I SA/Rz 697/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z siedzibą w R.. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpoznaniu odwołania spółki z o.o. "A" z siedzibą w R., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2003r. sygn. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty targowej i jej zwrotu w kwocie 2.850 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ powołał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm./ zwanej dalej jako u.p.o.l. Uzasadniając swą decyzję organ wskazał, że wnioskiem z dnia 3 czerwca 2003r. spółka z o.o. "A" z siedzibą w R./zwana dalej Spółką/ zwróciła się do Prezydenta Miasta o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w opłacie targowej w kwocie 2.850.00 zł. Zdaniem wnioskodawcy nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy w zakresie opłaty targowej, gdyż prowadzi on działalność, polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych w tzw. "ogródku letnim", która nie mieści się w pojęciu targowiska o którym mowa w art. 15 u.p.o.l. Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Prezydent Miasta ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej w wysokości wskazanej we wniosku. W ocenie organu podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym aktów prawa miejscowego, działalność Spółki mieści się w ustawowym pojęciu targowiska, co uzasadniało objęcie tej działalności obowiązkiem zapłaty opłaty targowej. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu tego podatku. Działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług gastronomicznych w tak zwanym ogródku letnim mieści się w szeroko pojętej definicji handlu, co z kolei skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej. Z tą oceną zgodziło się Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreślając, że materialnoprawną podstawę powstania obowiązku uiszczenia opłaty targowej stanowi art. 15 u.p.o.l. w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 02.200.16837/ zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. Na mocy tego przepisu opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach – ust. 1 art. 15. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel – ust. 2 tego samego przepisu. Tak więc redagując powołany przepis ustawodawca zrezygnował z przykładowego wyliczenia miejsc, które należy rozumieć jako targowisko, tak jak to czynił w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Organ odwoławczy podkreślił jednakże, iż w sprawie powinny mieć zastosowanie powołane wyżej przepisy w brzmieniu poprzednio obowiązującym tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Analiza przepisów w tym brzmieniu wskazuje, że zdarzeniem prawnym, powodującym obowiązek zapłaty opłaty targowej jest sprzedaż. Ustawodawca nie określił, na czym polega sprzedaż w rozumieniu ustawy, dlatego wykładnia tego pojęcia należy dokonać w oparciu o art. 535 kodeksu cywilnego zgodnie, z którym, dokonywanie sprzedaży polega na zawieraniu umów sprzedaży, w wyniku, których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzecz i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 1999 r., sygn. SA/Rz 755/99, OSS, 2000/4/120 w którym stwierdzono, iż zdarzeniem prawnym, z którym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże obowiązek uiszczenia opłaty targowej jest sprzedaż, a przynajmniej wyjście z ofertą sprzedaży, polegającą na wystawieniu towaru z oznaczeniem jego ceny. Zatem dokonującymi sprzedaży na targowisku są nie tylko podmioty wskazane w ustawie, które sprzedały towar na targowisku, ale również te, których zamiarem było dokonanie sprzedaży poprzez wyjście z ofertą. Analizując stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca Spółka prowadzi działalność usługową w prowadzonym ogródku letnim dokonując sprzedaży oferowanych przez nią towarów, gdyż przenosi własność artykułów (napojów chłodzących, piwa) na klientów, a ci ostatni uiszczają za nie stosowną cenę. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt prowadzenia ogródka należy poczytać za wyjście z ofertą sprzedaży, co jest wystarczające dla zdefiniowania tej działalności jako targowiska w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 1994 r., SA/Łd 1244/94, OSNA 1995/3/116). W opinii organu odwoławczego twierdzenie, iż Spółka nie dokonuje sprzedaży, a jedynie świadczy odpłatne usługi gastronomiczne, jest pozbawione podstaw prawnych, co czyni żądanie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej i jej zwrot nieuzasadnionym. