II FSK 1832/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1437/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z 29 lutego 2016 r., I SA/Wr 1437/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 11 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Orzeczenie to wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Dostępne są w niej także pozostałe, powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku, orzeczenia sądów administracyjnych. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jednolity z 26.01.2012r. Dz.U. z 2012r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s..a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r. poz. 613, zwana dalej: "O.p."), poprzez wadliwe uznanie i błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na tym, ze organ podatkowy naruszył wyżej wskazany przepis i wydał przedmiotową decyzję po upływie terminu przedawnienia, -art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 O.p., poprzez wadliwe uznanie i błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na tym, ze w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. pomimo zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ustanowioną hipoteką , -art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 w zw. z art, 134 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i wyjście poza granice skargi i uznanie , że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. że ma zastosowanie także do przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r., - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe przedstawienie stanu sprawy polegające na przyjęciu, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. był przepisem sprzecznym z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy uchylona decyzja była prawidłowa i należało skargę oddalić. Istotność wyżej wskazanych naruszeń i wpływu na wynik sprawy Dyrektor upatruje w braku oceny istotnych w sprawie faktów, która miała bezpośredni wpływ na zastosowanie określonej normy prawa oraz konsekwencji związania organu oraz sądu zawartym w wyroku stanowiskiem. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa pomijać ustaleń organu (musi dokonać jego oceny); II naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: - art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w/w. przepis art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z art.64 usl.2 Konstytucji Rzeczypospolitej, podczas gdy przepis ten był w badanym okresie przepisem obowiązującym, zgodnym z Konstytucją, - art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. poprzez wadliwe uznanie, ze w sprawie w/w. przepis art. 70 § 8 O.p. nie miał zastosowania (jako sprzeczny z Konstytucją RP), tj. przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, mimo zabezpieczenia zobowiązania ustanowioną hipoteką doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., zaś organy podatkowe nie mogły w przedmiotowej sprawie skutecznie powołać się na w/w. przepis art. 70 § 8 O.p., podczas gdy przepis ten jako zgodny z Konstytucją RP i powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, - błędne zastosowanie art. 70 § 1 O.p. ,tj. błędne uznanie, ze ustalony stan faktyczny podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) w zw. z art.3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu może prowadzić do pominięcia obowiązującego w porządku prawnym przepisu prawa tj. art. 70 § 8 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nie może prowadzić do pominięcia obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie. - art. 193 w zw. z art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie sądu pierwszej instancji, że nie musi się zwracać do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art.70 § 8 O.p. podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. pomimo wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucji RP, w sytuacji bowiem gdy powziął wątpliwości co do jego konstytucyjności, powinien wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Skarżący organ oparł swoje zarzuty na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutów procesowych, ujętych w pierwszej części skargi kasacyjnej, nie przedstawił jednakże uzasadnienia. Wymóg uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie z art. 176 § 1 p.p.s.a. Spełnienie tego wymogu jest bardzo istotne. Zakres kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakreśla bowiem składający środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż sądy pierwszej instancji, jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oraz podstawy do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przez sąd pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.). W tej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. , nie było także podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przez sąd pierwszej instancji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka tylko w granicach skargi kasacyjnej. 3.2. Zarzuty naruszenia postępowania koncentrują się w istocie na wadliwości uzasadnienia wyroku, orzekania przez sąd pierwszej instancji poza granicami zarzutów skargi oraz zastosowaniu niewłaściwego środka kontroli instancyjnej. Zarzuty te są niezasadne. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji nastąpić może poprzez niedopełnienie wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jeżeli zatem sąd zawarł w uzasadnieniu wszystkie wymienione we wskazanym przepisie elementy, ponadto uzasadnienie pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do wydania rozstrzygnięcia określonej treści, jest logiczne i spójne, to nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2020 r., II GSK 634/20, z 4 listopada 2020 r. II FSK 1719/18) Nie stanowi bowiem tego naruszenia dokonanie przez sąd błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego lub wadliwa ocena legalności postępowania administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 r., II FSK 306/19, z 9 lipca 2020 r., I OSK 910/20), a taki w istocie zarzut – naruszenia prawa materialnego- stawia skarżący organ w ramach zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący wskazuje wprawdzie na błędne przedstawienie stanu sprawy przez sąd, jednakże tego naruszenia upatruje w uznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania. Tym samym zarzut ten nie odnosi się do przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (w spornym zakresie do faktu ustanowienia hipoteki), ale do oceny prawnych skutków tego stanu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że sąd pierwszej instancji nie przesądził także ostatecznie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdził, że nie było podstaw do zastosowania art. 70 § 8 O.p. oraz nakazał natomiast badanie (s.8 uzasadnienia), czy nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia na innych podstawach (art. 70 § 4 i 6 p.p.s.a.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., poddaje się zatem kontroli instancyjnej. Za zupełnie niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.135 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sąd nie uznał za konieczne uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji i uchylił wyłącznie decyzję zaskarżoną. Nie można także skutecznie postawić sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art.134 p.p.s.a. Skarżący organ nie tylko nie doprecyzował tego zarzutu (przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych), ale także nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem sąd nie mógł brać pod uwagę kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania i możliwością orzekania przez organ z uwagi na ustanowienie hipoteki dotyczącej spornego zobowiązania, skoro z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany rozpoznać sprawę w jej granicach, a zatem ocenić, czy decyzja nie narusza przepisów prawa, niezależnie od tego, czy konkretny przepis został przywołany w skardze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2020 r., I OSK 3176/19, z 27 stycznia 2021 r., I OSK 1236/20). Nie można pominąć, że zarzut przedawnienia był podnoszony w toku postępowania podatkowego i w zaskarżonej decyzji organ wypowiadał się co do możliwości orzekania z uwagi na ustanowienie hipoteki. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 8 O.p. z uwagi na niezasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego i ustrojowego. Zdaniem skarżącego organu sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej nie mógł odmówić stosowania przepisu prawa, który jest przepisem obowiązującym. Jeżeli miał wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją, powinien skorzystać z możliwości zadania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie ma zgodności co do dopuszczalności tzw. rozproszonej kontroli badania konstytucyjności ustaw z Konstytucją przez sądy. Dopuszczalność kontroli zgodności przepisu ustawy z Konstytucją przez sądy wywodzi się z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. M.Wiącek, Dialog między sądami administracyjnymi a Trybunałem Konstytucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądów Administracyjnych z 2021 r., z.1, s.237, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2004 r., V SA 613/00, opubl. w LEX 46062, wyrok Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r., I PKN 90/98, OSNP z 2001 r., nr 1,poz.6), a niekiedy – z zastrzeżeniem, że ma to służyć ochronie praw i wolności jednostki – z art. 45 Konstytucji (tak P.Kardas, M.Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów (granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, Palestra z 2017 r., nr 12, s.23-44). Wskazuje się, że różnica między skutkami orzeczeń Trybunału i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, a orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie VSA 613/00, wskazano jedynie, że wiąże się to z ryzykiem rozbieżności między orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego a orzecznictwem sądów. Prezentowane są również poglądy przeciwne, uznające wyłączność Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności ustaw z Konstytucją (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, komentarz do art. 8, wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001 r., P 4/99, OTK z 2001 r., nr 1,poz. 5, z 4 grudnia 2001 r., SK 18/00, OTK z 2001 r., nr 8,poz. 256, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2008 r., I FSK 442/08). W ramach tej grupy poglądów uznaje się, że niezgodność aktu rangi ustawowej z Konstytucją może stwierdzić wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Jeżeli sąd poweźmie wątpliwość co do zgodności przepisu z Konstytucją, powinien skorzystać z możliwości wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem bezpośrednie stosowanie ustawy zasadniczej nie uprawnia do pomijania niekonstytucyjnej ustawy przez sędziego, który