I SA/Rz 687/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2017r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Przedmiotem skargi W. R. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, które wydano w następujących okolicznościach: W toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania odwoławczego, zainicjowanego odwołaniem W. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu A. spółka z o.o. w H. ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., organ ten rozpoznał zawarty w odwołaniu wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Postanowienie w tym przedmiocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2017 r. (nr [...]) stwierdzając brak podstaw określonych w przepisach Ordynacji podatkowej i zależności pomiędzy tymi postępowaniami. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez W. R. w drodze zażalenia, które rozpatrzone zostało opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., którym utrzymano w mocy ww. postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zawieszenie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), których nie stwierdzono. Wniosek strony wskazywał na istnienie zagadnienia wstępnego, które jednak nie występuje, jako że pomiędzy ww. sprawami nie zachodzi bezpośrednia zależność tego typu, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowiłoby obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Ponadto rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi pozostawać w gestii innego organu lub sądu. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. R. jako byłego prezesa zarządu A. Sp. z o.o. w H. za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. jest natomiast postępowaniem samodzielnym i odrębnym od postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej (mającej charakter deklaratywny) i nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. W skardze W. R., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie przez organ: 1) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a to w stosunku do podmiotu, który nie mógł prowadzić swoich spraw, 2) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy winno być ono uchylone, a jego wniosek o zawieszenia postępowania uwzględniony. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie kwestii ważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ma kluczowe znaczenie dla sprawy dotyczącej jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Jest to o tyle istotne, że decyzja wymiarowa nie została spółce nigdy skutecznie doręczona. Także postępowanie kontrole wobec spółki było prowadzone w czasie, kiedy nie miała ona organów, zaś decyzję wymiarową doręczono syndykowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, a kontrolowane postanowienie zgodne z prawem. Kontroli Sądu poddano postanowienie organu administracji skarbowej, którym odmówiono uwzględnienia żądania skarżącego zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności W. R. jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W ocenie skarżącego podstawą zawieszenia miał być fakt toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że okoliczność ta nie może stanowić określonej w Ordynacji podatkowej podstawy zawieszenia postępowania, obligatoryjnej ani fakultatywnej. W niespornych i prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, które mogły stanowić podstawę orzekania przez Sąd, rację przyznać należało organowi administracji skarbowej. Wskazane przez skarżącego postępowanie nadzwyczajne nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Przesłanki zawieszenia postępowania prowadzonego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a więc ustawowego polecenia wstrzymania jego biegu, zostały ściśle w tej ustawie określone. Traktować je należy jako wyjątek od zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, przez co wykładnia przepisów regulujących zawieszenie postępowania musi być dokonywana w sposób ścisły, uwzględniający cel tej regulacji, a więc eliminację przeszkód uniemożliwiających kontynuowanie postępowania podatkowego. Organy powinny bowiem dążyć do szybkiego załatwienia sprawy, choć bez uszczerbku dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Przerwanie, zawieszenie czynności postępowania musi więc być uzasadnione szczególnymi okolicznościami mającymi na nie bezpośredni wpływ. Przesłanki zawieszenia mają charakter podstaw obligatoryjnych albo fakultatywnych. Postępowanie, w którym zgłoszono żądanie zawieszenia postępowania, nie dotyczyło ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast chodzi o postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej, to jedyna regulacja wprost odnosząca się do wstrzymania biegu takiego postępowania określona została w art. 201 § 1a Ordynacji. Zgodnie z nim, organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wskazanej przez skarżącego nie mieści się w przytoczonym katalogu decyzji powodujących konieczność zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Eksponowane przez W. R. postępowanie, jak prawidłowo ocenił to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie stanowiło także zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu stanowiło zaś główny wywód skargi. Pod tym pojęciem rozumie się przede wszystkim zagadnienie o charakterze materialnoprawnym, jeżeli pomiędzy nim a przedmiotem danego postępowania istnieje ścisły i bezpośredni związek polegający na tym, że rozstrzygnięcie danej sprawy jest możliwe dopiero po ostatecznym lub prawomocnym rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd, bez którego rozpatrzenie danej sprawy i wydanie decyzji nie jest możliwe. Chodzi w tym przypadku o rozstrzygnięcie zagadnienia, które jest warunkiem rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 2011/13 oraz z dnia 25 maja 2017 r. sygn. I GSK 1108/15; opublikowany na stronie internetowej "http://orzeczenia.nsa.gov.pl"). Przesadzające znaczenie przy rozstrzyganiu wniosku skarżącego miało w ocenie Sądu to, że wskazywane przez niego postępowanie nieważnościowe dotyczyło kwestii, która została już ostatecznie rozstrzygnięta. Wszak postępowanie zwyczajne w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. zakończyło się decyzją, która stała się ostateczna. Ciążące na niej zobowiązanie za ten rok, a właściwie jego wysokość, została określona przez organy podatkowe i decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym; z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzono nieważność tej decyzji, okoliczności takiej nie wykazał także skarżący. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji z samej jego istoty dotyczy oceny legalności aktu administracyjnego, którym rozstrzygnięto, zakończono postępowanie zwyczajne. Jest ono postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego, które zostało ukształtowane określonym rozstrzygnięciem, a jego wpływ na postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej można oceniać wyłącznie jako pośredni. Ocena legalności ostatecznej decyzji w postępowaniu nieważnościowym nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, których wysokość została już ostatecznie określona. Pomiędzy takimi sprawami nie zachodzi bezpośredni związek, postępowanie nieważnościowe nie determinuje możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest również to, że to ostatnie postępowanie dotyczące skarżącego także zakończyło się ostateczną decyzją organu podatkowego, którą poddano kontroli tut. Sądu. Tak więc przede wszystkim stawiane w niniejszej sprawie zarzuty winny być sformułowane w tamtej sprawie, z wykazaniem wpływu zarzucanego organowi uchybienia na wynik sprawy. Sąd oddalając skargę wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Rz 691/17, nie stwierdził jednak takich okoliczności, gdyż w przeciwnym razie skargę by uwzględnił, stosując środki określone w art. 145 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe skargę oddalono jako niezasadną, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.