I SA/Rz 699/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 marca 2008r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: za czerwiec, lipiec, sierpień 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....] marca 2007r. nr [....] w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) określa, że decyzje opisane powyżej w punkcie 1), w uchylonych częściach, nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) w pozostałym zakresie skargę oddala, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego H.G. kwotę 3.000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 699/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) czerwca 2007r. Nr (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 5 ust. 1 pkt pkt 1 i 4, art. 7, art. 13, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. ust. 1 i 20, art. 41 ust. ust. 1 i 3, art. 42 ust. ust. 1, 2, 3 i 4, art. 86 ust. ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. ust. 3, 4, 5 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez H.G. prowadzącego Przedsiębiorstwo B. z siedzibą w M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) marca 2007r. Nr (...), którą organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2005r. określił wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.103zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 38.016zł; - za lipiec 2005r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 29.129zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.737zł; - za sierpień 2005r. określił wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie 10.158zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.760zł; utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołujący się bezpodstawnie zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz uwzględnił w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005r. faktury VAT wystawione przez Firmę M. R. S. - – dotyczące zakupu piasku o różnych frakcjach (łączna wartość faktur – 319.410,00zł netto i podatek od towarów i usług – 70.270,20zł). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ I instancji (dokumentacja przekazana z Komendy Powiatowej Policji) ustalono, że wspomniane wyżej faktury nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, a zatem są niezgodne z rzeczywistością, co oznacza że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 2004r., nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że rejestry zakupów VAT za czerwiec 2005r. prowadzone były przez odwołującego się nierzetelnie i, zgodnie z art. 193 § § 1-3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r., nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone w zakresie danych dotyczących tych faktur. Ustaleń w zakresie określenia prawidłowej wysokości kwot zakupów oraz kwot podatku naliczonego za czerwiec 2005r., a także kwoty podatku podlegającego obliczeniu w tym okresie rozliczeniowym, dokonano z uwzględnieniem danych wynikających z rejestrów zakupów, w zakresie w którym nie stwierdzono nierzetelności, z pominięciem danych wynikających z zakwestionowanych faktur oraz z uwzględnieniem dokumentów źródłowych przedłożonych przez odwołującego się, a także w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania. W zakresie obrotu olejem opałowym dokonywanego przez odwołującego się ustalono, że przedłożone do kontroli dokumenty dotyczące rozchodu oleju opałowego w łącznej ilości 380.409,39 litrów do kontrahentów słowackich nie potwierdzają zaszłości gospodarczych w nich przedstawionych i nie pozwalają na uznanie ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu ustawy z 2004r. Tych ustaleń dokonano na podstawie: dokumentów otrzymanych od słowackich służb podatkowych SCAC 2004, informacji otrzymanych od Karpackiego Oddziału Straży Granicznej i zeznań świadków: (...). W konsekwencji stwierdzono, iż odwołujący się, dokonując rozliczenia podatków od towarów i usług za: czerwiec, lipiec i sierpień 2005r., w deklaracjach VAT-7 bezzasadnie wykazał przedmiotowe dostawy oleju opałowego w pozycjach: "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" i zastosował do nich stawkę VAT 0%. Przy dostawach tych nie zostały spełnione warunki, jakie dla zastosowania wymienionej stawki przewiduje art. 42 ustawy z 2004r. Towar bowiem nie opuścił granic kraju bądź też nie dotarł do nabywcy, a dane zawarte w fakturach wewnątrzwspólnotowych i listach przewozowych CMR, wystawionych przez odwołującego się na rzecz słowackich kontrahentów są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Wskutek tego, na podstawie art. 193 § § 1-3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r., stwierdzono że rejestry