I SA/Rz 689/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 lutego 2007r. sprawy ze skarg T. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006 r.: nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001 r. - oddala skargi - I SA/Rz 689/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia [...] września 2006r. o nr nr: [...], [...], [...], [...] i [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez T.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. o nr nr: [...], [...], [...], [...], [...], określających: - za styczeń 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości – 6.815,00zł, - za luty 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości – 9.742,00zł, - za marzec 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości – 976,00zł, - za kwiecień 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości – 10.329,00zł i - za maj 2001. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 107.489,00zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości – 0,00zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnień decyzji organu odwoławczego oraz akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] marca 2004r. o nr nr: [...], [...], [...], [...] i [...], określił za styczeń 2001 różnicę podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego za następne okresy w wysokości 6.814,00zł; za luty 2001r. różnicę podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego za następne okresy w wysokości 9.728,00zł; za marzec 2001r. różnicę podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego za następne okresy w wysokości 941,00zł; za kwiecień 2001r. różnicę podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego za następne okresy w wysokości 10.281,00zł i za maj 2001r. zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 107.394,00zł oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0,00zł. Odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2004r. wniósł T.W., a Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia [...] czerwca 2004r. o nr nr: [...], [...], [...], [...] i [...], uchylił decyzje organu I instancji w całości i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] września 2005r. o nr nr: [...], [...], [...], [...]i [...], określił za styczeń 2001r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.815,00zł; za luty 2001r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 9.742,00zł; za marzec 2001r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 976,00zł; za kwiecień 2001r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.329,00zł; za maj 2001r. zwrot różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 107.489,00zł oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0,00zł. Odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] września2005r. wniósł T.W., a Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia [...] stycznia 2006r. o nr nr: [...], [...], [...], [...] i [...], uchylił w całości zaskarżone decyzje i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu spraw, decyzjami z dnia 12 czerwca 2006r. rozstrzygnął – jak to opisano na wstępie uzasadnienia. Organ I instancji w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji wskazał, że T.W. w 2001r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której zaewidencjonował łączny przychód w kwocie 5.599.635,90zł. Dla celów podatku od towarów i usług prowadził odrębne rejestry zakupu i sprzedaży, na podstawie których sporządzał deklaracje VAT-7. Łączna sprzedaż za 2001r. wykazana w tych deklaracjach wynosiła 5.599.428zł. Podatnik dokonywał obrotu telefonami komórkowymi różnych producentów i różnych modeli. Ceny ich zakupu i sprzedaży były różne dla poszczególnych marek i modeli. Na podstawie faktur zakupu telefonów komórkowych ustalono, iż w 2001r. zakupiono 24.038 sztuk telefonów różnych marek (wykazanych jako zakup towarów handlowych) na łączną wartość 5.451.164,08zł. W remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000r., będącym stanem początkowym na dzień 1 stycznia 2001r., spisano 16 sztuk telefonów różnych marek na łączną wartość 3.110,33zł, a w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2001r. – 389 sztuk telefonów – na wartość 86.824,56zł. W konsekwencji organ ustalił, że rozchód telefonów w ilości 23.665 sztuk winien mieć odzwierciedlenie w wartości sprzedaży tych towarów, gdyż według prowadzonych ewidencji nie stwierdzono ich przeznaczania na inne cele. Na podstawie faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych ustalono, że w okresie: luty – grudzień 2001r. sprzedano łącznie 23.466 