarżący ujął w rejestrze zakupów, a następnie w składanych przez siebie deklaracjach VAT – 7 faktur dokumentujących operacje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. I tak skarżący: - we wrześniu 2010 r. ujął w rejestrze zakupów fakturę nr [...], wystawioną przez A. sp. z o.o., z siedzibą w K., mającą dokumentować nabycie przez niego prętów żebrowanych ⌀ 12, za kwotę 50 331,60 zł, od której to transakcji należny podatek od towarów i usług wyniósł 11 072,95 zł, - w październiku 2010 r., ujął fakturę nr [...], wystawioną przez A. sp. z o.o., z siedzibą w K., mającą dokumentować nabycie przez niego prętów żebrowanych ⌀ 12, ⌀ 14, ⌀ 16 za kwotę 49 035 zł, od której to transakcji należny podatek od towarów i usług wyniósł 10 787,70 zł, - w listopadzie 2010 r., ujął dwie faktury wystawione przez A. sp. z o.o., z siedzibą w K., mające dokumentować nabycie przez niego, w przypadku faktury nr [...], prętów żebrowanych ⌀ 12, ⌀ 14, ⌀ 16, ⌀ 20 za kwotę 42 794,76 zł, od której to transakcji należny podatek od towarów i usług wyniósł 9 414,85 zł, a w przypadku faktury nr [...], zakup prętów żebrowanych ⌀ 12, za kwotę 46 006,40 zł, od której to transakcji należny podatek od towarów i usług wyniósł 10 121,41 zł, - w grudniu 2010 r., ujął dwie faktury wystawione przez A. sp. z o.o., z siedzibą w K., mające dokumentować nabycie przez niego, w przypadku faktury nr [...], prętów żebrowanych ⌀ 12, za kwotę 51 801,60 zł, od której to transakcji należny podatek od towarów i usług wyniósł 11 396,35 zł, a w przypadku faktury nr [...], zakup prętów żebrowanych ⌀ 12, za kwotę 51 206,40 zł, od której to transakcji należny podatek od towarów i usług wyniósł 11 265,41 zł. W ocenie organów, na podstawie zeznań przesłuchanych świadków oraz samego skarżącego można stwierdzić, że dostawy stali do jego firmy (B.) rzeczywiście miały miejsce, brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że ich dostawcą była A. sp. z o.o., z siedzibą w K., figurująca na fakturach na fakturach jako dostawca towaru. Nie wynika to bowiem, ani z dokumentów potwierdzających przyjęcia towarów, ani żadnych innych dowodów. Jako dowody w prowadzonych postępowaniach dopuszczono ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] i [...] lutego 2014 r., nr [...], skierowane do A. sp. z o.o., z siedzibą w K., a dotyczące okresów od stycznia do grudnia 2009 r. i od lipca do grudnia 2010 r., z których wynika, że we wskazanych okresach jedynym dostawcą wyrobów stalowych dla tego podmiotu była C. sp. z o.o., z siedziba w G., która, zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], również dopuszczoną jako dowód w niniejszych postępowaniach, nie dysponowała żadnym lokalem, ani inną infrastrukturą, konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta nie posiadała bowiem urządzeń biurowych, pomieszczeń magazynowych, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, a wynajmowane przez nią pomieszczenia przez cały czas pozostawały puste. Nie figurowała także w bazie danych Głównego Inspektora Informacji Finansowej. W ocenie organów wszystko to przemawia za tym, że podmiot ten w rzeczywistości nie wykonywał działalności gospodarczej, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Podobnie wyglądała sytuacja z bezpośrednim partnerem handlowym skarżącego, tj. A. sp. z o.o., z siedzibą w K., która również nie posiadała środków technicznych ani finansowych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała zakupu, leasingu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. Spółka ta została co prawda zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale w okresie od września do grudnia 2010 r., faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a brała jedynie udział w obrocie tzw. "pustymi fakturami", w łańcuchu podobnych podmiotów, tj. razem ze C. sp. z o.o., z siedziba w G.. Oddalając wnioski dowodowe skarżącego, dotyczące przesłuchania wskazanych przez niego kierowców, dostarczających stal do jego firmy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność dysponowania przez skarżącego towarem, podobnie jak fakt jego odsprzedaży, jest bezsporna i została już potwierdzona innymi dowodami, w związku z tym przeprowadzenie kolejnych dowodów na tę okoliczność jest niecelowe. W związku ze stwierdzonymi okolicznościami organy obu instancji uznały, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez A. sp. z o.o., z siedzibą w K., w okresie do września do grudnia 2010 r. W tym zakresie powołały się na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług), w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie stanowi samoistnej podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Faktura musi bowiem potwierdzać, że doszło do dostawy ściśle określonego towaru, pomiędzy konkretnymi podmiotami. Prawo do odliczenia jest też następstwem powstania obowiązku podatkowego, z tytułu zrealizowania faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli zaś brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniach zarzutu, dotyczącego pozostawania przez skarżącego w dobrej wierze, w zakresie dokonywanych przez niego zakupów wyrobów stalowych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , nie zachował on należytej staranności, w procesie zawierania i realizacji zakwestionowanych transakcji zakupu towarów. Świadczy o tym całokształt okoliczności związanych ze spornymi dostawami. Mając bowiem świadomość zakupu stali, po cenach odbiegających od oferty innych dostawców, nie podjął on próby weryfikacji źródła pochodzenia towaru, ani nie wyraził zainteresowania zasadami funkcjonowania dostawcy. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie podjął także działań zmierzających do potwierdzenia swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo nie był w stanie wskazać okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy ze A. sp. z o.o., z siedzibą w K., uzgadnianiem szczegółów dostaw i sposobu ich realizacji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że zasadności stanowiska skarżącego nie potwierdza fakt, uzyskania przez niego zaświadczenia organów skarbowych, że A. sp. z o.o., z siedzibą w K., w 2010 r. funkcjonowała, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Dokument ten nie został bowiem sporządzony w dacie dokonywania transakcji, ale dopiero na etapie postępowań odwoławczych, prowadzonych w niniejszych sprawach. Podobnie uwagi organ odniósł do innych dokumentów, takich jak odpis z Krajowego Rejestru Sądowego czy bilingi jego rozmów telefonicznych. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r., wzniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: ▪ art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie się na niezupełnym materiale dowodowym, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, skutkujące błędnymi ustaleniami, przejawiającymi się w przyjęciu, że skoro A. sp. z o.o., z siedzibą w K. nie nabyła towaru od C. sp. z o.o., z siedziba w G., to nie była w stanie dostarczyć mu prętów stalowych, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ▪ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie się na niezupełnym materiale dowodowym, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, skutkujące błędnymi ustaleniami, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, co do okoliczności że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru na jego rzecz wiązała się z przestępstwem, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, ▪ naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: B. S., W. W., R. Ł., A. Ł., B. B., R. L., T. Ż., M. S., P. D. oraz M. K., ▪ naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione tego, że A. sp. z o.o., z siedzibą w K., nie mogła nabyć prętów stalowych od C. sp. z o.o., z siedzibą w G., pomimo tego, że nie miał on możliwości wypowiedzenia się co do wszystkich przeprowadzonych dowodów na tę okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska w sprawach i wniósł o ich oddalenie. Uzupełniając zarzuty skargi, pismem z dnia 16 lutego 2016 r., skarżący zwrócił uwagę, że różnica w cenie nabywanych przez niego prętów stalowych, na którą powołują się organy, wynosiła, w kilku przypadkach 1,59 %, bądź 1,68 %, w stosunku do oferty innego dostawcy. Zdarzało się też, że nabywał on pręty od A. sp. z o.o., po cenach wyższych, niż od innych sprzedawców. Tak więc, w jego ocenie, wspomniane różnice nie mogą świadczyć o jego złej wierze. W tej kwestii zwrócił też uwagę, że okoliczności zawieranych i następnie realizowanych transakcji, nie budziły wątpliwości, co do rzetelności dostawcy, tym samym nie można zasadnie twierdzić, że był on zobligowany do przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających, w stosunku do tego podmiotu. Kolejnym