sprzedaży VAT za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2005r., w zakresie obejmującym wpisy dokonane na podstawie tych faktur, prowadzone były nierzetelnie, a zatem nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone w zakresie zaewidencjonowania podstawy opodatkowania VAT. Ustalenia te stały się podstawą do zmniejszenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów: za czerwiec o kwotę 380.150,13zł.; za lipiec o kwotę 121.597,08zł i za sierpień o kwotę 338.938,93zł. Z uwagi na to, iż postępowanie dowodowe wykazało, że towar nie opuścił granic kraju, bądź też nie dodarł do nabywcy, przyjęto że jego rozchód nastąpił w Polsce i że podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych. Dokonano oszacowania obrotu, z uwzględnieniem poszczególnych okresów rozliczeniowych. Podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że brak było możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku postępowania tj. w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dane zawarte w fakturach wewnątrzwspólnotowych i w listach przewozowym CMR nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co do przebiegu transakcji. Rozliczenia rozchodu oleju opałowego dokonano na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia (...) marca 2007r. Nr (...), określił H.G. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. w kwocie 9.545zł i o kwotę podatku akcyzowego organ I instancji zwiększył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za czerwiec 2005r., a także o należny z tego tytułu VAT. Ustalono ponadto na podstawie: dokumentów otrzymanych od słowackich służb podatkowych SCAC 2004, informacji otrzymanych od Karpackiego Oddziału Straży Granicznej i zeznań świadków: (...), że przedłożone faktury – wystawione dla firmy słowackiej "I." s.r.o. w P., obejmujące dostawę miału węglowego, a uwzględnione w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005r., nie są zgodne z rzeczywistością i nie potwierdzają dokonanych transakcji gospodarczych. Nie spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 42 ustawy z 2004r., albowiem z materiału dowodowego nie wynika, aby kontrahent słowacki otrzymał przedmiotowy towar. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r., stwierdzono, że rejestr sprzedaży VAT za czerwiec 2005r., w zakresie obejmującym wpisy dokonane na podstawie faktur dotyczących dostaw miału węglowego, wspomniane powyżej, prowadzone były nierzetelnie, a zatem nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone w zakresie zaewidencjonowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spowodowało to zmniejszenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za czerwiec 2005r. o kwotę 117.138,21zł. Przy określeniu prawidłowej wysokości kwot zastosowano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i dokonano ustalenia z uwzględnieniem danych wynikających z rejestru, w zakresie w którym nie stwierdzono nierzetelności oraz z dokumentów źródłowych przedłożonych przez odwołującego się, a także w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji przytoczył przepisy art. 11, art. 13, art. 31 ust. 2 pkt pkt 3 i 4, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o kontroli skarbowej), art. 283, 284b § § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 82 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) i skonstatował, że nieuzasadniony jest zarzut dotyczący rozszerzenia zakresu kontroli i postępowania kontrolnego. Ustawa o kontroli skarbowej odróżnia: "postępowanie kontrolne" i "kontrolę podatkową". Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zmiana zakresu kontroli i postępowania kontrolnego uzasadniona była wymogami nałożonymi na organ art. 122 Ordynacji podatkowej, a mianowicie obowiązkiem prawidłowego i rzetelnego zbadania oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie objętym kontrolą. Podkreślił, że podatek akcyzowy jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a prowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu należności podatkowych, a więc koniecznym stało się ustalenie wszystkich okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Suponowanie przez odwołującego się, że kontrola za lipiec i sierpień powinna być przeprowadzona w odrębnym postępowaniu jest nieuzasadnione, gdyż właśnie takie działanie naruszałoby przewidzianą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ochronę przedsiębiorców przed wielością prowadzonych kontroli i stanowiłoby bezpodstawne utrudnianie prowadzonej działalności. Zmiana zakresu nie spowodowała zaskoczenia odwołującego się i nie naruszyła jego uprawnień, gdyż był on informowany o tym rozszerzeniu i