I SA/Rz 690/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 października 2009r. sprawy ze skargi A. J. i T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1. oddala skargę, 2. zarządza zwrot z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżącym A. J. i T. J. solidarnie kwoty 1500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] określającą T. i A. J. wysokość dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 126 334,19 zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej /organ II instancji/ wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 20005r. z późn. zm./, art. 9 ust. 1 i 2 , art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji stwierdzono, że w toku postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do podatników A. i T. J. w dniu 23 września 2008 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok ustalono, że podatnicy ci jako małżonkowie dokonali wspólnego opodatkowania za 2003 rok składając zeznanie roczne w dniu 30 kwietnia 2004 r., skorygowane następnie w dniu 30 czerwca 2004 r. W skorygowanym zeznaniu podatniczka A. J. wykazała przychód " z innych źródeł" tj. z umowy najmu i podane przez nią wielkości, nie są przez organy kwestionowane. Natomiast podatnik T. J. wykazał dochód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 121 453,31 zł /przychód w kwocie 5.125.623,74 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.004.183,43 zł/ w tym: 1/ z działalności prowadzonej w "A" A. i T. J. s.c. w S. dochód w kwocie 20.657,12 zł / przychód w kwocie 144.221,25 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 123.564,13 zł/ - w spółce tej podatnik posiadał 50% udziałów, 2/ z działalności prowadzonej jako "B" T. J. w S. dochód w kwocie 189.655,14 zł / przychód w kwocie 4.671.319,66 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.481.664,52 zł/, 3/ z działalności prowadzonej w spółce cywilnej "C" w S. strata w kwocie 88.858,95 zł /przychód w kwocie 310.095,83 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 398.954,78 zł/ - w spółce tej podatnik posiadał 52 % udziałów. W toku postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości w dokumentacji oraz rozliczeniu podatkowym co do działalności prowadzonej przez T. J. w spółce cywilnej – A. i T. J. oraz w spółce cywilnej "C". Natomiast kontrola dokumentacji "B" T. J. /w firmie prowadzono księgi rachunkowe/, wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.640,88 zł. Nieprawidłowo bowiem zaliczono do kosztów uzyskania przychodów: - jednorazową amortyzację kasy fiskalnej o wartości 1 540 zł , - nieumorzoną wartość programu PRECEL w kwocie 3 100,88 zł, powstałą w wyniku jego likwidacji ze względu na zmianę systemu. Jeśli chodzi o kasę fiskalną, to została zakupiona 20 października 1999 r. i w listopadzie 1999r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatek na jej zakup a więc nie było dopuszczalne ponowne zaliczenie powyższej kwoty do tych kosztów /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Z kolei nieprawidłowość w zakresie zaliczenia do kosztów nieumorzonej wartości zlikwidowanego programu PRECEL polegała na tym, iż podatnik skorzystał w 2000 r. z ulgi inwestycyjnej w wysokości wartości początkowej zakupionego tego programu w kwocie 8 860 zł, a zatem w momencie likwidacji programu jego nieumorzona wartość nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów /art. 23 ust. 1 pkt 45 powyższej ustawy/. W związku z powyższym dochód podatnika T. J. a wyliczono na kwotę 126.094,19 zł a dochód obojga podatników na kwotę 126.334,19 zł / przy uwzględnieniu dochodu A. J. w kwocie 240 zł/. Od dochodu tego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w deklarowanej wysokości i darowiznę w kwocie 18.914 zł /w miejsce wykazanej w zeznaniu w kwocie 18.218 zł/ a od wyliczonego podatku w kwocie 21.093,96 zł odliczono: składki na ubezpieczenie zdrowotne w deklarowanej wysokości, wydatki mieszkaniowe wynikające z faktury /203,30 zł/, ulgę na wyszkolenie uczniów w kwocie 17.696,80 zł / w miejsce wykazanej w zeznaniu w kwocie 16.513,60 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie ustalenia faktyczne w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 4.640,88 zł oraz odliczeń zostały przez organ I instancji poczynione prawidłowo, czego zresztą w odwołaniu nie kwestionowano. Dochód wyliczony