pismem z dnia 8 marca 2016 r. skarżący zwrócił się o otworzenie na nowo rozprawy oraz przeprowadzenie dowodu z opinii doradcy podatkowego doktora A. B., na okoliczność działania organów skarbowych oraz zachowania skarżącego, w zakresie nabywania wyrobów stalowych, której odpis załączył do pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Ocena legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r., a tym samym rozstrzygnięcie wynikłego na tym gruncie sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, sprowadza się, co do zasady, do przesądzenia tego, czy w okolicznościach faktycznych niniejszych spraw, skarżącemu przysługiwało uprawnienie do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, za miesiące od września do grudnia 2010 r., o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych, na jego nazwisko, przez A. sp. z o.o., z siedzibą w K., mających dokumentować nabycie wyrobów metalowych. Bezspornym w przedmiotowych sprawach jest to, że skarżący, w czasie objętym zaskarżonymi decyzjami, dysponował towarem, w postaci prętów stalowych, a więc takim, na jaki wystawione zostały zakwestionowane faktury, jak również, że dokonywał obrotu tym towarem, tj. jego odsprzedaży swoimi kontrahentom. Organy obu instancji, rozpoznając przedmiotowe sprawy przyznały to, jednak w ich ocenie, towar ten nie mógł pochodzić od A. sp. z o.o., z siedzibą w K., albowiem spółka ta nie mogła w tym czasie dysponować tego rodzaju asortymentem, jak również strukturą logistyczną (infrastrukturą), niezbędną w handlu wyrobami metalowymi czy też innymi urządzeniami, służącymi prowadzeniu działalności gospodarczej. Mając na uwadze całokształt okoliczności przedmiotowych spraw stwierdzić należy, że ustalenia te, co do funkcjonowania A. sp. z o.o., z siedzibą w K., nie mogą budzić wątpliwości, gdyż zostały w dostateczny sposób udowodnione. Jak bowiem wynika chociażby z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dopuszczonych jako dowody w niniejszych sprawach, zarówno A. sp. z o.o., z siedzibą w K., jak i jej bezpośredni kontrahent – rzekomy dostawca wyrobów stalowych, tj. C. sp. z o.o., z siedziba w G., nie dysponowały nie tylko samym towarem, tożsamym z tym, na który zostały wystawione zakwestionowane faktury, ale również brak jest podstaw do przyjęcia, że w ogóle prowadziły działalność w branży związanej z obrotem stalą. Potwierdzeniem zasadności stanowiska organów w tym zakresie jest również to, że w trakcie prowadzonych postępowań nie stwierdzono okoliczności, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na to, że dostaw do firmy skarżącego, rzeczywiście dokonywała A. sp. z o.o. z siedzibą w K., bądź też, że miało to miejsce na jej zlecenie. Skarżący bowiem nie tylko nie był w stanie wskazać bliższych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z tym podmiotem, ale również innych danych, dotyczących chociażby okoliczności realizacji poszczególnych dostaw. W związku z powyższym organy zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o., z siedzibą w K., ujęte przez skarżącego w rejestrze zakupów VAT oraz deklaracjach VAT-7, składanych w czasokresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W niniejszych sprawach podstawą obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony były faktury wystawione przez A. sp. z o.o., z siedzibą w K., dokumentujące zakupy przez Skarżącego towarów, które w rzeczywistości, jak to wykazano w trakcie prowadzonych postępowań, nie miały miejsca. W tym miejscu należy podkreślić, że w okolicznościach niniejszych spraw organy nie kwestionują tego, że skarżący w ogóle nie dokonywał zakupów wyrobów metalowych, które jak to już wyżej stwierdzono, znajdowały się w jego posiadaniu, ale to, że zakupów tych dokonał od A. sp. z o.o., z siedzibą w K.. Samo zaś prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługiwałoby skarżącemu nie z tytułu dowolnych zakupów wyrobów metalowych od różnych, bliżej nieokreślonych kontrahentów, ale jedynie od tego, który wystawił fakturę, na którą skarżący zmniejszając podatek należny się powołał, ujmując ją w rejestrze zakupów. W niniejszym przypadku warunek ten nie został jednak spełniony. Tak więc z literalnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w związku z tym skarżący nie mógł skorzystać z przedmiotowego odliczenia. Niezależnie jednak od powyższego, analizując całokształt uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, jak również dorobek doktryny i judykatury, wypracowany na tym gruncie, a odnoszący się do poszczególnych instytucji, składających się na konstrukcję podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie może być stosowany "mechanicznie", w oderwaniu od regulacji wspólnotowych, dotyczących tego typu materii czy też wypracowanego na tym gruncie orzecznictwa. Na gruncie prawa wspólnotowego, kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały między innymi przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. 