zmianie, a rozszerzenie zakresu kontroli miało na celu zminimalizowanie utrudnień. Nie naruszono art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż w sprawie wystąpiła sytuacja z art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym ograniczeń co do czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Organem kontrolnym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który działa na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Niezasadny jest zarzut, iż organ nie wskazywał przy przedłużaniu terminu prowadzenia kontroli, czy też rozszerzaniu jej zakresu, faktycznych i konkretnych przyczyn oraz podstaw tych czynności. Za bezzasadny uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest uprawniony do przedłużania terminu obowiązywania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a uprawnienie takie posiada tylko i wyłącznie inspektor przeprowadzający kontrolę. Skoro bowiem właściwym organem do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli jest organ kontroli skarbowej, to tym bardziej jest on uprawniony do przedłużenia terminu ważności takiego upoważnienia. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej ma również kompetencje do zmiany zakresu upoważnienia pracowników do kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż zastosowany w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego sposób postępowania nie naruszył i nie ograniczył uprawnień odwołującego się. Prawo do korekty deklaracji za kontrolowany okres ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże kontrolowany ma prawo w terminie 14 dniu od daty doręczenia protokołu z kontroli podatkowej skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową (art. 14c ustawy o kontroli skarbowej). O takiej możliwości podatnik został pouczony, ale nie skorzystał z takiego prawa. Organ odwoławczy nie uznał również za uzasadnione zarzuty kwestionujące ustalenia w zakresie niespełnienia przesłanek z art. 42 ustawy z 2004r. i stwierdził, że dokonane przez organ I instancji ustalenia oparte są na zgromadzonych dowodach, poddanych należytej ocenie. Nie można podzielić stanowiska, iż niesłusznie pozbawiono odwołującego się możliwości zastosowania dla dostaw oleju opałowego preferencyjnej stawki 0% (art. 41 pkt 3 ustawy z 2004r.) dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skoro przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje do których zastosowano preferencyjną stawkę w rzeczywistości w ogóle nie miało miejsca. Wbrew twierdzeniom odwołującego się przyczyną odmówienia wiarygodności zeznaniom H.G. nie było przyjęcie a priori, że ten dowód jest niewiarygodny. Faktyczną przyczyną takiej oceny dowodu było to, że po konfrontacji tego dowodu i zeznań głównej księgowej w firmie prowadzonej przez odwołującego się z pozostałym materiałem dowodowym stwierdzono istotne sprzeczności. Umożliwiono odwołującemu się wyjaśnienie tej sprzeczności (przesłuchanie w dniu 4 stycznia 2007r.), jednak odwołujący się nie skorzystał z takiej możliwości. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie przekroczył swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu decyzji przedstawił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także wyjaśnił wszystkie kwestie które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł H.G. Skarżący zarzucił decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez, nie mające oparcia w przepisach prawa, przedłużanie terminu obowiązywania upoważnienia do kontroli, 2) naruszenie prawa materialnego – art. 13 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 283 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli bez jej formalnego wszczęcia w formie postanowienia i bezpodstawne, nie mające oparcia w przepisach prawa, rozszerzenie zakresu kontroli, 3) rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak oparcia dla czynności organów kontrolujących w przepisach prawa podatkowego, 4) naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli ponad obowiązujące terminy i nieuzasadnione jej przedłużanie bez określenia i wskazania jednoznacznych, konkretnych i bezpośrednich przyczyn niewykonania kontroli w terminie, 5) naruszenie przepisów postępowania – art. art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J.D. i P.L. 6) naruszenie przepisów postępowania – art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności dotyczącym okoliczności dostarczenia oleju opałowego do odbiorców na Słowacji i błędnego ustalenia, iż stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, 7) naruszenie przepisów postępowania – art. art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie błędne ustalenie, iż H.G. nie dokonywał zakupu piasku w firmie M. , a przedstawione dokumenty nie obrazują rzeczywistych operacji gospodarczych, 8) naruszenie przepisów postępowania – art. art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie błędne ustalenie, iż H.G. nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju opałowego do firmy: "I " i "A". Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w toku kontroli miało miejsce znaczne rozszerzenie zakresu jej prowadzenia i to poprzez zmianę treści pierwotnego upoważnienia do kontroli z dnia 14 września 2005r. a nie, jak to powinno nastąpić, w formie odrębnego postanowienia i wydania nowego upoważnienia do odrębnej kontroli. Takie działanie jest pozbawione podstaw prawnych. Nieuzasadniona modyfikacja zakresu kontroli w jej trakcie powoduje utrudnianie działalności podatnika i stanowi w sposób bezpośredni obejście przepisów określających ilość i czas trwania kontroli. Naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej. Rozszerzenie zakresu kontroli nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o kontroli skarbowej, ani też w przepisach Ordynacji podatkowej. Analiza art. 11 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest uprawniony do przedłużania terminu obowiązywania kontroli, a uprawnienie takie posiada tylko i wyłącznie inspektor przeprowadzający kontrolę. Wynika z tego, że wszystkie postanowienia o przedłożeniu i rozszerzeniu zakresu kontroli były wydane z naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, co skutkuje ich nieważnością. Kontrola podatkowa, w zakresie przekraczającym ten określony w upoważnieniu z dnia 14 września 2005r., była prowadzona bezpodstawnie i jest nieważna, co tym samym oznacza, iż ustalenia i przeprowadzone w jej toku dowody nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miał w sprawie zastosowanie. Podkreślono w skardze, iż skarżący nie może zgodzić się z twierdzeniami organów, iż dokonane transakcje zakupu piasku różnego rodzaju i granulacji w firmie M. zostały uznane za fikcyjne. Organ kontrolny nie przeprowadził w tym zakresie dokładniejszych ustaleń, dopuścił się rażących uproszczeń, niedokładności w badaniu i ustaleniu dowodów. Naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników organu kontroli, którzy wielokrotnie przebywali na terenie firmy skarżącego i widzieli hałdy piasku, a ponadto nie byli wyłączeni od możliwości zeznawania na przedmiotowe okoliczności. Słowackie firmy "I ’ i "A." były zarejestrowanymi i aktywnymi podatnikami VAT w momencie dokonywania do nich dostaw oleju opałowego. Ustalenia kwestionujące istnienie dostaw oleju są błędne. W art. 42 ust. 3 ustawy z 2004r. jest mowa, co prawda, o potwierdzeniu dostarczenia towaru, ale chodzi tu o to, że towar został przewieziony na terytorium innego państwa członkowskiego. Dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w danym kraju nie ma żadnego znaczenia okoliczność czy nabywca fizycznie znajduje się w kraju, do którego towar jest przywożony. Istotne jest tylko to czy nabywca na potrzeby rozliczenia danej transakcji wewnątrzwspólnotowej posiada właściwy i ważny numer VAT UE. Taki warunek spełniały podmioty słowackie. Nie jest również istotne, że dostawca w ogóle nie dysponuje dokumentem przewozowym, bo przewóz był organizowany przez nabywcę, który nie chce ujawnić firmy, z której usług korzystał. Ponadto trudno przyjąć, że słowaccy kontrahenci nie otrzymali transportu przedmiotowego oleju opałowego w sytuacji, gdy za te dostawy zapłacili. Zauważono również, że organ kontroli w sposób dość nieuzasadniony odmawia uznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień zarówno skarżącego jak i jego pracowników. W opinii organu dowody te nie mają oparcia w dokumentach, a więc są z góry uznane za niewiarygodne. Dla organu bardziej wiarygodne są zeznania szeregowych pracowników firm, nie mających pełnego rozeznania w działalności firmy skarżącego niż zeznania skarżącego czy też głównej księgowej którzy z racji pełnienia tych funkcji posiadają największą wiedzę na temat działalności firmy skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Skarga zasługiwała na uwzględnienie tylko w części, a mianowicie w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i to z przyczyn nie podniesionych w skardze, natomiast w pozostałym zakresie skarga podlegała oddaleniu, zaś zarzuty w niej powołane nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Z mocy art. 8 ust. 1 pkt pkt 1, 2, 3 ustawy o kontroli skarbowej organami kontroli skarbowej są: minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej; Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej; dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Z tego klarownego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że inspektor kontroli skarbowej nie jest organem kontroli skarbowej. Z kolei, stosownie do art. 11 ust. 2 pkt pkt 3, 3a i 3b, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych; wydaje decyzje w sprawach określonych w ustawie; wydaje wynik kontroli. Kontrola skarbowa, co do zasady, jest prowadzona zgodnie z planem kontrolnym (art. 12 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (art. 13 ust. 1); datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla przedmiotowej sprawy (art. 13 ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (art. 13 ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust. 5). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej i określa: wskazanie podstawy prawnej; oznaczenie organu kontroli; datę i miejsce wystawienia; imię i nazwisko inspektora; imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności kontrolne, a także osób, o których mowa w art. 13 ust. 8, jeżeli osoby takie będą brać udział w czynnościach kontrolnych; numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników; oznaczenie kontrolowanego; wskazanie daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli; zakres kontroli; podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji oraz pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego (art. 13 ust. 6 pkt pkt 1-10). Przytoczone przepisy, przy uwzględnieniu art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4, które stanowią że w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 Ordynacji i z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz że użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają: postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej; kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej – w sposób uprawniony upoważniają do stwierdzenia, że należy rozróżnić postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Na aprobatę zasługuje w ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez organy, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej, wprawdzie nie zawierają przepisu, który stanowiłby expressis verbis o możliwości przedłużania przez organ kontroli skarbowej upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego i upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej, a także zmiany zakresu przedmiotowego tych upoważnień (w aspekcie czasu i materii podlegającej kontroli), a także do zmiany postanowienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, to jednakże wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu metody językowej, celowościowej, systemowej: wewnętrznej i zewnętrznej uprawniają do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej (dyrektor urzędu kontroli skarbowej) posiada takie kompetencje. W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę, że sam ustawodawca, niewątpliwie z uwagi na istotę instytucji, nie określił w ustawie o kontroli skarbowej w sposób sztywny czasu trwania kontroli podatkowej, a co więcej kompetencje w tym zakresie pozostawił organowi kontroli podatkowej; użył bowiem takiego sformułowania, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej określa między innymi (art. 13 ust. 6 pkt 7): "przewidywany termin zakończenia kontroli". Użycie wyrażenia: "przewidywany" pozwala na odkodowanie normy prawnej zawartej w tym przepisie w ten sposób, że ustawodawca, co jest racjonalne z uwagi na immanentne cechy omawianej instytucji, pozostawił do kompetencji organu kontroli skarbowej ustalanie czasu trwania kontroli. Gdyby więc przyjąć za prawidłowe stanowisko skarżącego, iż terminu trwania kontroli organ kontroli skarbowej nie może przedłużyć, to doszłoby do wykładni tego przepisu, która nie dałaby zadowalających rezultatów w aspekcie stosowania prawa. Przyjęcie koncepcji wykładni za skarżącym niweczyłoby bowiem podstawę istnienia tego rodzaju instytucji i prowadziłoby do sytuacji, że nadmierny formalizm uniemożliwiałby wykonywanie ustawowych zadań i kompetencji organów kontroli skarbowej. Analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej pozwala na przyjęcie wniosku, że ustawodawca w omawianych przepisach nałożył na organy kontroli skarbowej takie obowiązki w zakresie formalnych wymogów postępowania kontrolnego, aby wszczęcie postępowania kontrolnego następowało w formie postanowienia, które doręcza się kontrolowanemu, a to postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa były przeprowadzane na podstawie stosownych upoważnień, z niezbędnymi elementami, które ściśle określają między innymi podstawę, zakres, przewidywany czas trwania i niezależnie