ustawie podlega. Różnice poglądów nie dotyczą jednakże sytuacji tzw. oczywistej niekonstytucyjności albo w razie przyznania przez Trybunał Konstytucyjny przywileju korzyści w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Dopuszcza się w takich sytuacjach pominięcie niekonstytucyjnej ustawy przez sąd w procesie orzekania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., SK 36/07, OTK-A z 2007 r., nr 6,poz. 50, wyroki Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2017 r., I U 325/16, LEX nr 2389585, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., I GSK 2706/17). Sytuacja taka ma miejsce, gdy w przeszłości Trybunał Konstytucyjny orzekał już o normie analogicznej do normy, która ma być zastosowana w sprawie sądowej (tzn. badał ten sam problem konstytucyjny, choć w związku z innym przepisem ustawy), albo w przypadku powtórzenia niekonstytucyjnej normy przez ustawodawcę, albo wówczas, gdy w ustawie (tej samej czy innej) funkcjonuje analogiczna norma, która nie była bezpośrednim przedmiotem kontroli TK. W wyroku z 22 maja 2007 r., SK 36/06 Trybunał stwierdził jednoznacznie, że: [W]yrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści". Stwierdził, że do momentu nowelizacji organy stosujące przepis obecnie obowiązujący i zawierający normę, której konstytucyjność została już obalona powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych działać tak, aby chronić konstytucyjnie gwarantowane prawa jednostki (tak w wyroku TK z 18 maja 2004 r., sygn. SK 38/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 45). W wyroku z 18 maja 2004 r., SK 38/03 (opubl. w OTK-A ZU z 2004 r, nr 5, poz. 45), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "[I]nstrumentarium procesowe, pozostające w dyspozycji sądów, umożliwia w analizowanej sytuacji skuteczną ochronę praw pokrzywdzonego w postępowaniu o uchylenie mandatu. Realizacja gwarancji konstytucyjnych powinna przejawiać się - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - w rezygnacji z tego zakresu jego stosowania, który naruszałby prawa pokrzywdzonego, i w konsekwencji wybór takiego środka proceduralnego, który pozwoli najlepiej na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Tym samym TK w obecnym składzie potwierdza w pełni pogląd wyrażony przez TK w wyroku z 2 marca 2004 r. (SK 53/03), że zasada l`effet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji." Ten ostatni wyrok odnosił się wprawdzie do działania sądu w przypadku odroczenia przez Trybunał wejścia w życie wyroku stwierdzającego niezgodność przepisu prawa z Konstytucją, przywoływany jest on jednak także w odniesieniu do oczywistej niekonstytucyjności (przykładowo w powołanym wyroku SK 36/06), jako określający rolę sądów w zapewnieniu praw i wolności konstytucyjnych w przypadku obalenia domniemania zgodności normy z Konstytucją. Sąd pierwszej instancji wskazał, odmawiając zastosowania normy wywiedzionej z art. 70 § 8 O.p. właśnie na oczywistą niekonstytucyjność. Z uzasadnienia wyroku wynika w sposób jednoznaczny, że sąd dokładnie przeanalizował wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 i powody, dla których uznano normę wywiedzioną z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. za niezgodną z Konstytucją, porównał treść obecnie obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. Odwołał się także do zawartej w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12 oceny Trybunału, z której wynikało, że norma wywiedziona z art. 70 § 8 O.p. dotknięta jest tymi samymi wadami, jak norma wywiedziona z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W takim stanie rzeczy sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do zadania pytania prawnego na podstawie art. 193 Konstytucji, bowiem domniemanie zgodności normy wywiedzionej z art. 70 § 8 O.p. zostało już wcześniej obalone w wyniku orzeczenia TK. Jak wskazano wyżej, odróżnić należy derogację przepisu (ta odnosiła się do art. 70 § 6 O.p.) od obalenia zgodności z Konstytucją normy, wywiedzionej z tego przepisu. Sąd miał natomiast obowiązek, wynikający z art. 8, art. 178 ust. 1, art. 45 ust.1 Konstytucji, zagwarantować realizację konstytucyjnych praw i wolności jednostki, co w tym wypadku oznaczało odmowę zastosowania przez sąd art. 70 § 8 Konstytucji z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Działając ten w sposób nie naruszył art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Oceny braku podstaw do zadania pytania prawnego i możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8 O.p. nie może podważyć wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) z art. 64 ust. 2, art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji (sprawa zarejestrowana w Trybunale pod sygnaturą K 10/16). Przypomnieć należy, że sąd odmawia zastosowania niekonstytucyjnego przepisu tylko w jednej sprawie, natomiast orzeczenie Trybunału może doprowadzić do jego eliminacji z systemu prawa, stanowić będzie podstawę do ewentualnego wznowienia postępowań administracyjnych i sądowych. Skoro ustawodawca nie podjął działań zmierzających do derogacji art. 70 § 8 O.p. skierowanie wniosku do Trybunału Konstytucyjnego było działaniem podjętym w celu ochrony praw jednostki. Biorąc pod uwagę, że sprawa K 10/16 została wszczęta w czerwcu 2016 r. i do tej pory nie została rozpoznana, skierowanie pytania prawnego przez sąd pierwszej instancji w sytuacji oczywistej niekonstytucyjności, byłoby