sztuk telefonów – na wartość netto 5.489.624,31zł. Ze sporządzonego na podstawie wystawionych paragonów fiskalnych zestawienia wynika, że wystawione zostały paragony fiskalne na sprzedaż 10.115 sztuk telefonów na wartość netto 2.332.659,69zł. Zaewidencjonowaną na podstawie paragonów sprzedaż skorygowano o 128.655,72zł (488 telefonów), z uwagi na zwrot telefonów przez klientów z Ukrainy, którym Urząd Celny w P. nie potwierdził wywozu telefonów na dokumentach TAX FREE, o kwotę 6.967,22zł (50 sztuk telefonów Motorola N 3588 - sprzedanych 15 maja 2001r. na paragon i zwróconych). Sprzedaż telefonów wykazana w paragonach fiskalnych, po uwzględnieniu wymienionych korekt, wyniosła więc 9.577 sztuk, na wartość netto 2.197.036,75zł. Udokumentowana fakturami eksportowymi sprzedaż telefonów w 2001 roku wynosiła 13.346 sztuk – na łączną wartość 3.138.207,59zł, natomiast fakturami VAT wystawionymi dla odbiorców krajowych 543 sztuki – na wartość netto 154.379,97zł. Z przedstawionego rozliczenia wynika, że zaewidencjonowana sprzedaż telefonów w okresie: luty – grudzień 2001r. jest niższa od rozchodu telefonów, obliczonego na podstawie dokumentów zakupu i remanentów: na początek i koniec roku; różnica wynosi 199 sztuk. Faktyczna różnica wynosi 201 sztuk, ponieważ w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2001r. w 389 telefonach zostały wpisane dwa telefony marki Philips Sawwy, które nie były one przedmiotem zakupu w 2001r., ani nie były wykazane w remanencie na początek 2001r. Podatnik prowadził również obrót kartami i kuponami doładowującymi do telefonów komórkowych różnych sieci. Karty i kupony doładowujące miały różne nominały: od 20 do 150 złotych. Z faktur zakupu wynika, iż w 2001r. zakupiono – jako towary handlowe 2.990 sztuk kart i kuponów na wartość 88.542,90zł. Po uwzględnieniu zapasu kart i kuponów na początku roku (16 sztuk) i na końcu roku (56 sztuk), ustalono iż rozchód kart i kuponów w 2001r. wynosił 2.950 sztuk. Na podstawie dokumentów sprzedaży tj. z paragonów fiskalnych oraz faktur organ I instancji ustalił, iż w okresie: luty – grudzień 2001r. na paragony fiskalne sprzedano łącznia 3.065 sztuk kart - na wartość netto 67.698,53zł. Natomiast fakturami VAT udokumentowano sprzedaż 818 sztuk kart – na wartość netto 23.829,02zł. Z rozliczenia wynika, że zaewidencjonowana ilość sprzedaży kart i kuponów w okresie: luty – grudzień 2001r. (3.883 sztuki) jest wyższa od ich rozchodu ustalonego na podstawie dokumentów zakupu z uwzględnieniem remanentów na początek i koniec roku (2.950 sztuk); różnica wynosi 933 sztuki. Zarejestrowana w kasie fiskalnej sprzedaż 3.065 sztuk kart obejmowała m.in. sprzedaż 1.446 sztuk kart – na wartość netto 11.857,20zł (w cenie jednostkowej netto 8,20zł), które nie były przedmiotem zakupu, jak to wynikało z dokonanego rozliczenia kart. Organ I instancji uznał więc, że są to karty startowe pochodzące z zakupionych zestawów telefonów. Faktyczna różnica pomiędzy zaewidencjonowanym rozchodem kart i kuponów (2.950 sztuk), a ich sprzedażą (2.358 sztuk) wynosi 592 sztuki, która to ilość nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach ze sprzedaży. W ocenie organu I instancji z przytoczonych ustaleń wynika jednoznacznie, że podatnik w prowadzonych księgach podatkowych dotyczących 2001r. nie zaewidencjonował całego obrotu. Wykazana w styczniu sprzedaż w kwocie 6.865,57zł, której nie brano pod uwagę przy przedstawianiu rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania sprzedanego towaru, jest znacznie niższa od wartości 201 sztuk telefonów i 592 sztuk kart i kuponów. Księgi podatkowe nie odzwierciedlają więc stanu rzeczywistego, a zatem w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej nie można ich uznać za księgi rzetelne. Przeprowadzając analizę organ I instancji doszedł do przekonania, że dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a to metod: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej czy też udziału dochodu w obrocie. W oparciu więc o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacowania obrotu dokonano w inny sposób, przyjmując za podstawę poniesione wydatki na zakup towarów handlowych – jeśli chodzi o obrót telefonami, zaś w przypadku kart startowych nie zaewidencjonowany obrót przyjęto w kwocie udowodnionej, bo faktycznie otrzymanej na rachunek bankowy. Uznano też, że brakujące karty doładowujące wynikające z rozliczenia mogły zostać sprzedane za pośrednictwem R.W. Łącznie niezaewidencjonowany obrót za cały 2001r. oszacowano na kwotę 162.869zł. Część rocznego obrotu, który nie został opodatkowany przypadający na poszczególne miesiące 2001r., oszacowano w sposób następujący: - ze sprzedaży telefonów proporcjonalnie do wartości deklarowanego obrotu, - z otrzymanych pieniędzy za sprzedane karty - w wysokości netto otrzymanych wpłat z uwzględnieniem daty wpłat. Odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2006r. wniósł T.W. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawy wskutek wniesionych odwołań, podkreślił że jednym z podstawowych obowiązków podatników podatku od towarów i usług, jaki nakłada, obowiązujący za badany okres przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1993r.), był obowiązek prowadzenia ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży, gdyż dane zawarte w tych ewidencjach stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej określonej w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Ewidencja taka powinna zawierać kwoty podatku naliczonego określone w art. 20 ustawy oraz wszelkie dane potrzebne do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, wskazanie wysokości podatku należnego, wskazanie kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wskazanie kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz wszelkie inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ I instancji, dokonując analizy zapisów ksiąg podatkowych odwołującego się za 2001r., stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług. Nierzetelność ewidencji znajduje potwierdzenie w dokumentach kontroli i wnioskach zebranych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Dowód nierzetelności ksiąg podatkowych przeprowadzono z zachowaniem trybu określonego w art. 193 § § 6-8 Ordynacji podatkowej. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół, w którym wskazano wprost na czym polega nierzetelność ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług oraz za jaki okres i w jakiej części odmawia się jej szczególnej mocy dowodowej. Sposób wyliczenia kwot wartości niezaewidencjonowanego obrotu dotyczącego sprzedaży telefonów i kart telefonicznych został szczegółowo przedstawiony przez organ I instancji, w oparciu o materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania (stany remanentowe, dowody zakupu i sprzedaży towarów oraz sporządzone zestawienia). Sposób ten nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Z całokształtu okoliczności spraw wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, posługując się instytucją oszacowania podstaw opodatkowania, starał się możliwie w największym stopniu zbliżyć do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zastosowana metoda proporcjonalnego rozlicznie niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży telefonów – w stosunku do poszczególnych miesięcy 2001r. – jest logiczna i racjonalnie uzasadniona. Z kolei niezaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży "kart telefonicznych" za pośrednictwem R.W., przyporządkowano do tych okresów rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał kwotę na rachunek bankowy, w wysokości wpłaty, pomniejszonej o należny podatek. Taki sposób przyporządkowania jest w pełni uzasadniony zeznaniami świadka R.W. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż odwołujący się nie formułuje zarzutów, które podważałyby prawidłowość ustaleń organu I instancji w zakresie określenia w drodze szacunku wartości niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych obrotu w części dotyczącej sprzedaży telefonów za 2001r. w wysokości 40.156zł. Zarzuca natomiast naruszenie zasad art. 15 ustawy z 1993r. poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług "pieniędzy wpłaconych przez Pana W. w wysokości 122.713zł". Ponadto z zeznań pracowników oraz R.W. wynika, że w paczkach były paragony. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza materiału dowodzi że faktyczna różnica pomiędzy rozchodem kart telefonicznych, a ich sprzedażą wyniosła 592 sztuki. Rozliczenie nie obejmowało kart startowych pozyskanych z zakupionych zestawów, zaś podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wykazujących dodawanie kart w ramach promocji do zakupionych telefonów. Przepis art. 15 ustawy z 1993r. nie został naruszony. Poczynione ustalenia wykluczają możliwość udziału sprzedaży "kart telefonicznych" za pośrednictwem R.W.w obrocie zaewidencjonowanym w kasie fiskalnej znajdującej się w placówce handlowej odwołującego się w P., przy ul. K.17. Odnosząc się do dalszych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że księgi podatkowe były rzeczywiście poddane badaniu, o czym świadczą chociażby ustalenia utrwalone na