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z zm. zwana dalej Ordynacją podatkową/. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organy bezpodstawnie przyjęły, że pojęcie "sprzedaży towarów" jest równoznaczne z pojęciem "świadczenia usług gastronomicznych". Skarżąca powołała się na definicję sprzedaży podaną w słowniku języka polskiego, a także na definicję zawartą w objaśnieniach Polskiej Klasyfikacji Działalności oraz na przepis art. 535 kodeksu cywilnego i podniosła, że działalność przez nią prowadzona nie jest sprzedażą. Za takim stanowiskiem, w ocenie skarżącej przemawia zapewnianie przez nią obsługi kelnerów, stolików krzeseł, naczyń oraz to, że klienci w rzeczywistości uiszczają należność za usługę. Zdaniem Skarżącej nie prowadziła ona działalności handlowej, a prowadzony przez nią "ogródek letni" nie stanowi targowiska w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na powyższe, pobrana od Skarżącej w dniu 7 lipca 2002 r. przez Prezydenta Miasta opłata targowa w kwocie 2 850 zł za okres od maja do czerwca 2002 r. pozbawiona jest podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 349/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a./ uchylił zaskarżoną decyzję. Wyjaśniając motywy prawne swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, iż kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie była możliwa ze względu na niekompletność akt organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na mocy postanowienia z dnia 12 maja 2005 r. zostało zobowiązane przez Sąd do przedłożenia kompletu akt, a następnie w dniu 13 maja 2005 r. wezwane do ich przedstawienia w terminie 14 dni od daty jego otrzymania. W dniu 25 maja 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedstawiło kserokopię wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, kserokopię decyzji Prezydenta Miasta (...) czerwca 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty targowej i jej zwrotu w kwocie 2.850 zł, kserokopię decyzji SKO w Rzeszowie z dnia (...) września 2003 r. oraz uchwały Rady Miasta Rzeszowa. Nie przedstawiono natomiast uchwały Rady Miasta Rzeszowa z dnia (...) marca 1993 r. nr XLV/17/93 w sprawie organizacji i funkcjonowania targowisk stanowiącej postawę rozstrzygnięcia w sprawie. Orzeczenie Sądu I instancji zostało zaskarżone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 700/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest zasadny. Sąd kasacyjny wskazał, iż zgodnie z treścią powyższego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc kształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tego powodu decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu wyroku zgodnie z art. 141 p.p.s.a. Sąd powinien podać również wskazania co dalszego postępowania. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, iż Sąd I instancji nie przeanalizował zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym ocenę, czy w sprawie mogło dojść naruszenia przepisów postępowania i rozstrzygnięcia o istnieniu nadpłaty w opłacie targowej pobranej w dniu 7 lipca 2002 r. w kwocie 2.850 zł. Sąd kasacyjny nie podzielił oceny prawnej Sądu I instancji i wskazał, iż brak w aktach sprawy przesłanych Sądowi uchwały Rady Miasta R. z dnia (...) marca 1993 r. nr XLV/17/93 w sprawie organizacji i funkcjonowania targowisk nie stanowił przeszkody do rozpoznania złożonej skargi. Na uzasadnienie tego stanowiska podano, iż uchwała jako akt prawa miejscowego stanowiony przez organ gminy podlega publikacji w wojewódzkim dzienniku urzędowym wydanym przez wojewodę, istniała więc możliwość zapoznania się z tym aktem w oparciu o tekst opublikowany w powszechnie dostępnym dzienniku urzędowym. Z uwagi na powyższe, brak rzeczonej uchwały nie mógł stanowić przeszkody do rozpoznania sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego w oparciu o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ustalonym stanie faktycznym istniała możliwość rozstrzygnięcia o istnieniu obowiązku w opłacie targowej z tytułu prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności. Wydając zaskarżony