tylko zbędnym przedłużaniem postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 70 § 8 i art. 70 § 1 O.p., zasadnie przyjmując, że ten pierwszy przepis naruszał art. 64 ust. 2 Konstytucji i odwołując się do argumentacji z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12. W tej sprawie kwestią istotną jest również to, że dotyczy ona zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Pierwsza decyzja organów podatkowych w tej sprawie była wydana 12 września 2006 r. W wyniku odwołania strony skarżącej organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu wymiaru uzupełniającego. Organ pierwszej instancji zmienił swoją pierwotną decyzję 5 czerwca 2008 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z 22 sierpnia 2008 r. Strona zaskarżyła ją do sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2185/09, uchylił pierwszy wydany w tej sprawie wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1151/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, wyrokiem z 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1301/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdzając, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości otrzymanych przez skarżącą spółkę tytułem darowizny, uchybił przepisom procedury podatkowej. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z 25 listopada 2013 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 111.703 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymująca w mocy tę decyzję została wydana 11 maja 2015 r. i jest obecnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Przypomnienie tych okoliczności jest niezbędne w celu wzmocnienia argumentacji sądu pierwszej instancji o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, odnosząc się do stanowisk uczestników postępowania stwierdził, że "[W]pływ zaskarżonej regulacji na czas kontroli podatkowej i dożywotniej egzekucji należności podatkowych nie jest jednoznacznie pozytywny, ponieważ może budzić zastrzeżenia z punktu widzenia nakazu sprawnego działania instytucji publicznych (por. preambuła do Konstytucji) oraz zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. art. 2 Konstytucji). Wprawdzie sama możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa (np. wykorzystania hipoteki przymusowej dla uniknięcia skutków przewlekłości kontroli podatkowej) nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą. Na te aspekty przedawnienia podatkowego Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę w powołanym wyroku o sygn. P 41/10, w którym stwierdził m.in., że: "jeżeli organy podatkowe w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wykonywały w stosunku do podatnika żadnych czynności ukierunkowanych na kontrolę albo ewentualną egzekucję należności, upływ czasu może zasadnie wzmacniać domniemanie prawidłowości rozliczenia się podatnika ze zobowiązania podatkowego. (...) długi termin przedawnienia, wyznaczający jednocześnie horyzont czasowy prowadzenia przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej postępowań względem podatników, może rodzić trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Z upływem lat coraz trudniej bowiem udowodnić pochodzenie majątku czy prawidłowość rozliczenia się z podatków". Za nieprzekonującą uznał też Trybunał tezę o niezbędnym charakterze zaskarżonej regulacji z powodów związanych z długotrwałością egzekucji administracyjnej z nieruchomości. Oprócz sygnalizowanych wyżej wad tego rozwiązania z punktu widzenia nakazu sprawności działania organów państwa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. preambuła i art. 2 Konstytucji), zwrócił uwagę, że ten sam skutek w wypadku zabezpieczeń innych niż hipoteka przymusowa (i od 2003 r. - zastaw) jest osiągany za pomocą zawieszenia biegu przedawnienia (por. art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu). Wobec tego Trybunał Konstytucyjny nie znalazł powodu, dla którego konieczne byłoby stosowanie w odniesieniu do należności zabezpieczonych hipoteką zasad znacznie bardziej rygorystycznych (tzn. całkowitego wyłączenia przedawnienia). Stwierdził, że przytoczony przez Ministra Finansów argument o niewielkim wpływie organów skarbowych na sprawność prowadzenia egzekucji z nieruchomości po wspomnianej nowelizacji ustawy egzekucyjnej z 2001 r. znacznie stracił na aktualności, a poza tym może uzasadniać raczej konieczność nowelizacji procedur egzekucyjnych i wydłużenia (w rozsądnych granicach) wszystkich terminów przedawnienia (bez względu na rodzaj stosowanych zabezpieczeń, ponieważ to nie jest dopuszczalnym kryterium różnicowania - por. niżej), a nie całkowite wyłączenie przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką. Przebieg postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją potwierdza trafność powyższych stwierdzeń Trybunału Konstytucyjnego. W tym przypadku postępowanie było długotrwałe (pierwsza, uchylona decyzja organu odwoławczego zapadła tuż przed upływem terminu przedawnienia, a między pierwszą wydaną decyzją a merytorycznym rozpoznaniem odwołania upłynęły 2 lata), także wówczas, gdy odliczony zostanie czas postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważyć także należy, że skarżący organ nie wskazywał, że podjął już czynności egzekucyjne w ramach egzekucji z nieruchomości. Tym samym nadal, przy zastosowaniu art. 70 § 8 O.p., nie uległoby przedawnieniu zobowiązanie za 2002 r. 3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz