I GSK 1108/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K., W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 847/14 w sprawie ze skargi M. K., W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 847/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Poznaniu oddalił skargę M. K. i W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej (DIC) w P. z dnia [...] maja 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej. Orzeczenie to zapadło w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego (NUC) w L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu "A." sp. z o.o. tj. prezesa zarządu – M. K. i wiceprezesa zarządu – W. O. za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej wynikające z decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] za miesiące: lipiec, sierpień, październik, grudzień 2008 r., luty do wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w łącznej wysokości 93 195 zł wraz z odsetkami w wysokości 47 699 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 7763 zł. M. K. i W. O. złożyli odwołanie od powyższej decyzji, po czym wnieśli o zawieszenie tego postępowania ze względu na toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie ze skargi na decyzję DIC w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję NUC w L. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającą wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2010 r. Postanowieniem z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] DIC w P. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Podniósł, że fakt istnienia w obrocie prawnym jego ostatecznej decyzji z dnia 11 lipca 2013 r. wskazuje, że nie ma podstaw do zawieszania postępowania do czasu wydania wyroku przez WSA w Poznaniu w sprawie ze skargi na tę decyzję. Orzeczenie to bowiem w żaden sposób nie warunkuje możliwości wydania decyzji w prowadzonym obecnie postepowaniu odwoławczym. Tym samym, zależność pomiędzy wydaniem decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich a spodziewanym wyrokiem nie istnieje, ponieważ wyrok ten nie stanowi zagadnienia materialnoprawnego, na którym miałaby się opierać decyzja II instancji. Na skutek wniesionego przez M. K. i W. O. zażalenia na powyższe postanowienie DIC w P. - postanowieniem z dnia 8 maja 2014 r.- utrzymał je w mocy, działając na podstawie art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Organ podkreślił, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazano, że zawieszenie postępowania przez organ jest tylko wtedy obligatoryjne, gdy inny organ lub sąd musi wcześniej rozstrzygnąć zagadnienie wstępne, aby było możliwe wydanie decyzji podatkowej, przy czym chodzi o samą możliwość wydania decyzji, a nie o wydanie decyzji określonej treści. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Dodatkowo DIC podniósł, że w art. 201 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca wskazał jako obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej brak ostateczności decyzji, o której stanowi art. 108 § 2 O.p. W ten sposób przesądził, że od momentu uzyskania przez decyzję ze wskazanego art. 108 § 2 O.p. przymiotu ostateczności, nie ma już przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Tymczasem w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości fakt występowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji DIC w P. z dnia [...] lipca 2013 r. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. oddalił skargę M. K. i W. O. na postanowienie DIC w P. z dnia [...] maja 2014 r. Podkreślił, że ustawodawca wyznaczył ramy dopuszczalności dla wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialności nie może być zatem wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p.). Z kolei obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego ustaje z dniem, w którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanie się ostateczna. Skoro więc spełnione zostały ustawowe warunki dopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to aktualny pozostaje obowiązek organu podatkowego w zakresie prowadzenia tego postępowania (art. 205a §1 O.p.). Sankcją za naruszenie wskazanego obowiązku jest wygaśnięcie prawa do wydania decyzji kreującej odpowiedzialność podatkową członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 118 §1 O.p.). Poza więc wskazanymi powyżej ramami prawnymi nie istnieje zależność o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy sprawą określenia zobowiązania podatkowego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a sprawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. Sąd dostrzegł, że decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wydana na podstawie innej decyzji w rozumieniu art. 240 §1 pkt 7 O.p. Jednak nie oznacza to, że aktualność sądowoadministracyjnej oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe warunkuje merytorycznie rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z chwilą uwzględnienia skargi na decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powstaje przesłanka wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W złożonej od wskazanego wyroku skardze kasacyjnej M. K. i W. O. zakwestionowali go w całości zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." -naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 205a § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż nie było podstaw do tego, by organy podatkowe w prowadzonym przez nie postępowaniu zawiesiły to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie wymierzenia opłaty paliwowej tzn., że orzeczenie w tym przedmiocie nie jest zagadnieniem wstępnym w zakresie orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej, z uwagi na wyłączenie tego zagadnienia z tejże kategorii w treści przepisu art. 205a § 1 O.p. W oparciu o powyższe M. K. i W. O. wnieśli o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący kasacyjnie podnieśli, że nie sposób obciążać członków zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli w dalszej kolejności decyzja określająca to zobowiązanie dla spółki zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, nawet jeśli istnieją instytucje, które sytuację taką mogą następczo sanować w trybach