2006. 347. 1, ze zm. zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE), w której regulacjach sformułowana została między innymi zasada neutralności podatku od wartości dodanej, jakim jest w krajowym systemie prawnym podatek od towarów i usług. Chociaż zasada ta, znajdująca umocowanie również w pierwotnych aktach prawa unijnego, nie została wyrażona expressis verbis w przepisach, w tym również uregulowaniach Dyrektywy 2006/112/WE, to jednak jej istnienie oraz znaczenie zostało uznane i nie budzi wątpliwości na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zastosowanie wspomnianej wyżej zasady prowadzi między innymi do stwierdzenia, że nie można konkretnemu podatnikowi odmawiać prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w oparciu o kryteria obiektywne, a związane z nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu, z których to czynności podatnik, w konsekwencji uczestniczenia w łańcuchu transakcji, na dalszym ich etapie, wywodzi swoje prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego. Istota opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega na obciążeniu tym ciężarem ostatecznej konsumpcji, tak więc mając na uwadze również te okoliczności stwierdzić należy, że do zastosowania tego typu sankcji, o jakich wyżej mowa, konieczne jest udowodnienie podatnikowi, chcącemu skorzystać z prawa do pomniejszenia jego podatku należnego, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, przy dołożeniu należytej w danych warunkach staranności, że transakcja lub transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, bądź inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie może on bowiem ponosić konsekwencji, sprzecznych z prawem, działań swoich kontrahentów, o których nie wiedział, lub nawet przy dołożeniu należytej staranności, nie mógł się dowiedzieć. W okolicznościach przedmiotowych spraw organy podatkowe rozważały, że warunkiem pozbawienia podatnika, w tym wypadku skarżącego, prawa zmniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, jest wykazanie zaistnienia po jego stronie świadomości wyżej wymienionych okoliczności lub powinności zaistnienia tego rodzaju świadomości, co do tych faktów i przyjęły, że skarżący powinien był wiedzieć, przy dołożeniu należytej staranności, że jego kontrahent bierze udział w tzw. procederze obrotu "pustymi fakturami", co stanowi przestępstwo karnoskarbowe. W ich ocenie nie podjął on jednak działań zmierzających do potwierdzenia swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w efekcie czego zasadnym jest pozbawienie go tego uprawnienia. Odnosząc się do tych stwierdzeń, na wstępie zauważyć należy, że w okresie do września do października 2010 r., tj. w czasie, w którym skarżący pozostawał w gospodarczych relacjach ze A. sp. z o.o. z siedzibą w K. i zgodnie z ujętymi w rejestrze zakupów fakturami, nabywał od tego podmiotu wyroby stalowe, A. sp. z o.o., będąca przedsiębiorcą, zarejestrowanym w Ewidencji Działalności Gospodarczej, figurowała także w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o czym świadczy zaświadczenie, wystawione przez właściwe organy skarbowe, a przedłożone przez skarżącego, w trakcie prowadzonych wobec niego postępowań. Co prawda, jak zauważa organ II instancji, skarżący uzyskał przedmiotowe zaświadczenie dopiero na etapie postępowań odwoławczych, z czego wynika, że we właściwym czasie (w czasie dokonywania zakupu wyrobów stalowych) nie podjął działań zmierzających do weryfikacji sprzedawcy, a tym samym do potwierdzenia swego uprawnienia do obniżenia podatku należnego, jednakże nie może to wpłynąć na ocenę, co do jego faktycznych możliwości ustalenia nierzetelności jego kontrahenta. Z uwagi bowiem na specyfikę prowadzonej działalności, obowiązującą w danym zakresie praktykę, ale również realne