stronach 2 i 3 protokołu, dotyczące wyjaśnienia rozbieżności przyjętych kwot obrotu między ewidencją dla potrzeb podatku od towarów i usług, a podatkową książką przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2001r., a poczynione "w wykonaniu" decyzji organu odwoławczego z [...] stycznia 2006r. Nadto w protokole z dnia 22 czerwca 2006r. pojawiły się dodatkowe w sprawie informacje na temat wysokości przekazanych przez Bank kwot odsetek bankowych na rachunek podatnika, zgłoszony jako związany z prowadzoną działalnością, kwot odsetek zarachowanych do przychodów oraz niezrachowanych do przychodów za poszczególne okresy od marca do grudnia 2001r. (strona 13 protokołu) oraz kserokopia rachunków dotyczących eksploatacji samochodu osobowego marki Audi 100 – nr rej. RPZ od stycznia do lipca oraz za wrzesień 2001r. Odwołujący był przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 18 września 2003r.; przesłuchanie nie zostało dokończone. Odwołujący się odmówił składania zeznań w dniu 13 października 2003r. Następnie pełnomocnicy składali wniosek o przesłuchanie podatnika, a następnie wniosek ten wycofali. Organ I instancji kilkakrotnie wzywał T.W. celem przesłuchania (1, 6, 13, 27 lutego i 6 marca 2006r.). Niestawiennictwo w trzech pierwszych terminach T.W. usprawiedliwił, przedkładając zwolnienie lekarskie, natomiast odnośnie terminów 27 lutego i 6 marca 2006r. podatnik nie zgłosił się i nie podał przyczyny niestawiennictwa. Odwołujący się nie skorzystał "z propozycji ugody" zawartej w wezwaniu z dnia 13 lutego 2006r. dotyczącej wskazania dogodnego dla niego miejsca przesłuchania. Kolejny wniosek o przesłuchanie pełnomocnik skarżącego wniósł w piśmie z dnia 4 maja 2006r. – stanowiącym wypowiedz co do zgromadzonego materiału dowodowego w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] – Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Organ odwoławczy podziela zajęte w tej kwestii stanowisko organu I instancji, gdyż wniosek o przesłuchanie zawiera jedynie twierdzenie, iż zeznania te przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawią nowe okoliczności w sprawie; nie sprecyzował w jakiej kwestii, ani nie sformułował konkretnego wniosku dowodowego. Wobec tego należało przyjąć iż dowód ten powielałby pisemne twierdzenia podatnika. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006r. wniósł T.W. poprzez pełnomocników - doradców podatkowych. Zarzucił naruszenie art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 15 ustawy z 1993r. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a także poprzedzających ich decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości przypisanej przepisami prawa. W uzasadnieniu jednobrzmiących skarg (zawartych w jednym piśmie procesowym) podniesiono, że z protokołu badania ksiąg, doręczonego skarżącemu 24 marca 2006r., wynika że Inspektor UKS czynności badania ksiąg przeprowadzała w daniach: 20, 21 i 22 marca 2006r. Nie wskazano miejsca badania ksiąg. Dnia 6 marca 2006r. skarżący pobrał z biura doradcy podatkowego J.Z. wszelkie księgi podatkowe, co powoduje że Inspektor ustaleń dokonała na podstawie własnych notatek i zapisów, z pewnością jednak nie z ksiąg podatnika. Czynienie ustaleń na podstawie protokołu opartym na badaniu własnych zapisów Inspektora łamie w sposób istotny art. 180 i art. 193 § § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej, również w postępowaniu odwoławczym. Dotyczy to również naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy, mimo prowadzonego prawie 4 lata postępowania kontrolnego i podatkowego, nie ustaliły stanu faktycznego sprawy i wydały decyzje w oparciu o domysły oraz domniemania. Z zeznań pracowników oraz Pana W., wynika że w sprzedaży wysyłkowej Pan W. przekazywał paczki odbiorcom, pobierając w zamian gotówkę, następnie wpłacał ją na konto skarżącego. W paczkach widział, że były paragony. Podobnie Pan S. zeznał, że do paczek były wkładane paragony. Nie można zatem ponownie opodatkowywać już raz opodatkowanej sprzedaży. Organy obu instancji, mimo wniosku pełnomocników, odmówiły przesłuchania skarżącego. Powody wcześniejszej odmowy zeznań związane były z faktem pominięcia pełnomocnika ustanowionego w sprawie, co potwierdza pismo Ministerstwa Finansów nr [...]