I SA/Rz 699/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za styczeń 2021 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z [...] lipca 2021 r., nr. [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w [...] (zwanej dalej spółka lub skarżącą), od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącej dodatkowej opłaty od środków spożywczych za styczeń 2021 r., w wysokości 9 446 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy spółka w dniu 25 lutego 2021 r. złożyła informację CUK-1 za styczeń 2021 r., wykazując w niej kwotę należnej opłaty od środków spożywczych w wysokości 18 891 zł. Wpłaty tejże kwoty spółka dokonała 26 lutego 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie ustalenia skarżącej dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] maja 2021 r. ustalił skarżącej dodatkową opłatę od środków spożywczych, w wysokości 9 446 zł. W tym zakresie organ powołał się na przepis art. 12 g ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 183 z późn. zm., zwanej dalej u.z.p.), zgodnie z którym podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 3, organowi właściwemu w sprawie opłaty za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (pkt 1), obliczać i wpłacać opłatę - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (pkt 2). W myśl zaś art. 12 i ust. 1 u.z.p. w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12 g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. W związku z nieuiszczeniem opłaty w ustawowym terminie, tj. do 25 lutego 2021 r., ustalono spółce dodatkową opłatę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z [...] lipca 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji podkreślono, że organy administracji działają na podstawie i w granicach prawa, tj. w ramach wymienionych w art. 87 Konstytucji RP źródeł prawa, zaś obok przepisów u.z.p. do opłaty od środków spożywczych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., zwanej dalej Ordynacją). Podstawę do ustalenia skarżącej dodatkowej opłaty od środków spożywczych zawiera regulacja rangi ustawowej – tj. u.z.p. (jej art. 12 i) tak więc ustalając tego rodzaju opłatę nie naruszono Konstytucji. W kwestii zgodności z Konstytucja art. 12 i u.z.p., która to kwestię spółka podniosła w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że organy administracji publicznej nie są władne do dokonywania tego rodzaju oceny. Ustalenie dodatkowej opłaty jest konsekwencją nieuiszczenia w terminie opłaty od środków spożywczych, a przepisy u.z.p. nie stwarzają podstaw do jej miarkowania. Tak więc nawet jednodniowe uchybienie terminu do uiszczenia opłaty, powoduje skutek w postaci ustalenia opłaty dodatkowej. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, odnośnie rozstrzygnięcia na jej niekorzyść wątpliwości natury prawnej i faktycznej organ odwoławczy stwierdził, iż na gruncie przedmiotowej sprawy tego rodzaju wątpliwości nie wystąpiły. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lipca 2021 r. spółka wystąpiła o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem art. 12 i u.z.p., w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez bezzasadne ustalenie jej dodatkowej opłaty od środków spożywczych w sytuacji, gdy opłaciła ona należną opłatę jedynie z jednodniowym opóźnieniem. Zdaniem skarżącej, wymierzenie dodatkowej opłaty podmiotowi, której uiścił opłatę podstawową z niewielkim opóźnieniem jest środkiem nieproporcjonalnym i godzi w istotę prawa własności. Skarżąca upatruje niezgodności art. 12 i u.z.p. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis ten (art. 12 i u.z.p.) nie pozwala bowiem na wzięcie pod uwagę indywidualnych okoliczności, które były przyczyną opóźnienia. Przepis art. 12 i u.z.p., w ocenie skarżącej narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, a także godzi bezpośrednio w prawo własności, chronione w sposób szczególny. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 1 lipca 2014r., sygn. SK 6/12, uznał za niezgodne z Konstytucją (z art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 31 ust. 3) przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, 628 i 842, zwanej dalej ustawą o ochronie przyrody, pozwalające na nałożenie kary pieniężnej w sztywno określonej wysokości, bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszym przypadku jest decyzja ustalająca skarżącej dodatkową opłatę od środków spożywczych. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny, gdyż spółka nie kwestionuje tego, iż wniosła opłatę od środków spożywczych po upływie przewidzianego w u.z.p. terminu na jej uiszczenie, choć opóźnienie w jej przypadku wyniosło tylko jeden dzień. Skarżąca nie zarzuca również organowi dopuszczenia się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Jedyny zarzut jaki skarżąca wystosowała wobec wydanej wobec niej decyzji, ustalającej jej dodatkową opłatę od środków spożywczych, związany jest zastosowaniem w jej sprawie normy prawnej wyinterpretowanej z art. 12 i ust. 1 u.z.p., który to przepis, w jej ocenie, narusza konstytucyjne zasady, takie jak wyrażona w art. 21 ust. 1 Konstytucji RP zasada ochrony własności, a także zasada proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to odnoszące się stricte do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku). Mając na względzie powyższe Sąd dokonał więc kompleksowej oceny legalności zaskarżonego aktu, nie tylko pod kątem podniesionych przez skarżącą zarzutów. W ramach podjętych czynności nie stwierdził uchybień ani regulacjom prawa materialnego, ani procesowego, a zwłaszcza takich, które potencjalnie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jaki skarżąca wiedzie z organem jest, co do zasady, zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego. Według spółki decyzja ustalająca jej dodatkową opłatę od środków spożywczych wydana została na podstawie art. 12 i ust. 1 u.z.p., który to przepis godzi w konstytucyjne zasady, zwłaszcza zasadę ochrony własności i zasadę proporcjonalności. Na poparcie swoich twierdzeń spółka powołuje się na motywy przytoczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z 1 lipca 2014 r., sygn. SK 6/12, dotyczącym przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, 628 i 842), regulujących nakładanie kar pieniężnych. Mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy, a także treść art. 12 i ust. 1 u.z.p., stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Art. 12 i ust. 1 u.z.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Trudno więc zarzucić organom ich rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej, co podniosła ona w treści skargi. Rozstrzygające niniejszą sprawę organy dokonały właściwej wykładni art. 12 i ust. 1 u.z.p. i w sposób prawidłowy zastosowały wyinterpretowaną z niego normę prawą do ustalonego, w sposób niebudzący wątpliwości, stanu faktycznego. W art. 12 i ust. 1 u.z.p. ustawodawca w sposób jednoznaczny i kategoryczny stwierdził, że konsekwencją uchybienia terminu przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenia podmiotowi na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia dodatkowej opłaty, w wysokości 50 % opłaty podstawowej. W przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu zarówno do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości. Z regulacji art. 12 1 ust. 1 u.z.p. wynika, iż wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, tj. niedokonaniem przez podmiot, na który, zgodnie z art. 12 d u.z.p., został nałożony obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych, uiszczenia jej w zakreślonym na to terminie. Wymierzenie (ustalenie) dodatkowej opłaty nie jest więc związane z przypisaniem temu podmiotowi winy w jakimkolwiek zakresie. Wszystkie te cechy sprawiają, że dodatkowa opłata od środków spożywczych ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w tym wypadku jest nieuiszczenie opłaty w przewidzianym na to terminie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia art. 12 i ust. 1 u.z.p. organy rozstrzygające przedmiotową sprawę nie uchybiły tej regulacji. Wobec nieuiszczenia przez spółkę opłaty od środków spożywczych, w przewidzianym na to terminie, tj. do 25 dnia następnego miesiąca, ustaliły jej dodatkową opłatę, której wysokość, odpowiada 50% kwoty tej (podstawowej opłaty). Rozstrzygnięcie tego rodzaju nie budzi więc wątpliwości, z punktu widzenia treści omawianego przepisu. Jeżeli natomiast chodzi o podnoszoną przez skarżącą kwestię niezgodności art. 12 i ust. 1 u.z.p. z Konstytucją RP, to również w tym względzie brak jest podstaw do uznania jej twierdzeń w tym zakresie za zasadne. Wynika to przede wszystkim z tego, iż konstytucyjność przedmiotowej regulacji nie została do tej pory podważona. Omawiany przepis korzysta więc z domniemania jego zgodności z Konstytucją RP, wobec czego brak jest podstaw do pomijania przedmiotowej regulacji. Skarżąca w wywodach swojej skargi powołuje się, w drodze analogi, na motywy jakie zostały przytoczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 6/12. W ten sposób wskazuje, że rozwiązanie przyjęte w art. 12 i ust. 1 u.z.p. godzi w konstytucyjnie gwarantowane prawa i wolności, dotyczące ochrony własności, a także zasadę proporcjonalności działania organów państwa, w odniesieniu do zagwarantowanych Konstytucją swobód. Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wynika to przede wszystkim z tego, że brak jest podstaw do czynienia tak dalece idących analogii, jak to sugeruje skarżąca, tj. nie sposób jest wywodzić niekonstytucyjności art. 12 i ust. 1 u.z.p. z wyroku Trybunału, dotyczącego przepisów ustawy o ochronie przyrody. Wniosek taki płynie przede wszystkim z odmienności obu tych regulacji, rodzaju sankcji o których one traktują, a także warunków ich zastosowania. Przytoczonym przez skarżącą wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody, dotyczących wymierzania kar pieniężnych za delikt administracyjny, bez względu na okoliczności tego czynu, z którego popełnieniem ustawodawca wiązał obowiązek nałożenia kar. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej, ale ustaleniem jej dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Wprawdzie oba te środki stanowią rodzaj sankcji administracyjnych, niemniej jednak warunki ich nałożenia różnią się między sobą. Poza tym odmienna jest materia obu regulacji. Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, że mając na względzie, wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zasadę bezpośredniego stosowania jej przepisów, w doktrynie i orzecznictwie prezentowane są poglądy o dopuszczalności stosowania tzw. rozproszonej kontroli zgodności z Konstytucją konkretnych regulacji rangi ustawowej. Stanowisko to jednak nie jest powszechne, niemniej jednak raczej zgodnie przyjmuje się dopuszczalność stosowania tego rodzaju kontroli w tzw. sytuacjach oczywistych (sytuacja taka ma miejsce, gdy w przeszłości Trybunał Konstytucyjny orzekał już o normie analogicznej do normy, która ma być zastosowana w sprawie sądowej, tzn. badał ten sam problem konstytucyjny, choć w związku z innym przepisem ustawy, albo w przypadku powtórzenia niekonstytucyjnej normy przez ustawodawcę, albo wówczas, gdy w ustawie (tej samej czy innej) funkcjonuje analogiczna norma, która nie była bezpośrednim przedmiotem kontroli TK, albo w razie przyznania przez Trybunał Konstytucyjny przywileju korzyści w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Dopuszcza się w takich sytuacjach pominięcie niekonstytucyjnej ustawy przez sąd w procesie orzekania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 1832/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mamy jednak do czynienia z sytuacją tzw. oczywistości, w zakresie niezgodności z Konstytucją art. 12 ust. 1 u.z.p. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że Trybunał Konstytucyjny, przywołanym przez skarżącą wyrokiem, zakwestionował zgodność z Konstytucją analogicznej normy prawnej z tą jaka została wyinterpretowana z art. 12 ust. 1 u.z.p. Co prawda obie normy wykazują pewne podobieństwa lecz ich zakres jest ograniczony. Oprócz tego brak jest podstaw do przyjęcia, że przepis art. 12 i ust. 1 u.z.p. jednoznacznie godzi w prawo własności czy też zasadę proporcjonalności działań organu, co zarzuciła spółka. Jeżeli chodzi bowiem o samo wymierzania – ustalanie dodatkowej opłaty od środków spożywczych, to jest to przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, na wypadek niewypełnienia przez określone w u.z.p. podmioty obowiązków określonych w tej ustawie, a dotyczących terminów uiszczania opłaty od środków spożywczych. Opłata dodatkowa jest więc bezpośrednią konsekwencją nieuiszczenia opłaty od środków spożywczych w ustawowym terminie, a jej wysokość jest wprost powiązana z wysokością tejże opłaty podstawowej, jako 50 % jej wielkości. Mamy więc w tym wypadku do czynienia ze swoistego rodzaju środkiem dyscyplinującym podmioty, na które nałożona została opłata od środków spożywczych, mającym służyć niezakłóconemu realizowaniu przez nie obowiązków uregulowanych w u.z.p., a nie skutkiem będącym efektem oderwanych od tych obowiązków działań ustawodawcy, pociągających za sobą jedynie uszczuplenie majątkowe po stronie podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty. Nie sposób więc mówić w tym wypadku o godzeniu, poprzez wymierzenie tej dodatkowej opłaty, w prawo własności konkretnych podmiotów. Stosowanie tego rodzaju środka dyscyplinującego jest bowiem wyraźnie powiązane z nierealizowaniem przez dany podmiot konkretnych powinności. Tak samo nie można przyjąć, że sama opłata dodatkowa została określona w nadmiernej wysokości. W przypadku niewypełnienia w terminie obowiązków wynikających z u.z.p., związanych z uiszczaniem opłaty od środków spożywczych, opłata nie jest wymierzana w stałych kwotach, ale stanowi ona połowę (50 %) tzw. opłaty podstawowej – tj. opłaty od środków spożywczych. Tym samym nie można mówić, iż jest ona kalkulowana w sposób abstrakcyjny, w całkowitym oderwaniu od wagi naruszonego obowiązku. Przedmiotowa opłata dodatkowa każdorazowo odnosi się bowiem do wagi naruszonego obowiązku, w ujęciu jego finansowego wymiaru. Podobne uwagi można odnieść do kwestii konkretnych i bezpośrednich przyczyn jej wymierzenia. Ustawodawca, w celu zabezpieczenia sprawnego i rzetelnego wywiązywania się z obowiązków w zakresie uiszczenia opłaty od środków spożywczych, przez podmioty zobligowane do jej uiszczenia, zdecydował się na obwarowanie ich realizacji sankcją w postaci dodatkowej opłaty. Tego rodzaju odpowiedzialność oparta została na przesłance o charakterze obiektywnym, a mianowicie niedopełnieniu obowiązku uiszczenia daniny, jaką jest opłata od środków spożywczych. Co prawda jest to dość surowa odpowiedzialność, jednakże brak jest podstaw do utożsamiania jej z naruszeniem konstytucyjnie chronionych wartości i praw, w szczególności prawa własności, a także zasadą proporcjonalności. Ustawodawca, określając wysokość jej wymierzenia nie odwołał się do arbitralnie przyjętych wielkości sankcyjnej opłaty, ale odniósł ją do jej konkretnej kwoty, przypadającej do uiszczenia za każdy kolejny miesiąc. Opłatą od środków spożywczych obciążone zostały podmioty dokonujące wprowadzania na rynek określonych w u.z.p. towarów, w zakresie ich działalności gospodarczej, a więc takiej, która winna cechować się odpowiednim stopniem zorganizowania i profesjonalizmu, nie tylko w odniesieniu do specyfiki danej branży, ale także realizowania obowiązków publicznoprawnych. Tak więc, wobec ewidentnego uchybienia przedmiotowym obowiązkom, ustalenia odpowiedzialnemu za to podmiotowi opłaty dodatkowej, nie można traktować jako wyrazu działania fiskusa, sprzecznego z zasadą proporcjonalności. Skarżąca w niniejszym przypadku swoje twierdzenia o nieproporcjonalności zastosowanej wobec niej sankcji, godzącej także w jej prawo własności, wiąże ze stosunkowo niewielkim opóźnieniem w uiszczeniu opłaty podstawowej, wynoszącym jeden dzień. Jak to już wyżej zaznaczono, nie sposób jednak zgodzić się z jej twierdzeniem w omawianym zakresie, tym bardziej, że uchybienie przez nią obowiązkom jest bezsporne, a sama opłata dodatkowa, jak to wyżej stwierdzono, nie ma drastycznego charakteru, z tego względu, iż jej stawka nie została ustalona w sposób abstrakcyjny lub oderwany od opłaty, którą winna była uiścić. Pewne wątpliwości w omawianym zakresie można by mieć jedynie w sytuacji, w której niewykonanie ustawowych obowiązków w tym zakresie wynikałoby z nadzwyczajnych okoliczności, na które skarżąca nie miałaby wpływu. Co prawda nawet wówczas należałby rozważać czy nie miałaby ona możliwości zabezpieczenia się przed tego rodzaju skutkami, niemniej jednak rozważania co do nadmiernej dolegliwości sankcji nie mogłyby być z góry wykluczone. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, jako że skarżąca nie powołała się na jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, w efekcie których nie była w stanie uiścić opłaty od środków spożywczych, w przewidzianym na to terminie. Wobec tego brak jest podstaw do oceny rozwiązań przyjętych w art. 12 i ust. 1 u.z.p., na podstawie którego wymierzono opłatę dodatkową, pod tym właśnie kątem. Reasumując więc stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego Sąd, kierując się art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.