od innych funkcji, ma to zapewnić kontrolowanemu klarowność co do zakresu, czasu, osób które będą przeprowadzać czynności. Jednocześnie nie oznacza to, że każda zmiana zakresu postępowania kontrolnego czy kontroli podatkowej nie może już nastąpić poprzez zmianę postanowienia wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 czy też poprzez zmianę upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego czy też kontroli podatkowej. Wystarczającym jest dla zachowania powyżej nakreślonych standardów w zakresie relacji pomiędzy organem kontroli skarbowej a kontrolowanym, że właśnie zmiana postanowienia następuje w formie postanowienia, a również zmiany w/w upoważnień następują w formie pisemnych upoważnień. Sąd, zarówno z punktu widzenia wykładni i stosowania przepisów, jak też po analizie okoliczności faktycznych występujących w sprawie, nie stwierdził aby zmiana postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego czy też zmiany upoważnień do postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w jakikolwiek sposób naruszyły prawa skarżącego, były dla niego zaskoczeniem, były niejasne, czy też nie zawierały tych wszystkich niezbędnych elementów, o których mowa we wcześniej wspomnianych przepisach ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący akcentuje, że na czas trwania postępowania kontrolnego, które w przedmiotowej sprawie było długotrwałe ulega zawieszeniu uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w swoich twierdzeniach pomija przepis art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, z mocy którego kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na taką możliwość wskazano w protokole kontroli, z czego skarżący nie skorzystał. Gołosłownym jest więc twierdzenie, że trwanie postępowania kontrolnego uniemożliwiło złożenie korekty deklaracji. Treść stanowiska skarżącego, zawarta między innymi w skardze, dowodzi, że skarżący nie chciał złożyć korekty deklaracji, gdyż twierdził że ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, a następnie potwierdzone w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej są nieprawidłowe i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a dokonana wykładnia przepisów, w szczególności art. 42 ustawy z 2004r. jest nieuprawniona. Art. 83 ust. 1 pkt pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowią, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale 7 tej ustawy – 4 tygodni, w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców 8 tygodni. Przepis art. 83 ust. 2 pkt 3 stanowi z kolei, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez ten organ. Za uzasadnione więc należy uznać stanowisko, że ten wyjątek od zasady z art. 83 ust. 1 występuje w przedmiotowej sprawie, gdyż z mocy art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Kolejną grupę zarzutów sformułowanych w skardze stanowią zarzuty sprowadzające się do kwestionowania tego, iż organy dokonały zupełnego zebrania dowodów, a także dokonana przez nie ocena dowodów nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Ze wspomnianego już wyżej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej (z wyłączeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie). Zastosowanie więc w sprawie mają między innymi przepisy art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Przed przejściem do oceny tej grupy zarzutów Sąd jest zobowiązany wskazać, że obowiązkiem organu w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Na zakończenie tej części wywodów należy przypomnieć o przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Wyjaśnić również należy, że Sąd - z powodu ustawowych uregulowań - nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 1 § § 1 i 2 cytowanej ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy argumenty przytoczone w skargach, a dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Z treści skargi wynika, że jej autor kwestionuje ocenę dowodów dokonaną przez organy z tego między innymi powodu, iż twierdzi że tę ocenę poprzedziło, niedopuszczalne, założenie że dowody w postaci wyjaśnień złożonych przez skarżącego, a także zeznań głównej księgowej w firmie prowadzonej przez skarżącego są dowodami niewiarygodnymi, a co spowodowało w konsekwencji iż dokonywana ocena dowodów miała na celu potwierdzenie przyjętej tezy. Autor skargi argumentuje, że przeciwnie te właśnie dowody, uznane przez organy za niewiarygodne, należy obdarzyć zaufaniem, gdyż wymienione osoby mają najbardziej pogłębione wiadomości w sprawie, z uwagi na to, iż jedna z nich jest właścicielem firmy, zaś druga z uwagi na stanowisko głównej księgowej posiada najszerszą wiedzę w tym