. Narusza to art. 121 Ordynacji podatkowej, ponadto skarżący uległ wypadkowi i to powodowało, że w pewnym okresie postępowania nie mógł złożyć zeznań. Z informacji uzyskanych od skarżącego wynika, że w 2001r. prowadził on akcję promocyjną, co tłumaczyłoby część rozchodów nieudokumentowanych telefonów i kart. Organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy i nie dążyły podczas postępowania do wykrycia prawdy obiektywnej. Organ I instancji nie przeprowadził postępowania w pełnym zakresie, a zebrane dowody niekorzystne dla organów podatkowych pominął i wydał decyzje jedynie w oparciu o domniemania. Nadto organy obu instancji przyjmują jak najbardziej niekorzystną "wersję" dla skarżącego i opodatkowują całość wpłat dokonanych przez R.W.. Skoro w protokole z badania ksiąg UKS wylicza różnicę pomiędzy zaewidencjonowanymi kartami, a pieniędzmi przekazanymi przez R. W. na kwotę 60.118,82 brutto, czyli na 49.277,72zł netto, to przedmiotem sporu może być jedynie ta kwota. W żaden sposób organy podatkowe nie udowodniły, że paragonów nie było w paczkach. Świadek S. (str. nr 2, 10 linijka od dołu z zeznania z dnia 7 października 2004r.) zeznał że w paczkach były także telefony, zatem nie tylko karty. Wartość sprzedanych za pomocą R.W. telefonów należałoby odjąć od wyliczonego przez organy zobowiązania podatkowego. Podatnik w kolejnym roku podatkowym osiągnął potężny zysk, więc jego działalność promocyjna, polegająca na dodawaniu kart telefonicznych do telefonów, opłaciła się i dzięki temu zwiększył swe zyski. Skarżący czerpał zyski głównie ze sprzedaży telefonów a nie kart; karty traktował pomocniczo jako dodatek do towarów. Jego jedynym błędem było nieewidencjonowanie rozchodów kart w działalności promocyjnej. W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2007r. skarżący podniósł dodatkowo, że oprócz jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził równocześnie w 2001r. Spółkę cywilną "A", która także handlowała kartami i telefonami komórkowymi. Istnieje duże prawdopodobieństwo, iż sprzedaż za pomocą R.W. dotyczyła także Spółki cywilnej. Nie wyjaśniono w toku postępowania administracyjnego czy przedmiotem handlu za pomocą R.W. były tylko karty telefoniczne czy także telefony oraz nie wyjaśniono czy w paczkach były paragony czy także faktury VAT. W piśmie tym podkreślono również że przyjmując wszystkie twierdzenia organów podatkowych za słusznie, wyliczone zobowiązania za poszczególne miesiące dokonane są nieprawidłowo, sprzecznie z zasadami powstawania obowiązku podatkowego, określonymi w art. 6 ust. 1 ustawy z 1993r. W protokole z badania ksiąg podatkowych z marca 2006r. wskazano na stronie 11, że "łącznie w 2001r. wpłaty wyniosły 149.710zł i dokonywane były w dniach" między innymi wpłata 1 czerwca 2001r. – 4.000zł, 1 sierpnia 2001r. – 11.500zł. Z tego zapisu nie wynika, czy daty te dotyczą wpływu środków na konto, czy też wydania dyspozycji przelewu. Natomiast w protokole z kontroli podatkowej z grudnia 2003r. na karcie 35 Inspektor posłużył się pojęciem: "wpłaty dokonywane przez R.W. wpłynęły na rachunek w Banku w P. w n/w dniach i kwotach". Zatem obowiązek podatkowy powstał odpowiednio: - wpłata 1 czerwca 2001r. – w maju, - wpłata 1 sierpnia 2001r. – w lipcu. Wadliwość decyzji w tym zakresie powoduje nieprawidłowe wyliczenie zobowiązań za poszczególne miesiące 2001r. oraz nieprawidłowe naliczenie odsetek od zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Przytoczone powyżej uregulowania ustawowe oznaczają, że sąd administracyjny obejmuje dokonywaną przez siebie kontrolą zaskarżony do sądu akt administracyjny oraz postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu, a kontrola dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw prawno-podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym dokonuje oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc – jak wynika z zasygnalizowanych unormowań prawnych – dokonuje kontroli czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bada czy dokonana ocena jest zgodna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i czy dokonane ustalenia na podstawie poszczególnych dowodów nie są sprzeczne z treścią tych dowodów. Obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Niemniej jednak należy zauważyć, że w ustawie z 1993r. uregulowany został ogólny podatek obrotowy oparty na mechanizmie "opodatkowanie – odliczenie", określany także jako mechanizm "pomniejszania podatku" (Glosa Ryszarda Mastalskiego do wyroku NSA z 12 lutego 2002r. – III SA 2400/00). Na tle ustawy z 1993r. w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowano, że zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania opisanego mechanizmu odgrywają dokumenty, w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w podatku od towarów i usług. Z treści art. 10 ustawy z 1993r. wynika, że w podatku tym stosowana jest technika samoobliczania podatkowego, polegająca