z uwzględnieniem wyników kontroli różnił się do wysokości dochodu zadeklarowanego, co powodowało, że zachodziła podstawa do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie powodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w stosownym protokole i w uzasadnieniu swojej decyzji przyjął, że wystąpiła wadliwość ksiąg rachunkowych prowadzonej przez spółkę cywilną "C" i równocześnie stwierdził, że wadliwość ta nie ma wpływu na prawidłowe określenie elementem podstawy opodatkowania. Mianowicie ustalono, że w dniu 17 listopada 2003 r. T. J. wniósł do spółki cywilnej "C" Firmę "B" /której kapitał podstawowy wynosił 5.000 zł/ jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Na dzień 31 grudnia 2003 r. w ewidencji księgowej spółki cywilnej "C" kapitał podstawowy wykazano w wysokości 5 000 zł, natomiast wartość wkładu wniesionego przez T. J. a w postaci aportu wykazano dowodem PK nr [...] z dnia 16 listopada 2003 r. o treści "przeniesienie należności" i zaewidencjonowano na stosownym koncie jako zobowiązanie spółki wobec udziałowca T. J. W ocenie organu I instancji wartość kapitału podstawowego spółki powinna odzwierciedlać równowartość wszystkich wkładów wspólników, zyski wypracowane przez T. J. w ramach Firmy "B" nie mogły być zakwalifikowane (na kapitale zapasowym) jako zobowiązanie wobec niego w spółce cywilnej "C". W podsumowaniu wywodu, organ I instancji stwierdził, że wykazana wadliwość księgi nie miała wpływu na wynik sprawy. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii wadliwości ksiąg w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej – w powiązaniu z art. 24 ust.1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości /Dz.U. nr 76 poz. 694 z 2002r. z późn. zm./ - i stwierdził, że taka ocena jest nieuprawniona, skoro wskazana nieprawidłowość nie przekładała się na przyjętą podstawę opodatkowania. Nie zachodziła zatem wadliwość księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem stwierdzenie takiej wadliwości może znajdować podstawę wyłącznie w prawie podatkowym, a nie w przepisach prawa bilansowego /ustawy o rachunkowości/. "Wadliwość" wyartykułowana w uzasadnieniu decyzji I instancji ma walor bilansowy /przedstawia sytuację finansową i majątkową spółki/, a nie podatkowy; nie dotyczy bowiem przychodu, kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania, zwolnień ani też odliczeń. Przyjęcie w decyzji ostatecznej, że księgi podatkowe były niewadliwe w sensie podatkowym powoduje, że zarzut odwołania obejmujący nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań wspólników spółki cywilnej "C " tj. stron T. i A. J. oraz świadków M. J. i M. S.-J. nie mógł okazać się trafny. Za pomocą tych dowodów miała zostać podjęta próba wykazania rzetelności księgi w zakresie zakwestionowanym przez organ I instancji obejmującym zakwalifikowania zysków Firmy "B" jako zobowiązania spółki wobec T. J. Skoro w decyzji ostatecznej opowiedziano się za brakiem wadliwości księgi w sensie prawa podatkowego, przedstawiając stosowną wykładnię przepisów prawa, nie było uzasadnione prowadzenie w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego. Podatnicy T. i A. J. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji. W skardze zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci: art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 139 § 1, art. 140 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej a także przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 155, poz. 1095 z 2007r. z późn. zm./. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. Uzasadnienie decyzji I instancji stwierdza natomiast, że zysk Firmy "B" /1 223 128,67 zł/ powinien być zaksięgowany jako kapitał własny spółki cywilnej, a nie jako zobowiązanie wobec T. J. /uwzględnione w kapitale zapasowym/. Tak ukształtowane prawo T. J. a było "ceną" za jego zgodę na ustalenie zysków pozostałych wspólników na poziomie 16%. Zobowiązanie to zostało zaakceptowane przez pozostałych wspólników korzystających w tym względzie z pełnej swobody, więc nie można go zakwestionować. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy "podzielił błąd organu pierwszej instancji". Uzasadnienie decyzji organu II instancji jest nieprawidłowe, gdyż pominięto w nim ocenę organu I instancji dotyczącą kwalifikacji kwoty zysku Firmy "B", a także przyczyny niedopuszczenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania stron i z zeznań świadków. Tym samym organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona skargą decyzja została także wydana z naruszeniem przepisów o terminach załatwiania spraw, zawartych w art. 139 § 1, art. 140 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż kontrola podatkowa trwała aż trzy i pół miesiąca, a postępowanie poprzedzające wydanie decyzji toczyło się "bardzo powoli", niewspółmiernie do stopnia skomplikowania sprawy. Skarżący wnieśli alternatywnie o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo też zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania stosownie do obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Decyzją organu I instancji określono T. i A. J. wysokość dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 126 334,19 zł, zaś decyzją organu odwoławczego, utrzymano ją w mocy. Z taką wysokością dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego za rok 2003 skarżący się w pełni zgodzili; nie kwestionowali jej ani w odwołaniu, ani też w skardze sądowej. Przyjęli w szczególności, że poprawnie organy wykazały, iż błędnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w ramach Firmy "B" jednorazową amortyzację kasy fiskalnej o wartości 1 540 zł oraz nieumorzoną wartość programu PRECEL w kwocie 3 100,88 zł, powstałą w wyniku jego likwidacji ze względu na zmianę systemu. Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu organu I instancji, gdzie organ ten wyraził zapatrywanie, iż zyski wypracowane przez T. J. w ramach Firmy "B" nie mogły być zakwalifikowane przez spółkę cywilną "C" (na kapitale zapasowym) jako zobowiązanie wobec niego. Organ także wskazał, że dostrzeżona wadliwość księgi była nieistotna w rozumieniu art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej i księga ta, mimo uchybień, mogła stanowić dowód w sprawie podatkowej, jako rzetelna, a tym samym mogła służyć do określenia dochodu za rok 2003 w kwocie 126 334,19 zł. W skardze przyjęto, że skoro organ odwoławczy wydał swoją decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. podzielił także i ten, niekorzystny dla skarżących, pogląd wyrażony w uzasadnieniu organu I instancji. Istotą rozstrzygniętej przez organy sprawy podatkowej było określenie wysokości dochodu osiągniętego w roku 2003, który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy prawidłowo obliczyły – uwzględniając wykazane w toku kontroli podatkowej dwa uchybienia w kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów przez T. J. z Firmy "B" – że dochód ten wniósł 126 334,19 zł, co nie stanowi przedmiotu sporu. Bez względu na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarga podlega oddaleniu, jeżeli końcowy wynik postępowania podatkowego jest prawidłowy. Każde inne uchybienie organu, w tym także obejmujące argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji, w takiej sytuacji należałoby zakwalifikować do naruszenia, które nie miało, ani też nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), co uniemożliwia Sądowi wzruszenie zaskarżonej decyzji. Podkreślić jednak należy, że także w zakresie stanowiącym przedmiot zarzutów sformułowanych w skardze zaskarżona decyzja nie może być uznana za wadliwą, nawet w stopniu nieistotnym. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących, organ odwoławczy wyraźnie sformułował swoją ocenę w zakresie, w jakim organ I instancji wyraził własne zapatrywanie o wadliwości księgi podatkowej. Stwierdził mianowicie, że "zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena organu I instancji tej kwestii pod kątem wadliwości ksiąg w rozumieniu art. 193 o.p. jest nieuzasadniona". Odmiennie aniżeli uczynił to organ I instancji, ustalono, że stwierdzenie wadliwości ksiąg podatkowych może rodzić skutek wyłącznie w zakresie prawa podatkowego. Skoro organ nie powiązał tego naruszenia z żadnym skutkiem podatkowoprawnym, a jedynie z naruszeniem przepisów prawa bilansowego (art. 24 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), nie był też uprawniony do formułowania stanowiska, zgodnie z którym doszło do wadliwości w prowadzeniu ksiąg w rozumieniu art. 193 § 5 o.p. Błędnie zatem przyjął, że każda nieprawidłowość w prowadzeniu księgi musi być jej wadliwością w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Równocześnie, organ odwoławczy zaznaczył, że błędy w ocenie organu I instancji pozostają bez wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż ani wysokość wykazanego kapitału podstawowego spółki cywilnej "C", ani też stan rozrachunków z właścicielem na dzień 31 grudnia 2003 r. nie mają znaczenia dla wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego za rok 2003. Nietrafne zatem jest stanowisko skarżących, że utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, organ II instancji podtrzymał niekorzystny dla skarżących pogląd prawny w zakresie błędnej kwalifikacji kapitału własnego spółki cywilnej "C" i zobowiązania tej spółki względem T. J., wypełniającej znamiona wadliwości księgi w rozumieniu art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, stwierdził, że tak sformułowana ocena organu I instancji była nieuprawniona i w ogóle w decyzji kończącej sprawę określenia dochodu nie powinna była się znajdować, jako niemającą wpływu na jej wynik. Zajęcie takiego stanowiska w tym zakresie przez organ II instancji nie mogło przyjąć formy decyzji uwzględniającej odwołanie, gdyż istota sprawy została przez organ I instancji rozstrzygnięta prawidłowo; mogło natomiast – co Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił – przyjąć postać wywodu zawartego w uzasadnieniu decyzji, w którym zaprezentowano pogląd przeciwstawny stanowisku organu I instancji. Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro utrzymano w mocy decyzję prawidłową, modyfikując tylko w nieznacznym zakresie jej motywację. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie miał obowiązku wypowiadać się w zakresie trafności kwalifikacji wielkości kapitału własnego spółki cywilnej "C" oraz zobowiązania tej spółki względem T. J., obejmującego wartość jego zysków z wniesionego do tej spółki przedsiębiorstwa "B", a także celowości kryteriów zasad podziału zysków pomiędzy wspólników i prawidłowości rozliczeń, skoro przyjął, że poprawność tych ustaleń można oceniać wyłącznie z punktu widzenia przepisów prawa bilansowego, które nie mają żadnego wpływu na wynik postępowania podatkowego za 2003 rok /działania podatników podjęte w dalszych podatkowych okresach rozliczeniowych nie są przedmiotem oceny w niniejszej sprawie/. Z oceną tą należy się zgodzić, gdyż tworzy dla adresatów decyzji oznaczone prawo (korzyść) polegające na zakazie sięgania, w ramach tej sprawy podatkowej, w kwestie trafności kwalifikacji rozliczeń bilansowych i przekładania tej trafności na skutki podatkowoprawne (z art. 193 § 5 o.p.). Odstępując od tego stanowiska organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dopuściłby badanie prawidłowości ksiąg, które mogłoby doprowadzić do wykazania ich wadliwości, przez co mógłby pogorszyć sytuację skarżących, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. Z tych samych powodów, prawidłowo uznał organ II instancji, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego (z wnioskowanych dowodów z przesłuchania stron i z zeznań świadków) na okoliczność wykazania prawidłowości prowadzonych ksiąg, skoro przyjął, że zawarte w tych księgach dane zakwestionowane nietrafnie przez organ I instancji, nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Żądanie przeprowadzenia dowodów nie dotyczyło zatem okoliczności mających znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tych względów organ odwoławczy nie mógł uwzględnić zażalenia niesamoistnego wniesionego w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej na odmowne postanowienie określające zakres postępowania dowodowego. Również naruszenie przepisów o szybkości działania organów (art. 139 § 1, art. 140 w zw. z art. 125 § 1 o.p. oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) nie może skutkować uwzględnieniem skargi, skoro pomimo przedłużającej się kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, końcowo wydano decyzję odpowiadającą wymogom prawa materialnego. Z naprowadzonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargo orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a /przy uwzględnieniu treści art. 231, art. 216 p.p.s.a i § 2 ust.3 pkt.12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 221 poz.2193 z późn. zm. – od niniejszej skargi należny był wpis stały w kwocie 500 zł a więc nienależnie pobraną wyższą kwotę należało zwrócić/.