wyrok Sad I instancji w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia tej spornej sprawy Wskazano, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił jaki mogło mieć wpływ nieprzedstawienie w aktach sprawy odpisu powołanej uchwały na wynik sprawy oraz jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniono również w jakim kierunku powinno toczyć się dalsze postępowanie. Podstawą prawną swego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uczynił przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje; Na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania tut. Sąd ponownie rozstrzygając sprawę jest związany po myśli art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tejże sprawie przez Sąd II instancji. Przedmiotem sporu jest zastosowanie przepisów art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie w nakładającym na Spółkę obowiązek w opłacie targowej. W ocenie Sądu na początku rozważań w tej spornej kwestii, należy podkreślić, że oparciu o przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ustalonym stanie faktycznym, istnieje możliwość rozstrzygnięcia o istnieniu obowiązku w opłacie targowej z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności w tzw. ogródku letnim. Zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, do opłat lokalnych zalicza się opłatę targową, opłatę miejską oraz opłatę administracyjną. Art.15 tej ustawy reguluje obowiązek w opłacie targowej. Opłata targowa jest więc świadczeniem nieodpłatnym na rzecz gminy. Stanowi rodzaj podatku od handlu prowadzonego na targowiskach. Powołana ustawa nadaje organom samorządu terytorialnego i radom gmin pewne konkretne uprawnienia w dziedzinie opłat, ale sprowadzają się one do określenia zasad ustalania oraz poboru opłat lokalnych, terminów płatności jak również wysokości stawek. Akty prawa miejscowego (uchwały rad gmin) określające te kwestie, nie mogą mieć wpływu na powstanie obowiązku w opłacie targowej lub go zmienić, gdyż obowiązek ten wynika wprost z powołanej wyżej ustawy. Należy w tym miejscu zauważyć, że ocena stanu faktycznego niniejszej sprawie winna nastąpić według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego i uiszczenia w dniu 7 lipca 2002r. opłaty targowej w kwocie 2850 zł za maj i czerwiec 2002r. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. brzmieniem art. 15 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach (ust.1 art.15). A targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych (ust. 2 art.15). Ustawodawca nie określił na czym polega sprzedaż i handel w rozumieniu tej ustawy, dlatego w celu wyjaśnienia tych pojęć należy posłużyć się ich rozumieniem przyjętym w języku potocznym (taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 1 luty 2007r. sygn. akt II FSK 1289/06, niepubl.). Zgodnie z utartym w języku potocznym znaczeniem przez "handel" rozumie się zorganizowaną wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży. Mianem tym (w rozumieniu słownikowym) określono także sklep, winiarnie, małą restaurację przy składzie win. (Słownik Języka Polskiego, tom II Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) Tak więc w szerokim znaczeniu tego słowa "handel" obejmuje również pewne świadczenie usług związanych z obrotem towarów polegającym na kupnie i sprzedaży. "Sprzedaż" w języku potocznym to umowa wzajemna, na podstawie której sprzedawca oddaje coś na własność kupującego za określoną cenę, "sprzedaż" to także wprowadzić coś do sprzedaży, przeznaczyć na sprzedaż ( Słownik Języka Polskiego, tom II Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.). Tak więc w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, sprzedaż to czynności dokonywane w ramach wyżej zdefiniowanego obrotu - przez samego sprzedającego. A zatem "dokonujący sprzedaży" to nie tylko te osoby i jednostki, które sprzedały towar, ale również ci których zamiarem jest sprzedaż. Samo więc zaoferowanie towaru do sprzedaży rodzi obowiązek uiszczenia opłaty targowej (por. wyrok NSA z dnia 1 luty 2007r. sygn. akt II FSK 1289/06 niepubl.). W orzecznictwie NSA utrwalił się już pogląd, że zdarzeniem prawnym, z którym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże obowiązek uiszczenia opłaty targowej jest dokonywanie sprzedaży a przynajmniej wyjście z ofertą sprzedaży