względzie; natomiast zeznania świadków, które organy obdarzyły zaufaniem i na ich podstawie dokonywały ustaleń faktycznych pochodzą od osób które posiadają tylko fragmentaryczne wiadomości, co właściwie dyskwalifikuje ich znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych. Sąd stwierdza, że takie stanowisko skarżącego nie jest uprawnione. Przypomnieć należy, że zasada swobodnej oceny dowodów, o ile nie doszło do przekroczenia jej granic, oznacza również że ocena dowodów dokonana w ramach tej zasady nie może być skutecznie zakwestionowana, nawet jeśli możliwa jest odmienna ocena dowodów i ustalenie na podstawie wyników tak dokonanej oceny odmiennych ustaleń faktycznych. Poza tym nie znajduje potwierdzenia, poza gołosłownymi stwierdzeniami zawartymi w skardze, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów i że przed dokonaniem oceny dowodów dokonały jakiegoś założenia, które zdeterminowało późniejsze ocenianie wiarygodności dowodów. Wskazane przez organ I instancji motywy dokonanej oceny dowodów, podtrzymane przy rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, pozwalają na stwierdzenie, że ta ocena nie jest sprzeczna z treścią dowodów; same dowody są wolne od przejaskrawień, wzajemnie się potwierdzają, a ponadto – co wymaga podkreślenia – znajdują potwierdzenie, w zgromadzonych w trakcie rozpatrzenia sprawy, dokumentach. Podkreślenia wymaga, że skarżący miał zachowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie stwierdza również, aby postępowanie dowodowe nie spełniło kryterium zupełności. Oddalenie przez organ wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dwóch świadków – pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej – przeprowadzających kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego (wniosek z 4 stycznia 2007r. zawarty w protokole przesłuchania) nie narusza przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Analiza treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) stycznia 2007r. Nr (...) odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uprawnia do stwierdzenia, że jest ono prawidłowe. Organ wykazał bowiem że wskazani we wniosku dowodowym pracownicy UKS nie posiadają wiedzy, o której mowa w tezie dowodowej. Podkreśla również Sąd, że zbędnym byłoby powtarzanie całej argumentacji przytoczonej przez organy w zakresie oceny poszczególnych dowodów; Sąd dokonując kontroli tej argumentacji w aspekcie wykonywania swoich ustawowych kompetencji nie znajduje podstaw do zakwestionowania tej argumentacji i oceny dowodów, co powoduje że również grupa zarzutów skargi jest nieuzasadniona i nie dostarcza podstaw do ich uwzględnienia. Nie budzi również wątpliwości wykładnia przepisów art. 42 ustawy z 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przytoczeniu treści tego artykułu, dokonał wykładni i dokonana subsumpcja stanu faktycznego dokonana w tym zakresie również nie budzi wątpliwości. Reasumując, żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie zasługiwał na uwzględnienie. Natomiast Sąd z urzędu wziął pod uwagę okoliczności, których konsekwencją było uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania organy wskazały art. 109 ust. ust. 4, 5 i 8 pkt 1 ustawy z 2004r. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06 (Dz.U. z 18 września 2007r., Nr 168, poz. 1187) orzekł, iż przepisy art.109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, albo przestępstwa skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Tym samym przepisy te nie mogą stanowić podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych. Wprawdzie wyrok ten dotyczy podstawy dla ustalenia dodatkowego zobowiązania z art. 109 ust. 5 ustawy z 2004r., ale biorąc pod uwagę tożsamość istoty tej podstawy z podstawami zawartymi w art. 109 ust. ust. 4 i 8 ustawy z 2004r., a także że "orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych", stwierdzić należy że przepisy art. 109 ust. ust. 4, 5 i 8 pkt 1 ustawy z 2004r., są sprzeczne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie mogły stanowić prawnej podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. W pozostałej części Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzekając o kosztach postępowania sądowego (wpis i wynagrodzenie pełnomocnika) Sąd uwzględnił przepis art. 206 p.p.s.a., mając na uwadze że zarzuty sformułowane w skardze nie zostały przez Sąd uwzględnione, skarga została uwzględniona jedynie w części i to z powodu okoliczności wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu; uwzględnienie skargi dotyczyło tej części zaskarżonej decyzji, która nie była przedmiotem sporu pomiędzy stronami (w aspekcie zarzutów skargi).