nadzwyczajnych (jak wznowienie postępowania). Postępowanie organów podatkowych, które sprzyja stanowi niepewności w wymienionej sytuacji prawnej stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zwrócili także uwagę, że ze względu na fakt, iż orzeczenie w przedmiocie opłaty paliwowej w sposób bezpośredni zależy od ustalenia odpowiedzialności w zakresie opłaty z tytułu posiadania oleju smarowego, te zaś od ustalenia podatku akcyzowego, również te zagadnienia są istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki za zobowiązanie w odniesieniu do opłaty paliwowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazane przez stronę skarżącą naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna wskazuje na podstawy określone w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. W ramach skargi kasacyjnej Kasator wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 205a § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż nie było podstaw do tego, by organy podatkowe w prowadzonym przez nie postępowaniu zawiesiły to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie wymierzenia opłaty paliwowej tzn., że orzeczenie w tym przedmiocie nie jest zagadnieniem wstępnym w zakresie orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej, z uwagi na wyłączenie tego zagadnienia z tejże kategorii w treści przepisu art. 205a § 1 O.p. Odnosząc się do poszczególnych przepisów objętych zarzutami wskazać należy, że przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. określa kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Dokonał więc kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Najistotniejszym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten przewiduje potrzebę zawieszenia przez organ podatkowy postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem skarżących kasacyjnie, takim zagadnieniem wstępnym jest potrzeba rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2010 r. Organy podatkowe zajęły stanowisko zaaprobowane przez Sąd I instancji, że rozstrzygnięcie wskazanej wyżej sprawy nie stanowi zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależniającego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w opłacie paliwowej. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w spornej kwestii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę. Sformułowanie powołanego przepisu wskazuje na obligatoryjność zawieszenia postępowania w razie wystąpienia przesłanek, składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego. Z tego rodzaju zagadnieniem, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozpatrzenie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni, to znaczy, by bez jego rozstrzygnięcia nie było możliwe rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, a nie decyzji o określonej treści. Mając na uwadze takie pojęcie "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uznawane zarówno przez doktrynę, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych uznać należy, że stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie narusza przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dla rozstrzygnięcia sprawy o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu "A." Sp. z o.o. tj. prezesa zarządu – M. K. i wiceprezesa zarządu – W. O. za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej wynikające z decyzji z dnia 24 kwietnia 2012 r., nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania w toczącej się przed sądem administracyjnym sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającej wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2010 r. Wydanie przez Sąd orzeczenia w tej sprawie nie ma charakteru zagadnienia prawnego i bezpośredniego, bowiem bez jego rozstrzygnięcia możliwe jest rozpoznanie sprawy o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stwierdzić należy, że powołany przepis określa jeden ze sposobów (rodzajów) rozstrzygnięcia Sądu. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu (poprzez jego niezastosowanie) można mówić tylko wówczas, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną, powiązała go z przepisami postępowania, które w jej ocenie zostały naruszone, wykazała, że uchybienie to w istocie miało miejsce, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi było niezasadne. W skardze kasacyjnej nie powołano jednak żadnych przepisów postępowania administracyjnego, które Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał za nienaruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 Op. Ogólnikowość tego stwierdzenia wynika z faktu, że w zakresie tego zarzutu, sposób sformułowania skargi kasacyjnej utrudnia jego ocenę. Jak już wspomniano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi i nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Autor skargi, uzasadniając omawiany zarzut, cytuje tezy dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawach III SA 3390/00 i I FSK 401/05) nie odnosząc ich do realiów przedmiotowej sprawy. Skonstruowanie skargi kasacyjnej, bez wskazania na czym konkretnie zarzut polega, bez wskazania konkretnych argumentów, poza samym faktem niezadowolenia z treści wydanych rozstrzygnięć, nie pozwala na szersze odniesienie się do przedmiotowego zarzutu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 205a § 1 O.p. wyjaśnić należy, że przepis ten wskazuje przyczyny podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego. Siłą rzeczy, skoro sprawa dotyczy odmowy zawieszenia postępowania wskazany przepis nie mógł stanowić podstawy rozstrzygania organów. Prawdą natomiast jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu swojego wyroku powołuje ten przepis. Odwołanie się do tego przepisu w zdaniu "Logicznie rozumując uznać należy, że skoro spełnione zostały ustawowe warunki dopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to aktualny pozostaje obowiązek organu podatkowego w zakresie prowadzenia tego postępowania (art. 205a §1 ustawy - Ordynacja podatkowa)" jest dla NSA niezrozumiałe i jest, być może, spowodowane omyłką. Podkreślić jednak należy, że przyjmując nawet wadliwość uzasadnienia Sądu I instancji w tym zakresie, wydany wyrok odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.