przez wystawienie towaru i oznaczenie jego ceny (wyrok NSA z dnia 27 lipca 1994r. sygn. akt SA/Łd 1244/94 ONSA 1995/3/116, wyrok NSA z dnia 8 listopad 1999r. sygn. akt SA/Rz 755/99 OWSS 2000/4/120). Definicję pojęcia "targowiska dla potrzeb opłaty targowej zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w przepisie art. 15 ust.2 u.p.o.l, który stanowi, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych. Użyte w treści tego przepisu zwroty " wszelkie miejsca" oraz w " w szczególności" oznaczają, że wskazane formy sprzedaży mają charakter przykładowy, a nie wyczerpujący. W związku z tym za targowisko w rozumieniu ustawy, należy uznać każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż. Fakt dokonywania sprzedaży jest wystarczającą okolicznością by uznać dane miejsce za targowisko. Takie rozumienie targowiska umożliwia pobieranie na rzecz gminy opłat targowych wszędzie tam, gdzie jest prowadzony handel, bez względu na to, kto jest właścicielem targowiska i czy jest ono prowadzone w miejscu do tego przeznaczonym i na podstawie stosownego zezwolenia. Niewątpliwie ustawodawca dla celów opłaty targowej bardzo szeroko określił to pojęcie przez użycie słów " wszelkie miejsce". (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2002r. sygn. akt III SA 620/02, LEX nr 145026, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1993r. sygn. akt SA/Po 1136-1138/93 LEX nr 300218). W świetle przedstawionych wyjaśnień targowiskiem jest miejsce, w którym prowadzony jest handel, rozumiany jako obrót towarów polegający na kupnie –sprzedaży w szerokim znaczeniu tego słowa (obejmujący także usługi związane z jego spełnieniem). Z kolei prowadzenie sprzedaży na targowisku oznacza sprzedaż przez każdego, kto oferuje klientowi wystawiony przez siebie towar i za tak dokonywaną sprzedaż gmina ma prawo pobierania opłaty targowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, skarżąca Spółka prowadzi działalność usługową w prowadzonym przez nią ogródku letnim, dokonując sprzedaży oferowanych przez nią towarów. Oferowanymi ogródku letnim towarami do sprzedaży są między innymi napoje chłodzące i piwo. Sprzedając je Spółka przenosi własność tych towarów na klientów, a ci uiszczają za nie odpowiednią cenę. Nie zmienia tego fakt, że sprzedaż dokonywana jest w ogródku letnim przy użyciu stolików, krzeseł, parasoli. Odpłatne podawanie klientom napojów do stolików nie pozbawia tych usług cech sprzedaży. Spełniony zostaje bowiem cel sprzedaży tj. przeniesienie własności towaru. Już sam fakt prowadzenia ogródka letniego należy poczytać za wyjście z ofertą sprzedaży, co jest wystarczające dla zdefiniowania tej działalności jako targowiska w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że prowadzona przez Spółkę działalność mieści się w pojęciu sprzedaży na targowisku w rozumieniu przepisu art. 15 ust.1 i ust.2 u.p.o.l., a tym samym podlega ta sprzedaż obowiązkowi w opłacie targowej. W konsekwencji nie zachodziły przesłanki ustawowe z art. 72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia przez organy podatkowe, nadpłaty opłaty targowej i jej zwrotu w kwocie 2850 zł. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu twierdzenie skarżącej, na którym właściwie opiera się skarga, że świadczone przez nią usługi w ogródku letnim nie są sprzedażą jest nieuprawnione. Zarzuty skargi naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu prawa materialnego tj. art. 15 u.p.o.l. jak i art.72 § 1 pkt.1, art.78 § 1, § 2 pkt.3 lit.b Ordynacji podatkowej są więc jedynie polemiką z dokonaną przez organy podatkowe właściwą oceną prawną ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie jedynie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, z mocy której powstaje obowiązek podatkowy i potoczne znaczenie pojęć w niej zawartych, a nie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. 1997r. Nr 128, poz.829). Tak więc wykładnia pojęć, zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana przez Spółkę na podstawie objaśnień Klasyfikacji Działalności jest zupełnie nieuprawniona. Reasumując zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowa stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej została wydana bez naruszenia przepisów prawa i dlatego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.