możliwości, zakres obowiązków przedsiębiorcy – podatnika podatku od towarów i usług nie może być nieograniczony. Czyniąc zadość swoim obowiązkom, w zakresie potwierdzenia swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skarżący winien był ustalić czy A. sp. z o.o., z siedzibą w K., jest podatnikiem tego podatku, nie miał natomiast obowiązku podejmowania dalej idących działań w tym zakresie. Wykraczałoby to bowiem w sposób oczywisty poza zakres wymaganej ostrożności i staranności, zważywszy zwłaszcza na fakt, że zamawiany towar otrzymywał, a cała "procedura" zawierania i realizowania transakcji nie była sformalizowana. Nie wynikał z niej więc obowiązek dopełnienia ściśle sprecyzowanych wymogów formalnych. Skoro zaś towar był do jego przedsiębiorstwa faktycznie dostarczany, to przedmiotowe okoliczności nie budziły w nim podejrzeń, nie tylko co do samych transakcji, ich stron, ale też okoliczności dotyczących samego sprzedawcy lub też jego partnerów handlowych. Ograniczone, obiektywnie rzecz biorąc, były też możliwości sprawdzenia wszystkich tych faktów, jako że skarżący nie miał dostępu do dokumentów dotyczących rozliczeń tych podmiotów. O złej wierze podatnika nie mogą więc świadczyć okoliczności dotyczące nawiązaniu współpracy handlowej ze A., czy też brak wiedzy po stronie podatnika, co do okoliczności dostawy towaru. Różnica w cenach – pomiędzy przeciętną ceną prętów stalowych, a ceną zakupu tych prętów przez podatnika od A. była tej wielkości, że w warunkach gospodarki wolnorynkowej nie rodziła potrzeby, aby podatnik dokonywał specjalnych czynności w celu weryfikacji źródła pochodzenia towaru. Odnosząc się do okoliczności dotyczących funkcjonowania D. sp. z o.o., jako podatnika podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że nawet gdyby, we właściwym czasie, tj. w okresie od września go grudnia 2010 r., skarżący podjął działania zmierzające do potwierdzenia swojego prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z kwestionowanych przez organy faktur, próbując ustalić to, czy jego kontrahent rzeczywiście jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to uzyskałby pozytywną odpowiedź na to pytanie. Tak więc podkreślić należy, że pomimo wszelkich okoliczności związanych z funkcjonowaniem A. sp. z o.o., z siedzibą w K., o których wyżej mowa, jak również działaniem jej dostawców, skarżący nie mógł, dochowując wymaganej w tych warunkach staranności, stwierdzić, że faktury wystawiane przez tę spółkę, nie umożliwią mu zmniejszenia podatku naliczonego, o wartość wynikających z przedmiotowych faktur podatek. Wykluczenie zaś tej możliwości sprawia, że brak było podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do pozbawienia go prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie można mu w tych warunkach przypisać złej wiary lub niezachowania wymaganej staranności. Rozstrzygające więc przedmiotowe sprawy organy, pozbawiając skarżącego tego uprawnienia, dopuściły się naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. W związku powyższym zbędnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarg, gdyż stwierdzone uchybienie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przesądza zasadność złożonych skarg. Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że w przedmiotowych sprawach brak było podstaw do otwarcia na nowo zamkniętej rozprawy, gdyż po tym fakcie, nie ujawniły się żadne nowe okoliczności dla nich istotne (art. 133 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Okoliczności takich z pewnością nie stanowi prywatna opinia, sporządzona na zlecenie skarżącego, która z tego względu nie może stanowić dowodu w sprawie. Jest ona bowiem jedynie wyrazem stanowiska procesowego strony, od której pochodzi. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uwzględnił wszystkie cztery skargi, uchylając zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2015 r. Uwzględniając skargi Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1 a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 11 735 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot wpisów od czterech skarg, w łącznej wysokości 2 067 zł, zwrot uiszczonych opłat skarbowych, od czterech dokumentów pełnomocnictwa, wynoszących łącznie 68 zł, a także koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w łącznej kwocie 9 600 zł (po 2 400 zł w każdej ze spraw).