na tym, że podatnik ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego organu podatkowego (wyrok NSA z 25 sierpnia 2003r. - FSA 1/03). Dla podkreślenia tej szczególnej roli dokumentu podatek od towarów i usług określany jest często w orzecznictwie i piśmiennictwie "podatkiem fakturowym" (wyrok NSA z 28 października 2003r. – SA/Rz 2707/01). Sąd przytoczył istotę podatku od towarów i usług, wynikającą z ustawy z 1993r., dla podkreślenia, że jakkolwiek – po myśli art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – dowodem może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, to niemniej jednak w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług organy rozstrzygające sprawę muszą uwzględniać szczególnie rolę dokumentów, które podatnik jest zobowiązany – po myśli art. 27 ust. 4 ustawy z 1993r. – gromadzić i prowadzić dane zawarte w tych dokumentach stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej. Oczywiście to zastrzeżenie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Oznacza to, że argumenty przytoczone w skargach, w szczególności wartościujące poszczególne dowody nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują go do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanych przez organ. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanych spraw Sąd stwierdza, że dokonana przez organy w tej sprawie ocena dowodów nie narusza granic ich swobodnej oceny, a dowody te zostały zebrane w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia spraw, co z kolei nie narusza zasady zupełności postępowania dowodowego; w konsekwencji organy dokonały jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych, przy czym swoje stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniach swoich decyzji. Argumentacja przytoczona w skargach w zakresie oceny dowodów – w ocenie Sądu – nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one zasady postępowania dowodowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, czy też zasady zupełności postępowania dowodowego. Skargi kwestionują w szczególności dokonaną w postępowaniu administracyjnym ocenę zeznań świadków W.S. i R.W., wskazując że z treści tych tzw. dowodów osobowych wynika, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne są nieuprawnione, gdyż świadkowie ci mieli zeznać, że w paczkach przesyłanych R.W. znajdowały się również paragony, czy też faktury oraz telefony, a co ma dowodzić, iż sprzedaż tych telefonów była opodatkowana – wbrew twierdzeniom organów. Skargi odwołują się wprost do zeznań świadka W.S. z dnia 7 października 2004r. (strona 2 przesłuchania, wers 10 od dołu strony) z których ma wynikać, że świadek ten zeznał iż "w paczkach były także telefony, zatem nie tylko karty". Tymczasem we wspomnianym miejscu protokołu znajduje się zapis: "Do kartonów pakowałem karty startowe i zdrapki, być może i telefony, ale tego nie pamiętam". Wyciągnięcie więc z przytoczonego fragmentu tego dowodu stanowczego wniosku, że w paczkach znajdowały się także telefony jest wnioskiem sprzecznym z treścią tego dowodu i nie może osłabić argumentacji organów w zakresie oceny zeznań świadka W.S. Również podjęta próba oceny dowodu z zeznań świadka R.W. jest tylko bezskuteczną prawnie polemiką z oceną dokonaną przez organy. W skardze akcentowano również, że wskutek nieuwzględnienia wniosków pełnomocników skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego doszło do ograniczenia materiału dowodowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. Przechodząc do oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności należy ponownie odwołać się do szczególnej roli dokumentów w zakresie podatku od towarów i usług i do nie mogących być kwestionowanych ustaleń organów, że skarżący w prowadzonych księgach podatkowych dotyczących 2001r. nie zaewidencjonował całego obrotu, co organy ustaliły na podstawie wskazanych przez nie dokumentów. Ponadto zarówno organ I instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...], jak też organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] września 2006r. nr [...] wskazali na podjęte próby przesłuchania skarżącego. Nie kwestionując okoliczności dotyczących wypadku, którego doznał skarżący i co usprawiedliwiało jego nieobecność w określonych, wyznaczonych terminach celem przeprowadzenia przesłuchania, to jednakże nie można zakwestionować stanowiska organów, gdyż znajduje ono potwierdzenie w aktach administracyjnych, że skarżący nie stawił się na przesłuchania wyznaczone na 27 lutego i 6 marca 2006r., nie usprawiedliwił swego niestawiennictwa, a także nie skorzystał z propozycji (ugody) zawartej w wezwaniu z 13 lutego 2006r. dotyczącej wskazania przez podatnika dogodnego dla niego miejsca przesłuchania. Ponadto, skoro w postępowaniu tym skarżący reprezentowany był przez profesjonalnych pełnomocników, doradców podatkowych, to wniosek z 26 czerwca 2006r. o przesłuchaniu w postępowaniu odwoławczym skarżącego winien wskazywać tezę dowodową tj. okoliczności, na które dowód ten winien być przeprowadzony. Zawarcie sformułowania, że zeznania skarżącego przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawią nowe okoliczności w sprawie nie czyni zadość wymogom wniosku dowodowego, przy ponownym podkreśleniu, że wniosek został zgłoszony przez profesjonalnych pełnomocników skarżącego. Nie bez znaczenia jest również, co podkreślił organ odwoławczy w cytowanym postanowieniu z 8 września 2006r., że stwierdzone przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości zostały ustalone na podstawie m.in. przedstawionych przez skarżącego dokumentów. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska skarżącego o naruszeniu przez organy zasady zupełności postępowania dowodowego. Zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania, o którym wspomina w swoim piśmie z dnia 5 lutego 2004r. [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a które jest eksponowane w skargach, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż naruszenie to dotyczy niezawiadomienia pełnomocników o wezwaniach skarżącego do zgłoszenia się w dniach 9 i 13 października 2003r. Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż Inspektor Kontroli Skarbowej dokonała kontroli i badania ksiąg firmy "B" prowadzonej przez skarżącego bez badania tych ksiąg, a opierając się jedynie na swoich zapiskach i notatkach. Organ odwoławczy w uzasadnieniach swoich decyzji z dnia [...] września 2006r. wskazał na te elementy treści protokołu z dnia 22 marca 2006r., które powodują że zarzut skarżącego jest bezzasadny. Chodzi tu w szczególności o takie elementy protokołu, które były adekwatne do wskazań organu odwoławczego, który uchylił uprzednie decyzje organu I instancji i sprawy przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie w jakim zakresie należy poszerzyć postępowanie, w tym badanie dokumentów. Sąd uznaje za zbędne szczegółowe wskazywanie tych elementów protokołu i odwołuje się do treści uzasadnienia decyzji odwoławczych w tym zakresie. Skoro więc zarzut w zakresie badania ksiąg podatkowych skarżącego okazał się niezasadny, to w konsekwencji za niezasadne należy uznać stanowisko, iż organy oparły się na domysłach, osobistych notatkach i zapiskach Inspektora, a tym samym naruszyły art. art. 120, 121, 180 i 193 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do formułowanego w skargach zarzutu, że organy dokonywały tendencyjnej oceny dowodów, tak aby uzasadnić przyjęte a priori założenia, stwierdzić należy że jest to zarzut nieuprawniony i nie wykazany przez skarżącego. Wskazywanie przez skarżącego, że prowadzenie działalności promocyjnej w 2001r. zostało udowodnione wzrostem obrotów w kolejnym roku podatkowym nie jest przekonujące, gdyż wzrost obrotów w kolejnych latach podatkowych mógł być spowodowany różnymi czynnikami. Podniesiona w postępowaniu sądowym w piśmie z dnia 13 lutego 2007r. okoliczność, że skarżący oprócz jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził równocześnie w 2001r. spółkę cywilną "A", której przedmiot działalności był tożsamy z przedmiotem działalności firmy "B" i w związku z tym istnieje duże prawdopodobieństwo, iż sprzedaż za pomocą R.W. dotyczyła również spółki cywilnej nie jest okolicznością, która mogłaby zmienić ocenę zaskarżonych do Sądu decyzji. Odwołać się należy do zeznań świadka R.W. z 2 grudnia 2003r., z których wynika że świadek ten dokonywał wpłat pieniężnych na konto osobiste skarżącego. Oznacza to, że wpłaty te dotyczyły działalności prowadzonej przez skarżącego indywidualnie – firma "B". Argumentacja przytoczona w piśmie z 13 lutego 2007r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego jest argumentacją nie podnoszoną wcześniej w postępowaniu administracyjnym, ani też w skargach, mimo iż w postępowaniu administracyjnym skarżący był reprezentowany przez pełnomocników i miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnicy w licznych pismach podnosili zastrzeżenia, własne oceny i argumenty, nie podnosząc tej okoliczności. Nadto należy zauważyć, że uwzględnienie tej argumentacji prowadziłoby do niekorzystnych konsekwencji dla skarżącego. Reasumując Sąd - po myśli art. 151 p.p.s.a. - skargi oddalił.